Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2017 г. N 03АП-2052/17

г. Красноярск

08 июня 2017 г.

Дело N А33-27805/2016

Резолютивная часть постановления объявлена "01" июня 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен "08" июня 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Елистратовой О.М.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе России N 25 по Красноярскому краю) - Бранченко С.И., представителя по доверенности от 14.12.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Орбита"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "01" марта 2017 года по делу N А33-27805/2016, принятое судьёй Яковенко И.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Орбита" (ИНН 2457062553, ОГРН 1062457032868) (далее - заявитель, общество, ООО "Орбита") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе России N 25 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.07.2016 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "01" марта 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

- Из представленных в материалы дела документов следует, что сумма 546 084 рубля является расходами арендатора ООО "ОРБИТА" по оплате аренды муниципального земельного участка, которая была выставлена арендатору здания, находящегося на данном земельном участке, в качестве компенсации расходов арендатора ООО "ОРБИТА" за аренду земельного участка, что опровергает довод налогового органа, что данные денежные средства имеют прямое отношение к сдаче здания в аренду и являются дополнительной платой.

- Заявитель считает, что передача имущества в качестве отступного в целях прекращения договора займа не является объектом налогообложения и подлежит квалификации на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ в качестве операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

ООО "Орбита" уведомленное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения о назначении судебного заседания лицам, участвующим в деле, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в Картотеке арбитражных дел http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих представителей не направило.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителя ООО "Орбита".

Представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

В отношении общества "Орбита" с 26.12.2015 по 28.03.2016 проведена камеральная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе, уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года N 1, представленной налогоплательщиком 26.12.2015.

В результате камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком не исполнена обязанность по уплате установленного налога, предусмотренная подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ранее, в ходе проведения камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года, представленной обществом "Орбита" 26.10.2015 в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службе России N 25 по Красноярскому краю 26.12.2015, были выявлены расхождения в налоговой базе, отраженной в декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года (150 381 868 рублей) и доходов от реализации, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 года (313 359 546 рублей). Сумма расхождений составила 162 977 678 рублей.

Результаты камеральной налоговой проверки отражены в акте налоговой проверки N 750 от 11.04.2016.

Извещением от 11.04.2016 N 2.9-25/162580 заявитель уведомлен о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки - 19.05.2016 в 15 час. 00 мин. (уведомление, а также акт налоговой проверки получены нарочно руководителем общества "Орбита" Потылицыным Д.В. 14.04.2016).

Не согласившись с результатами проверки, общество представило в налоговый орган 10.05.2016 возражения (N 16-16 от 10.05.2016, вх. N 168122 от 10.05.2016).

18.07.2016 заместителем начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю Корниловой О.А. принято решение N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно резолютивной части которого обществу "Орбита" доначислен налог на добавленную стоимость в размере 24 860 661 рубль и пени в размере 2 054 733 рубля 63 копейки. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 972 132 рубля 20 копеек за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы.

В порядке статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество "Орбита" обжаловало указанное решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 2.12-13/19759@ от 19.10.2016 апелляционная жалоба общества "Орбита" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, считая его нарушающим права и законные интересы общества, 05.12.2016 ООО "Орбита" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.07.2016 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 24 860 661 рубль, пени в сумме 2 054 733 рубля 63 копейки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в размере 4 972 132 рубля 20 копеек.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.07.2016 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Как обоснованно установлено судом первой инстанции, трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа в судебном порядке, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителем соблюден.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган доказал правомерность доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Орбита" в оспариваемом решении налога на добавленную стоимость в размере 24 860 661 рубль, пени в размере 2 054 733 рубля 63 копейки, штрафа в размере 4 972 132 рубля 20 копеек.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком НДС.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в размере 546 084 рублей послужило исключение сумм, уплаченных заявителю в качестве компенсации по аренде земельного участка, из категории льготных выплат, не подлежащих налогообложению.

Заявитель ссылается на то, что спорные денежные средства являются расходами общества по оплате аренды земельного участка, находящегося в собственности муниципального образования и переданного им обществу "Орбита" по договору аренды земельного участка, которые выставлены арендатору здания, расположенного на данном земельном участке в качестве компенсации за аренду земли.

Апелляционный суд вслед за судом первой инстанции отклоняет указанный довод заявителя, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, на основании Распоряжения о заключении договора аренды земельного участка N 3060 от 21.05.2015 Администрации города Норильска Красноярского края обществу "Орбита" предоставлено право аренды земельного участка с кадастровым номером 24:55:0402012:2143, площадью 2 400 кв.м., расположенного по адресу: Красноярский край, г. Норильск, р-н Центральный, ул. Богдана Хмельницкого, 7, сроком на 3 года для завершения строительства объекта капитального строительства.

25.05.2015 между обществом "Орбита" (арендатором) и Управлением имущества Администрации города Норильска (арендодателем) заключен договор аренды земельного участка N 9526, предметом которого в соответствии с пунктом 1 договора является предоставление арендодателем арендатору по акту приема-передачи в аренду за плату земельного участка для использования в следующих целях: однократно для завершения строительства объекта капитального строительства здания "здание административно-офисного центра", расположенного по адресу: Красноярский край, г. Норильск, р-н Центральный, ул. Богдана Хмельницкого, 7. Срок аренды земельного участка устанавливается с 21.05.2015 до 25.05.2018.

Согласно пункту 3.1. договора размер арендной платы на 2015 год (согласно расчету, являющемуся неотъемлемой частью договора) составляет 715 855 рублей 36 копеек.

Также из материалов дела следует, что ранее взаимоотношения между арендатором и арендодателем регулировались положениями договора N 9314 от 27.11.2014, действовавшим с 13.08.2014 по 01.06.2015, и расторгнутым с 18.05.2015 путем заключения между сторонами соглашения о расторжении договора аренды от 18.05.2015.

Арендуемый земельный участок передан арендатору на основании акта приема-передачи земельного участка, предоставленного на праве аренды от 27.11.2014.

03.10.2014 между обществом "Орбита" (арендодателем) и обществом "ГМК "Норильский никель" (арендатором) заключен предварительный договор об аренде нежилых помещений N 88-2632/14, предметом которого в соответствии с пунктом 2.1. договора является обязанность арендодателя и арендатора заключить в будущем договор аренды в отношении помещений, границы которых обозначены линиями красного цвета на поэтажном плане помещений (приложение N 1 к договору), ориентировочной общей площадью 6 360 кв.м., расположенных в здании, а именно:

* помещения N 1 (комнаты NN1,2) площадью 229,5 кв.м., расположенного на 1 этаже здания, для организации общественного питания;

* помещений: N 1 (комнаты NN 3,4,5,8), N4 (комнаты NN1,2), N5 (комнаты NN1 -11), N6 (комнаты NN1 -11), N 7 (комнаты NN1 -11), N 8 (комнаты NN1 -11), N 9 (комнаты NN 1,2,4-12) общей площадью 6 130,8 кв.м., расположенных на 1 -6 этажах здания, для использования под офисы; по форме и на условиях, содержащихся в Приложении N 7 к договору.

В силу пункта 2.2. предварительного договора стороны договариваются, что договор аренды подлежит заключению в течение 3 месяцев с даты государственной регистрации арендодателем права собственности на здание, но не позднее 31 декабря 2017 года.

Стороны согласовали, что арендная плата по договору аренды состоит из следующих составляющих: базовой арендной платы, переменной арендной платы и платы за эксплуатацию здания (пункт 7.1. предварительного договора).

Пунктом 7.12. предварительного договора установлено, что в случае, если годовая арендная плата за пользование земельным участком превысит 200 000 рублей в год, то арендатор компенсирует арендодателю расходы по оплате арендной платы за земельный участок пропорционально площади арендуемых помещений по отношению к общей площади здания. Оплата производится в течение 10 рабочих дней с даты получения счета от арендодателя.

Во исполнение обязательств по предварительному договору общество "ГМК "Норильский никель" 21.01.2016 на основании платежного поручения N 1741 перечислило заявителю 546 084 рубля 03 копейки в счет выплаты компенсации стоимости аренды земельного участка за 2015 год.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы (пункт 8).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом, указанная дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату земельного налога, подлежит учету в налоговой базе по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ как имеющая прямое отношение к договору аренды и связана с оплатой за аренду земельных участков.

В силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В гражданско-правовых отношениях цена договора определяется соглашением сторон, если законом не предусмотрено иное.

Заявитель указывает, что полученные им от арендатора помещений в здании суммы возмещения затрат на арендную плату за пользование земельным участком под зданием не являются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость.

При этом заявитель ссылался на подпункт 17 пункта 17 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, нормой которого предусмотрено освобождение от налогообложения услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, заявитель, по сути, квалифицирует свои отношения с арендатором помещений по возмещению собственных затрат на аренду муниципальной земли как отношения по оказанию услуг со стороны властного органа по предоставления определённых прав.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о необоснованности позиции заявителя, так как подпункт 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает освобождение от налогообложения оплаты услуг, предоставляемых со стороны органов власти и уполномоченных ими субъектов в определенных сферах деятельности.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что в этом смысле заявитель подобные услуги не реализует и соответствующих властных (или делегированных властным органом) полномочий не имеет.

Из анализа положений предварительного договора об аренде нежилых помещений N 88-2632/14 от 03.10.2014 следует, что полученные заявителем 21.01.2016 от ПАО "ГМК "Норильский никель" денежные средства в размере 546 084 рубля 03 копейки, являются компенсацией расходов общества на уплату им арендной платы за пользование земельным участком.

Соответственно, общество, сдавая в аренду помещения в здании, расположенном на муниципальном земельном участке, является арендатором данного земельного участка и фактически собственные расходы на аренду земли возлагает на арендатора помещений в здании.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, с позиции возмездности гражданских правоотношений и запрета дарения между коммерческими организациями единственным правовым основанием перечисления ПАО "ГМК "Норильский никель" заявителю суммы 546 084 рубля 03 копейки является наличие обязательственных арендных отношений с заявителем. В отсутствие договора аренды помещений в здании указанная выплата компенсации теряет экономический и правовой смысл.

Таким образом, выплата такой суммы компенсации прямо связана с интересом арендатора в обладании арендованным имуществом и обусловлена именно фактом передачи ему помещений в аренду и фактом пользования имуществом.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что получение заявителем суммы компенсации непосредственно обусловлено его деятельностью по предоставлению имущества в аренду и не может рассматриваться как встречное предоставление за какую-либо иную услугу, кроме передачи имущества в аренду.

Согласно правовой позиции, отраженной в пункте 9 "Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016)", если иное не установлено законом или договором, предусмотренная договором аренды здания (сооружения, помещения) арендная плата включает плату за пользование земельным участком, на котором расположена недвижимость, переданная в аренду.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Указанная дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату стоимости аренды земельного участка, подлежит учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации как обязательное финансовое дополнение к прямо согласованной сторонами арендной платы по договору.

Схожее понимание указанной нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10312 от 12.08.2016, в котором указано, что дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату земельного налога, имеет прямое отношение к договору аренды и связана с оплатой за аренду земельных участков, а потому подлежит учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указание в счете N 38 от 20.08.2015 в качестве наименования услуги, как и указание в платежном поручении N 1741 от 21.01.2016 в качестве назначения платежа "компенсация стоимости аренды земельного участка за 2015 год" не может рассматриваться в качестве обоснования того, что данная операция не является объектом обложения налога на добавленную стоимость.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции в части правовой квалификации исследуемых правоотношений.

С учетом вышеизложенных норм и фактических обстоятельств, апелляционный суд признает применение включения в необлагаемую налогом сумму выплат в размере 546 084 рубля 03 копейки необоснованным, а решение от 18.07.2016 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения законным в указанной части.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на добавленную стоимость на сумму 162 429 363 рубля послужило исключение заявителем из налоговой базы суммы по отступному.

Апелляционный суд считает подлежащим отклонению довод заявителя о том, что оспариваемое решение не соответствует законодательству о налогах и сборах, поскольку сделка по передаче прав и обязанностей арендатора, а также по передаче прав на объект незавершенного строительства в качестве отступного в счет исполнения обязательств по договорам займа не образует объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Согласно материалам дела между обществом "Орбита" (заемщик) и индивидуальным предпринимателем Федоровым С.Ю. (займодавец) заключены договоры процентного займа N б/н от 10.07.2013, N б/н от 13.05.2013, N 7 от 15.06.2015 на сумму 3 700 000 рублей, N б/н от 26.04.2013, N б/н от 11.06.2015 на сумму 7 000 000 рублей, N 6 от 15.06.2015 на сумму 5 100 000 рублей, N б/н от 11.06.2013, N б/н от 09.06.2015 на сумму 4 500 000 рублей, N 5 от 15.06.2015 на сумму 3 800 000 рублей, N б/н от 04.03.2014, N б/н от 10.06.2015 на сумму 6 400 000 рублей, N 4 от 15.06.2015 на сумму 5 300 000 рублей.

Предоставление займа по указанным договорам подтверждается представленными в материалы дела документами и лицами, участвующими в деле не оспаривается.

Впоследствии между индивидуальным предпринимателем Федоровым С.Ю. (цедентом) и Богрянцевым А.Е., Федоровой Р.В., Пура Т.Н., Федоровым Ю.С. (цессионариями) заключены договоры уступки прав (цессии) N N 1-4 от 05.08.2015, предметом которых в соответствии с пунктом 1.1. договоров является переход от цедента к цессионарию всех прав (требования) к обществу "Орбита" по договорам займа, в том числе права на проценты, а также штрафные санкции.

10.08.2015 между обществом "Орбита" (должником) и Богрянцевым А.Е., Федоровой Р.В., Пура Т.Н., Федоровым Ю.С. (кредиторами) заключено соглашение об отступном.

Из содержания оспариваемого решения следует, что обществом "Орбита" во исполнение своих обязательств по договорам займа N б/н от 10.07.2013, N б/н от 13.05.2013, N 7 от 15.06.2015, N б/н от 26.04.2013, N б/н от 11.06.2015, N 6 от 15.06.2015, N б/н от 11.06.2013, N б/н от 09.06.2015, N 5 от 15.06.2015, N б/н от 04.03.2014, N б/н от 10.06.2015, N 4 от 15.06.2015 в соответствии с заключенным между обществом "Орбита" (должником) и Богрянцевым А.Е., Федоровой Р.В., Пура Т.Н., Федоровым Ю.С. (кредиторами) соглашением об отступном от 10.08.2015 передано недвижимое имущество, стоимостью 160 335 300 рублей.

Согласно пункту 1.3. соглашения об отступном от 10.08.2015 стороны договорились, что взамен исполнения части обязательств должника, указанных в пункте 1.2. соглашения, должник предоставляет кредиторам следующее отступное:

* свои права и обязанности арендатора по договору N 9526 аренды земельного участка с кадастровым номером 24:55:0402012:2143 от 25.05.2015, заключенного между Управлением имущества Администрации города Норильска, действующим от имени муниципального образования города Норильск (арендодателем), и обществом "Орбита" (арендатором), предоставленного на основании распоряжения Администрации города Норильска от 21.05.2015 N 3060 из земель населенных пунктов в границах, указанных на прилагаемом к договору кадастровом паспорте земельного участка, площадью - 2 400 кв.м., для использования в целях: однократно для завершения строительства объекта капитального строительства "здание административно-офисного центра" по адресу: Красноярский край, г. Норильск, район Центральный, район ул. Богдана Хмельницкого, 7, на срок аренды земельного участка - до 25 мая 2018 года, зарегистрированного 23.07.2015 Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Красноярскому краю, номер регистрации N 24-24/038/-24/038/001/2015-4508/2. Стоимость права аренды составляет 94 763 рубля.

* объект незавершенного строительства - здание административно-офисного центра, назначение: нежилое, 6 -этажный, площадь застройки 1 289,3 кв.в., степень готовности 8%, инв. N 04:429:002:001767910:0001, лит.Б., адрес (местонахождение) объекта: Красноярский край, г. Норильск, р-н Центральный, ул. Богдана Хмельницкого, 7 с кадастровым (или условным) номером: 24:55:0402012:2159 (далее - объект). Объект принадлежит должнику на праве собственности, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации права бланк серия 24ЕК N 829942, выданным 18.03.2013 Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Красноярскому краю, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 18.03.2013 сделана запись регистрации N 24-24-38/008/2013569. Стоимость указанного объекта определена сторонами в сумме 160 335 300 рублей.

Как указывает налоговый орган фактическая стоимость отступного по соглашению об отступном от 10.08.2015 составила 160 430 063 рубля (в том числе: 94 763 рубля стоимость права аренды + 160 335 300 рублей стоимость объекта, определенная сторонами), что не соответствует размеру кредиторской задолженности 162 431 595 рублей и значительно ниже фактически понесенных затрат на строительство объекта недвижимости (по состоянию на 20.08.2015 затраты составили 237 016 675 рублей 14 копеек).

Соглашением об отступном от 20.08.2015, заключенным между обществом "Орбита" (должником) и индивидуальными предпринимателями Богрянцевым А.Е., Федоровой Р.В., Пура Т.Н., Федоровым Ю.С. (кредиторами), утвеждено частичное прекращение обязательств должника перед кредиторами путем предоставления должником взамен исполнения обязательств кредиторов на основании договоров уступки права (цессии), заключенным с индивидуальным предпринимателем Федоровым С.Ю. на общую сумму 2 001 532 рубля.

В соответствии с пунктом 1.3. соглашения об отступном от 20.08.2015 стороны договорились, что взамен исполнения части обязательств, должник предоставляет кредиторам следующее отступное:

* свои права и обязанности арендодателя по предварительному договору от 14.10.2013 N 14п/10-13 и по соглашению о пользовании нежилым помещением от 23.12.2014, заключенными между обществом "Орбита" и обществом "Остин", предметом которых является пользование нежилым помещение общей площадью 761 кв.м., расположенным на первом этаже административно-офисного центра по адресу: Красноярский край, г.Норильск, р-н Центральный, ул. Богдана Хмельницкого, 9, помещение N 11, сроком на 7 лет. Стоимость права аренды составляет 207 500 рублей;

* свои права и обязанности арендодателя по предварительному договору об аренде нежилых помещений от 03.10.2014 N 88-2632/14, заключенному между обществом "Орбита" и обществом "ГМК "Норильский никель" об аренде нежилых помещений общей ориентировочной площадью 6 360,3 кв.м., расположенных на 1 -6 этажах Здания по адресу: Красноярский край, г.Норильск, р-н Центральный, ул. Богдана Хмельницкого, 7, сроком 7 лет с даты заключения договора аренды. Стоимость аренды составляет 1 791 800 рублей.

Обязательства общества "Орбита" по соглашению об отступном от 20.08.2015 исполнены на сумму 1 999 300 рублей (207 500 рублей + 1 791 800 рублей).

Таким образом, общая сумма денежных средств, не возвращенных заявителем по займу в связи с передачей имущества по соглашениям об отступном от 10.08.2015, от 20.08.2015, составила 162 429 363 рубля (160 335 300 рублей + 94 763 рубля + 1 791 800 рублей + 207 500 рублей).

Заявитель полагает, что передача имущества в качестве отступного в целях прекращения договора займа не является объектом налогообложения и подлежит квалификации на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о несостоятельности указанных доводов заявителя, исходя из следующего.

В силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Исходя из положений пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (статья 807 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Аналогичным образом, в соответствии с положениями статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не является объектом налогообложения налога на добавленную стоимость возврат заемных денежных средств. Соответственно, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются именно займы в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 409 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.).

Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на возмездной основе, то такая передача имущества должна признаваться реализацией, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что прекращение обязательства займа посредством передачи в собственность займодавцу имущества по своей природе является возмездной сделкой, которую следует признавать реализацией для целей налогообложения.

Аналогичная правовая позиция содержится в определении Верховного Суда РФ N 309-КГ16-13100 от 31.01.2017, где указано, что передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить налог на добавленную стоимость с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что доводы ООО "Орбита" о том, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа, и поэтому не подлежит налогообложению, основаны на неверном толковании закона, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом отношения сторон договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа не применяется сторонами).

Кроме того, пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности глава 21 "Налог на добавленную стоимость", не раскрывает понятия "исполнение обязательства", "прекращение обязательства", "отступное".

В связи с чем, при определении данных понятий с целью исчисления налога на добавленную стоимость необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрены основания прекращения обязательства. В силу пункта 1 статьи 407 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В соответствии с пунктом 1 статьи 408 Гражданского кодекса Российской Федерации надлежащее исполнение прекращает обязательство.

В соответствии со статьей 409 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Таким образом, отступное является одной из форм прекращения обязательств и его смысл заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим. Реализация условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства (связей между сторонами).

Исходя из экономического смысла, разумных экономических причин соглашение об отступном обычно заключается, когда должник не может погасить долг на условиях первоначального договора, а кредитору целесообразно согласиться на заключение соглашения об отступном в следующих случаях:

- предполагается, что финансовое положение должника в обозримом будущем не улучшится или должник находится в состоянии, близком к банкротству;

- совокупные расходы по принудительному взысканию долга, очевидно, превысят величину долга;

- имущество, полученное в качестве отступного, можно быстро реализовать, что позволит ликвидировать задолженность без дополнительных расходов.

Соответственно, исполнение обязательства, как и предоставление отступного - это разные способы прекращения обязательств. Правовых оснований приравнивать предоставление отступного к исполнению обязательства не имеется. Следовательно, ссылка заявителя на положения подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации является несостоятельной, поскольку в этом подпункте предусмотрено освобождение от налога на добавленную стоимость операций по исполнению обязательств перед кредитором.

При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору.

То есть в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается товар.

В пункте 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное.

Для целей налогообложения налога на добавленную стоимость такая передача признается реализацией имущества и у общества "Орбита" (как передающей стороны) возникает обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость со стоимости переданного имущества по ставке 18%.

Таким образом, передача права аренды на земельные участки и нежилые помещения, а также передача права собственности на объект незавершенного строительства в счет погашения обязательств по предоставлению денежного займа по соглашениям о предоставлении отступного в соответствии с пунктом 1 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализацией и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, общество "Орбита" обязано было в 3-м квартале 2015 года включить в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (реализацию) объекта незавершенного строительства и права аренды (всего 162 429 363 рубля), переданного в качестве отступного по соглашениям об отступном от 10.08.2015, от 20.08.2015, а также исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость по ставке 18 %.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган правомерно доначислил заявителю налог на добавленную стоимость на сумму 162 429 363 рубля.

Доводы заявителя по вопросу иной квалификации сложившихся правоотношений правомерно признаны судом первой инстанции не основанными на нормах закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

С учетом вывода суда о наличии оснований для доначисления ответчику 24 860 661 рубль налога, начисление инспекцией соответствующих сумм пеней и штрафа также является обоснованным.

Повторно проверив представленные налоговым органом расчеты пеней и штрафа, апелляционный суд соглашается с правильностью вывода суда первой инстанции о том, что периоды просрочки и ставка пеней определены инспекцией верно, сумма штрафа не противоречит обстоятельствам дела, в связи с чем требования общества "Орбита" в указанной части необоснованы и удовлетворению не подлежат.

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки судом не установлено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что требование общества "Орбита" о признании недействительным решения от 18.07.2016 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 24 860 661 рубль, пени в сумме 2 054 733 рубля 63 копейки, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в размере 4 972 132 рубля 20 копеек, обоснованно не удовлетворено судом первой инстанции.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 1500 рублей, уплаченных по чеку-ордеру от 27.04.2017 за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на общество с ограниченной ответственностью "Орбита".

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "01" марта 2017 года по делу N А33-27805/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин