Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2017 г. N 04АП-2278/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2017 г. N Ф02-4308/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Чита

01 июня 2017 г.

Дело N А10-3798/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июня 2017 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Сидоренко В.А., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мультиплекс на Набережной" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16 марта 2017 года по делу NА10-3798/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мультиплекс на Набережной" (ОГРН 1070326004924, ИНН 0326045871, место нахождения: 664003, Иркутская область, г.Иркутск, ул.Дзержинского, 1, 911) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525, место нахождения: 670000, Республика Бурятия, г.Улан-Удэ, ул.Борсоева, 11А) о признании незаконным в части решения N14-22 от 07.12.2015, при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N20 по Иркутской области (ОГРН 1043801065120, ИНН 3808114237, место нахождения: 664007, г.Иркутск, ул.Советская, 55),

(суд первой инстанции - Логинова Н.А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Воробьева О.С., представителя по доверенности от 14.04.2017;

от заинтересованного лица: Ивановой Т.С., представителя по доверенности от 06.06.2016, Бардановой А.Ж., представителя по доверенности от 17.05.2017,

от третьего лица: не явился, извещен,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мультиплекс на Набережной" (далее - заявитель, ООО "Мультиплекс на Набережной", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N14-22 от 07.12.2015 в части: доначисления суммы налога на добавленную стоимость в размере 895 986 руб., принятого к вычету за 2 квартал 2012 года и суммы налога на добавленную стоимость в размере 26 454 723 руб., принятого к вычету за период с 1 квартала 2011 года по 3 квартал 2013 года, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Определением Арбитражного суда Республики Бурятия от 09 ноября 2016 года заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-22 от 07.12.2015 в части доначисления суммы налога на добавленную стоимость в размере 26 454 723 руб., суммы пени в 4 771 356 руб. 40 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 322 736 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Мультиплекс на Набережной" (ОГРН 1070326004924, ИНН 0326045871) расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Судом первой инстанции поддержан вывод налогового органа о необоснованном завышении налогоплательщиком налогового вычета по НДС по операциям с ООО "Регул" в силу недоказанности реальности хозяйственных операций по поставке товара данным контрагентом.

Основанием для частичного удовлетворения требований послужил вывод суда об отсутствии у инспекции оснований для возложения на ООО "Мультиплекс на Набережной" обязанности по восстановлению НДС, суммы которого ранее им приняты к вычету, в связи с передачей им имущественных прав в результате реорганизации правопреемникам.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16.03.2017 г. по делу N А10-3798/2016 в части отказа в удовлетворении требования общества о признании незаконным решения налогового органа N 14-22 от 07.12.2015 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на добавленную стоимость в размере 895 986 руб., принятого к вычету за 2 квартал 2012 года по взаимоотношениям с ООО "Регул"; изменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16.03.2017 г. по делу NА10-3798/2016, признав незаконным решения налогового органа N14-22 от 07.12.2015 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на добавленную стоимость в размере 895 986 руб., принятого к вычету за 2 квартал 2012 года, и взыскания соответствующих сумм пени и штрафа.

Несогласие с выводами суда общество обосновывает следующим: о проявлении должной осмотрительности свидетельствует получение до заключения сделки с ООО "Регул" выписки из ЕГРЮЛ, Устава, решения о назначении руководителем Бобина Д.М., доверенности на представителя ООО "Регул" Рачинского В.В., а также переписка по электронной почте с представителем ООО "Регул" Рачинским В.В.; проверка наличия имущества, численности работников не возможна, в силу отсутствия таких сведений в свободном доступе; отсутствие сведений о наемных работниках, состоящих в штате ООО "Регул" не исключает возможности наличия договорных отношений с иными организациями, а также привлечение наемных работников без надлежащего оформления; закон не обязывает лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах; общество не вправе вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность контрагента и не может знать о заключенных им в связи исполнением договора сделках; инспекцией не установлено наличие взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика, ООО "Регул", ООО "Лоджистик Лайн"; протокол допроса свидетеля Бобина Д.М. от 27.02.2012 является недопустимым доказательством по делу, т.к. составлен иной инспекцией не при проведении проверки в отношении общества, при этом ему не разъяснен право не свидетельствовать против себя; налоговым органом не проведена почерковедческая экспертиза.

На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение АС РБ от 16.03.2017 по делу N А10-3798/2016 в части: признания незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N14378 от 09.02.2015 в части доначисления суммы НДС в размере 26 454 723 руб., пени в сумме 4 771 356, 40 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 322 736 руб., принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

Полагает, что выводы суда не обоснованы в связи со следующим: проверкой установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленном создании обществом искусственной ситуации (схемы), которая не отвечает экономическому смыслу сделок, а имеет единственную цель - уход от исполнения предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанности - ООО "Мультиплекс на Набережной", ООО ТРЦ "Пионер" и ООО "Коммунальщик" являются взаимозависимыми лицами; виды деятельности, заявленные ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" при регистрации, полностью совпадают с видами деятельности ООО "Мультиплекс на Набережной"; с 01.01.2014 ООО "ТРЦ "Пионер"" перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - "доходы минус расходы"; ООО "Коммунальщик" ликвидировано 27.04.2015, фактически деятельность с момента создания не осуществляло; судом не учтено, что сделки заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга; состоявшиеся реорганизации направлены на неисполнение обязанности по восстановлению в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ и уплате в бюджет НДС за 4 квартал 2013 года; взаимосвязанные действия взаимозависимых лиц направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от восстановления налога в отношении объектов недвижимости, которые перестали использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС; инспекцией не установлено, что дробление бизнеса, связанное с передачей активов, имущества и вида деятельности, имело под собой исключительно бизнес-ориентированные цели; при заявлении налоговых вычетов по НДС в документах общества не упоминался договор о совместной деятельности от 25.12.2010, сведения о нем не отражены в первичных документах бухгалтерского учета; в соответствии с нормами законодательства все налоговые вычеты по представленному договору должен был вести ответственный товарищ - ООО "Сити"; налоговый орган устанавливал НДС, подлежащий восстановлению, не только по строительству ТРЦ, но и по затратам на внешние сети и др., и он не мог установить по представленной карточке, уплачивался ли НДС по приобретенным товарам (работам, услугам); исследование налоговым органом счетов-фактур не имело значение, так как суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах при применении налоговых вычетов, невозможно сопоставить с суммами НДС, подлежащими восстановлению по той причине, что приобретенные ТМЦ (строительные материалы) использовались при строительстве торгового центра и внешних сетей, но и были в дальнейшем реализованы.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговой инспекцией части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.04.2015, 23.05.2017.

Третье лицо представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного третьего лица.

Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить. Не согласился с апелляционной жалобой инспекции по мотивам, изложенным в отзыве, просил в ее удовлетворении отказать.

Представители инспекции дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить. Не согласились с апелляционной жалобой общества по доводам, изложенным в отзыве, просили в ее удовлетворении отказать.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения от 03.09.2014 N 14-121 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Мультиплекс на Набережной" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 27.07.2015 N 14-13.

На основании акта проверки, иных материалов проверки, возражений общества, налоговым органом принято решение от 07.12.2015 N 14-22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Мультиплекс на Набережной" привлечено к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в 26 454 723 руб. в виде взыскания штрафа в размере 1 322 736 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, в том числе 895 986 руб. (сумма излишне возмещенного НДС из бюджета по операциям с ООО "Регул"), 26 454 723 руб. (сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению, по эпизоду, связанному с реорганизацией общества в форме выделения ООО "ТРЦ Пионер", ООО "Коммунальщик"), соответствующие пени в сумме 4 950 464 руб.05 коп.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 24.03.2016 N 15-14/02298 решение инспекции от 07.12.2015 N 14-22 отменено в части доначисления суммы налога на имущество организаций в размере 1 436 365, 66 руб., соответствующих сумм пени в размере 111 389, 89 руб., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 71 818,44 руб. В неотмененной части решение инспекции утверждено, признано вступившим в силу.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, обжаловало его частично в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав пояснения представителей общества и инспекции в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Как следует из оспариваемого решения (в обжалованной части), основанием для доначисления налога на добавленную стоимость явился вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком налогового вычета по налогу на добавленную стоимость во 2 квартале 2012 года по контрагенту ООО "Регул" с суммы предоплаты в 5 873 688,38 руб., поскольку по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года (решение инспекции N 13779 от 07.03.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) установлено, что взаимоотношения налогоплательщика с ООО "Регул" не связаны с реальной поставкой товаров, документы в подтверждение хозяйственных операций не содержат достоверных сведений о реальных обстоятельствах, а налогоплательщиком не проявлена должная степень осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, а также в связи с тем, что в рамках выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, указывающих на применение в 2012 году обществом схемы уклонения от уплаты налогов с использованием фиктивного документооборота, целью которого является искусственное завышение вычетов по НДС по организации ООО "Регул", с которой у ООО "Мультиплекс на Набережной" фактически хозяйственные операции отсутствовали.

На основании статьи 143 Налогового кодекса РФ ООО "Мультиплекс на Набережной" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 данного Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо периоде превышает общую сумму налога, исчисленного в указанном порядке, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в пунктах 3, 4 Постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).

Обязанность по доказыванию правомерности учета в составе расходов затрат применения налоговых вычетов законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа обоснованными, дал надлежащую оценку следующим установленным проверкой обстоятельствам.

По данным проверки, ООО "Регул" поставлено на налоговый учет 12.07.2011 в Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому краю. Юридический адрес: 690088, г. Владивосток, ул.Жигура, 44, 48. Руководителем и учредителем организации числится Бобин Денис Михайлович. Основным видом деятельности является "Деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров". Организация находится на общем режиме налогообложения. Имущественные, транспортные и трудовые ресурсы отсутствуют. Среднесписочная численность работников за 2011 год составляет 1 человек (Бобин Д.М.), а за 2012 год справки по форме 2-НДФЛ не представлены.

На поручение об истребовании документов, подтверждающих взаимоотношения между ООО "Мультиплекс на Набережной" и ООО "Регул", направленное в МРИ ФНС России N 12 по Приморскому краю, получен ответ, согласно которому по требованию, направленному на юридический адрес ООО "Регул" о представлении документов в отношении сделки между ООО "Мультиплекс на Набережной" и ООО "Регул", документы не представлены.

Бобин Д.М. является массовым учредителем/руководителем. Так, на его имя зарегистрировано 31 организация.

Согласно свидетельским показаниям Бобина Д.М. (протокол от 27.02.2012), им за вознаграждение по просьбе знакомого регистрирован ряд организаций, в том числе ООО "Регул"; в дальнейшем никакого участия в деятельности зарегистрированных на его имя организаций он не принимал, никаких договоров, счетов-фактур, товарных накладных, счетов, актов выполненных работ, налоговых деклараций и иных документов от имени указанных организаций не подписывал.

В соответствии с представленным в Межрайонную ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области заявлением Бобиной Т.И., сын Бобин Д.М. в Приморском крае в настоящее время не находится и его местонахождение матери не известно. В обращении также сообщено: "... в 2012 г. я вместе с сыном Бобиным Д.М. по звонку с налоговой ленинской (звонили лично мне на мой сот. телефон) ходили в Ленинскую инспекцию г. Владивостока писали показания по многим компаниям, в т.ч. и по компании "Регул", это было в марте 2012 года <-...>".

В налоговом органе имеется заявление Бобина Д.М., в котором он просит не использовать его персональные данные для регистрации юридических лиц в налоговых органах.

По юридическому адресу ООО "Регул" (г. Владивосток, ул. Жигура 44, квартира 48) расположен жилой дом, собственниками квартиры являются Бобин М.О. (ИНН 253700207726) и Бобина Т.И. (ИНН 253801084975).

Из протокола допроса свидетеля N 102 от 14.10.13 Бобиной Т.И. следует, что она является собственником помещения по адресу: г. Владивосток, Жигура ул., 44, 48 в доле 1/2 часть, другая часть принадлежит ее мужу - Бобину М.О. На вопрос о том, сдавали ли они (Бобин М.О. и Бобина Т.И.) в аренду или предоставляли в пользование квартиру организации ООО "Регул" получен ответ, что в аренду и пользование не сдавали, ООО Регул, его работники, представители, имущество ООО "Регул" по указанному адресу не находились.

По информации, имеющейся в налоговом органе, ООО "Регул" представляло отчетность по ТКС, оператор связи - СКБ Контур.

Организация относится к налогоплательщикам, представляющим налоговую отчетность с минимальными суммами налога к уплате: за 2012 год при оборотах свыше 42 млн. руб., сумма налогов к уплате составила 32 тыс. руб.

Договор N 09251002/11 от 10.10.2011 на предоставление доступа и абонентское обслуживание, с приложением N1 "спецификация к договору" и приложением N 2 "регистрационная карта абонента", заключенный между ООО "Регул" и СКБ Контур, со стороны ООО "Регул" подписан от имени Бобина Д.М., что с учетом указанных ранее показаний (протокол допроса Бобина Д.М. от 27.02.2012) свидетельствует о том, что Бобин Д.М. не выступал инициатором заключения данного договора и фактически не является владельцем электронно-цифровой подписи как должностное лицо ООО "Регул".

По данным ФИР, организация имела два расчетных счета: в ЗАО Коммерческий Банк "КЕДР", филиал Владивостокский в г. Владивостоке, открыт 22.07.2011, закрыт 17.07.2012; в ОАО Социальный Коммерческий Банк Приморья "ПРИМСОЦБАНК" в г. Владивостоке, открыт 27.10.2011, закрыт 17.07.2012.

Налогоплательщик перечислял денежные средства ООО "Регул" на расчетный счет N 40702810300100003927 в ЗАО Коммерческий Банк "КЕДР".

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Регул" показал отсутствие расходов, свойственных для организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, а именно: арендных, телекоммуникационных, коммунальных, информационных и т.д.

По требованию о предоставлении документов (информации), подтверждающих проявление должной осмотрительности при заключении договора с ООО "Регул", а также деловой переписки, сопутствующей и предшествующей заключению договора с ООО "Регул", документы налогоплательщиком не представлены, на основании чего налоговым органом сделан вывод о непроявлении ООО "Мультиплекс на Набережной" должной осмотрительности при заключении сделки с ООО "Регул".

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес общества выставлено требование N 14-60 от 10.09.2015 о представлении: товарно-транспортных накладных, железнодорожных накладных и (или) других документов по доставке товарно-материальных ценностей от ООО "Регул"; требования-накладной, отчета о расходовании материалов и (или) другие документы по движению товарно-материальных ценностей, приобретенных у ООО "Регул" внутри организации (по списанию кресел в производство).

Наряду с этим, налоговым органом направлено поручение в Межрайонную ИФНС России N 12 по Приморскому краю об истребовании документов у ООО "Регул", которые на дату вынесения решения инспекцией спорным контрагентом не представлены.

Кроме того, налоговая инспекция направила поручение о допросе Бобина Д.М. в Межрайонную ИФНС России N 12 по Приморскому краю, но на назначенную дату свидетель не явился.

По результатам указанных дополнительных мероприятий налоговой инспекцией не установлено, а проверяемым лицом не представлено дополнительных доказательств в подтверждение реальности хозяйственных операций с ООО "Регул" и проявлении им должной осмотрительности при выборе данной организации в качестве контрагента.

При рассмотрении материалов налоговой проверки инспекцией исследовано, в том числе решение от 07.03.2013 N 13779 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившее в законную силу и не оспоренное налогоплательщиком, согласно которому ООО "Мультиплекс на Набережной" было отказано в применении вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Регул" по причине нереальности хозяйственных операций по поставке товаров, недостоверности представленных документов и не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.

Оценка изложенных обстоятельств в совокупности и взаимной связи позволила, по мнению апелляционной инстанции, суду первой инстанции правомерно согласиться с выводом инспекции о нереальности заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций по поставке товара ООО "Регул", и создании фиктивного документооборота общества с контрагентом с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного завышения налоговых вычетов по НДС.

Давай оценку приведенным и при апелляционном пересмотре дела доводам общества о том, что протокол допроса Бобина Д.М. от 27.02.2012 составлен иным налоговым органом в рамках налоговой проверки, не имеющей отношение к проверке в отношении общества, и задолго до ее проведения, и в нем не отражены вопросы взаимоотношений общества и ООО "Регул", суд первой инстанции, правильно исходя из того, что полученные в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ свидетельские показания служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности, верно отметил, что иные установленные обстоятельства, такие как: отсутствие контрагента по юридическому адресу, отсутствие у контрагента необходимых материальных, трудовых ресурсов, отсутствие по расчетному счету операций, свидетельствующих о ведении реальной хозяйственной деятельности, - свидетельствуют о нереальности выполнения спорной хозяйственной операции с контрагентом ООО "Регул".

При этом апелляционный суд отмечает, что согласно разъяснениям, данным в абзаце 4 пункта 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Подлежит отклонению довод апеллянта о недоказанности недостоверности сведений в первичных документах ввиду непроведения инспекцией в рамках налоговой проверки почерковедческой экспертизы, поскольку проведение экспертизы не является обязательным действием в ходе выездной налоговой проверки и целесообразность проведения экспертизы находится в исключительной компетенции налогового органа, а представленных в материалы дела инспекцией доказательств достаточно для вывода о том, что отношения со спорным контрагентом не носили реального характера.

Обществом в опровержение выводов налоговой инспекции в материалы дела представлены:

- агентский договор от 26.07.2011, заключенный между ООО "Регул" и ООО "Лоджистик Лайн", в соответствии с которым агент совершил действия, направленные на приобретение кресел для кинотеатра, их таможенному оформлению и отправке;

- документы, подтверждающие факт выполнения ООО "Лоджистик Лайн" обязательств в рамках агентского договора от 26.07.2011;

- документы налогового органа, свидетельствующие о представлении ООО "Регул" в налоговый орган отчетности об операциях, облагаемых НДС, и суммах подлежащего к уплате в бюджет НДС.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно расценил указанные документы как свидетельствующие о поставке товара (кресел для кинотеатра) ООО "Лоджистик Лайн", факт которой не оспаривается, но не в рамках исполнения обязательств по агентскому договору, заключенному с ООО "Регул", в силу установленных в отношении последнего обстоятельств.

Обоснованно отмечено судом и то, что факт представления ООО "Регул" в налоговый орган отчетности об операциях, облагаемых НДС, и суммах подлежащего к уплате в бюджет НДС, не опровергает доводов налогового органа об участии данной организации в схеме, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, путем увеличения суммы вычетов, а представление отчетности не подтверждает учет контрагентом спорной хозяйственной операции, равно как и наличие источника для возмещения НДС.

Обращено внимание суда первой инстанции и на то обстоятельство, что ООО "Мультиплекс на Набережной" не оспорено решение от 07.03.2013 N 13779 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налоговый орган ранее отказал налогоплательщику в применении вычетов по НДС в следующем налоговом периоде по взаимоотношениям с ООО "Регул" ввиду нереальности хозяйственных операций по поставке товаров, недостоверности представленных документов, не проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о не проявлении обществом достаточной осмотрительности при выборе ООО "Регул" в качестве контрагента.

Организации, претендующие на налоговую выгоду, не только вправе, но и обязаны отслеживать достоверность сведений в принимаемых к учету первичных документах, в том числе устанавливать правоспособность лиц, выступающих в качестве контрагентов по сделкам.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности. Недостаточная степень осмотрительности заявителя при выборе своих контрагентов и негативные последствия данного выбора не могут быть переложены на бюджет в виде необоснованного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.

Как правильно указал суд первой инстанции, доказательств того, что общество при заключении договора и его исполнении оценило деловую репутацию спорного контрагента, его платежеспособность, наличие у него необходимых для исполнения обязательства материально-технических и трудовых ресурсов, а также налоговые риски, в том числе риск отказа в получении налогового вычета, удостоверилось в факте отсутствия с их стороны нарушений налогового законодательства (в соответствии со ст. 102 Налогового кодекса РФ указанные сведения не составляют налоговую тайну), в материалы дела не представлено.

Приведенный также в апелляционной жалобе довод общества о проявлении им должной осмотрительности путем получения выписки из ЕГРЮЛ, Устава, решения о назначении руководителем Бобина Д.М., не может считаться достаточным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной, поскольку указанные документы носят справочный характер и не характеризуют юридическое лицо как добросовестного (либо не добросовестного) налогоплательщика.

При этом судом первой инстанции отмечено, что представленная в материалы дела доверенность на Рачинского В.В. налогоплательщиком ранее по требованиям налогового органа, а также с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган не представлялась. При этом причин, препятствующих ее представлению, обществом не приведено, а руководитель Бобин Д.М. при даче свидетельских показаний отрицал факт выдачи доверенностей.

Должным образом оценена судом первой инстанции и переписка в электронном виде, на которую также ссылается общество в апелляционной жалобе, и установлено, что из данной переписки не следует, что она ведется между ООО "Мультиплекс на Набережной" и ООО "Регул", в лице представителя Рачинского В.В.. Напротив, из нее следует, что Рачинский В.В. является представителем фирмы "Херсон".

Оценив вышеизложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о доказанности инспекцией формальности документооборота с ООО "Регул" и фиктивности финансово-хозяйственных взаимоотношений с ним, а также направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды и минимизацию налоговых обязательств путем завышения налоговых вычетов на основании только формально составленных документов, при отсутствии реального исполнения отраженных в них операций.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно признал правомерным доначисление налог на добавленную стоимость в размере 895 986 руб., принятый к вычету за 2 квартал 2012 года по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Регул", а также начисление соответствующей суммы пени.

Доводы апелляционной жалобы общества не опровергают выводы суда первой инстанции и не содержат достаточных и убедительных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо влияли на обоснованность и законность судебного решения.

Из оспариваемого решения инспекции также следует, что налоговый орган, доначисляя налог на добавленную стоимость, суммы которого ранее были приняты к вычету, и признаны им подлежащими восстановлению, исходил из того, что проверкой установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленном создании ООО "Мультиплекс на Набережной" схемы по уходу от исполнения налоговых обязательств посредством его реорганизации в форме выделения ООО "ТРЦ Пионер", ООО "Коммунальщик".

Обозначенный вывод налоговой инспекции основан на следующем.

ООО "Мультиплекс на Набережной" в проверяемый период (2011 - 2013 гг.) осуществляло строительство ТРЦ Пионер, несло затраты по вложениям в прочие внеоборотные активы, в связи с чем несло значительные расходы и заявляло НДС к возмещению из бюджета.

В период 2011-2012 гг. ООО "Мультиплекс на Набережной", являясь субъектом, обладающим правом на возмещение НДС из бюджета и применение налоговых вычетов по НДС, при строительстве ТРЦ Пионер, заявило вычетов по НДС на сумму 40 707 291 руб., в том числе по налоговым периодам: за 1 квартал 2011 года - 4 131 656 руб., за 2 квартал 2011 года - 4 024 1 2 1 руб., за 3 квартал 2011 года - 2 313 328 руб., за 4 квартал 2011 года - 5 753 816 руб., за 1 квартал 2012 года - 1 032 629 руб., за 2 квартал 2012 года - 4 696 236 руб., за 3 квартал 2012 года - 5 355 305 руб., за 4 квартал 2012 года - 7 801 760 руб., за 1 квартал 2013 года - 3 046 201 руб., за 2 квартал 2013 года - 844 969 руб., за 3 квартал 2013 года - 1 707 270 руб.

Порядок бухгалтерского учета основных средств в обществе регулировался:

- Положениями об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения за 2011,2012,2013 гг., утвержденными Приказами N 1 от 31.12.2010, N 1/УП от 31,12.2011, N 1/УП от 31.12.2012;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В соответствии с пунктами 4 и 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (приказ N 26-н от 30.03.2001) здание ТРЦ Пионер является основным средством, своевременно принято налогоплательщиком к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в связи с выполнением следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

На основании решения единственного участника N 01 от 13.06.2013 ООО "Мультиплекс на Набережной" реорганизовано в форме выделения из него ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик".

ЗАО "Риэлт-Сервис" в лице генерального директора Дмитриевой Л.А., являясь единственным участником ООО "Мультиплекс на Набережной", приняло следующие решения:

1. реорганизовать ООО "Мультиплекс на Набережной" в форме выделения и создать ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" по адресу: 670000, г.Улан-Удэ, ул. Корабельная, 32;

2. утвердить следующий порядок и условия реорганизации общества:

- в срок не позднее 3 дней с момента принятия решения о реорганизации общество письменно уведомляет о реорганизации в форме выделения налоговые органы по месту постановки общества на учет;

- общество после внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации дважды с периодичностью один раз в месяц помещает в средствах массовой информации сообщение о своей реорганизации, соответствующее требованиям законодательства и производит урегулирование отношений с кредиторами;

- реорганизация осуществляется с соблюдением следующих условий: часть прав и обязанностей общества передается в соответствии с разделительным балансом ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик"; уставный капитал ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" формируется за счет внесения в него денежных средств общества;

3. назначить генеральных директоров ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" (Суханова И.Г.) и ООО "Коммунальщик" (Хойков В.Г.).

При проведении процедуры реорганизации ООО "Мультиплекс на Набережной" утвердило разделительный баланс на 30.09.2013, а также составило передаточный акт выделения ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" от 30.09.2013.

При реорганизации ООО "Мультиплекс на Набережной" в форме выделения объект ТРЦ Пионер (в доле 9/12) и сформированные на 08 счете бухгалтерского учета вложения во внеоборотные активы переданы вновь образованным юридическим лицам - ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик".

Данные активы переданы ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" по остаточной стоимости без выделения НДС, что следует из представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки карточек счетов 01 и 08 за 2013 год и передаточного акта.

По передаточному акту ООО "Мультиплекс на Набережной" передает, а ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" принимают имущество, документацию, а также права и обязанности ООО "Мультиплекс на Набережной":

1. общая балансовая стоимость активов, передаваемых ООО "Торгово- развлекательный центр "Пионер", составляет 114 763 000 руб.:

- основные средства по остаточной стоимости 111 245 тыс. руб. - согласно Приложению 1 к Передаточному акту, здание торгово-развлекательного центра Пионер в доле 81,025 - 109 692 112,03 руб. и земельный участок в той же доле - 1 553 188,38 руб.,

- дебиторская задолженность в сумме 3 518 000 руб. - согласно Приложению 2 к передаточному акту,

- уставный капитал 10 000 руб.,

- заемные средства 108 878 000 руб. - согласно Приложению 5 к Передаточному акту,

- кредиторская задолженность в сумме 5 875 000 руб. - согласно приложениям 2, 4 к Передаточному акту;

2. общая балансовая стоимость активов, передаваемых ООО "Коммунальщик", составляет 172 577 000 руб.:

- прочие оборотные активы в сумме 172 587 000 руб. - согласно Приложению 3 к передаточному акту, затраты по счету 08 бухгалтерского учета по субсчетам: "Благоустройство территории", "Внешние сети" и "Кино",

- уставный капитал 10 000 руб.,

- заемные средства 172 577 000 руб. - согласно Приложению 6 к Передаточному акту;

3. общая балансовая стоимость активов, оставшихся у ООО "Мультиплекс на Набережной", составляет 335 769 000 руб.

В соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ и представленными ООО "Мультиплекс на Набережной" декларациями:

1. ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" с момента постановки на учет в налоговом органе (15.10.2013) применяло общую систему налогообложения, но с 2014 года перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - "доходы минус расходы";

2. ООО "Коммунальщик" с момента постановки на учет в налоговом органе (15.10.2013) применяло общую систему налогообложения. 27.04.2015 в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО "Коммунальщик". По данным ликвидационного баланса peг. N 44893924 от 20.04.2015 в составе вне оборотных активов общества по строке "Основные средства" отражена сумма 172 587 000 руб., которая списана при ликвидации.

Учитывая изложенное, инспекция пришла к выводу, что ООО "Мультиплекс на Набережной" получило налоговую выгоду в виде уменьшения НДС к уплате на сумму вычетов при строительстве ТРЦ Пионер и несению затрат по вложениям в прочие внеоборотные активы.

Инспекция указала, что по разделительному балансу от 30.09.2013 здание ТРЦ Пионер, а также вложения во внеоборотные активы по статьям "Благоустройство территории", "Внешние сети" и "Кино" перешли в собственность правопреемников. Себестоимость строительства ТРЦ Пионер по данным счетов бухгалтерского учета 01 и 08 составила 141 140 436,54 руб., по указанной стоимости объект основного средства принят к учету. На момент передачи доли 9/12 здания ТРЦ Пионер ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" остаточная стоимость объекта основного средства с учетом начисленной амортизации составила 135 380 576,40 руб. Здание ТРЦ Пионер и вложения во внеоборотные активы переданы правопреемникам по остаточной стоимости. Расчеты по передаче здания ТРЦ Пионер и вложений во внеоборотные активы не производились.

ООО "Мультиплекс на Набережной" закончило строительство ТРЦ Пионер в 4 квартале 2012 года, в 3 квартале 2013 года общество реорганизовано. Правопреемник общества - ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер", через незначительное время переходит на упрощенную систему налогообложения, тем самым освобождаясь от обязанности уплаты НДС. ООО "Коммунальщик" при ликвидации вложения во внеоборотные активы списаны, ранее возмещенный правопредшественником НДС не восстановлен.

Затраты, понесенные при строительстве центра, не окупились, экономическая выгода от проекта строительства не получена. Общество действует вопреки основной цели предпринимательской деятельности, осуществляя убыточные сделки и (или) сделки, лишенные деловой цели, кроме налоговой экономии, а НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в виде вычетов, не вернулся в бюджет по окончании строительства при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что у ООО "Мультплекс на Набережной" не возникло обязанности восстановить НДС в бюджет в связи с передачей им имущественных прав в результате реорганизации своим правопреемниками, основанным на следующем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Согласно пункту 4 статьи 58 Гражданского кодекса РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Основания и порядок восстановления налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, указаны в статье 170 Налогового кодекса РФ.

Статья 170 Налогового кодекса РФ содержит нормы, участвующие в регулировании такого существенного элемента налога на добавленную стоимость, как порядок его исчисления. В соответствии с ней предусмотрено восстановление сумм данного налога, когда ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет.

Законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога.

В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 3 Налогового кодекса РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 03.07.2008 N 630-О-П указал, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 N 7-П). В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения; это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Из анализа законодательства следует, что статья 170 Налогового кодекса РФ, иные нормы главы 21 или других глав Налогового кодекса РФ не предусматривают обязанности реорганизованного лица (правопредшественника) восстановить в бюджет принятый им ранее к вычету НДС в случае, если его правопреемник перешел на упрощенную систему налогообложения или впоследствии был ликвидирован.

При этом согласно пункту 8 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Норма пункта 8 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ, как правильно указал суд первой инстанции, является специальной нормой и имеет приоритетное значение перед нормой пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Воля законодателя при добавлении статьи 162.1 в Налоговый кодекс РФ была направлена на то, чтобы придать именно этой норме специальное значение. Об этом, в частности, свидетельствует пояснительная записка, составленная к законопроекту "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (будущий Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", которым статья 162.1 была введена в НК РФ). В соответствии с указанной запиской: существовавшая на тот момент редакция статей 170 и 171 НК РФ не исключает трактовки их положений таким образом, что сторона, передающая активы при реорганизации, обязана восстановить и уплатить в бюджет НДС со стоимости всех передаваемых активов; такая трактовка статьи 170 НК РФ приводит к возникновению дополнительных чрезмерных затрат (в сумме НДС по передаваемым активам); данные затраты не являются экономически обоснованными, поскольку передаваемые объекты используются для производственной деятельности и после передачи правопреемникам; при этом восстановление НДС в вышеуказанных случаях находится в противоречии с тем фактом, что передаваемые активы используются и реорганизуемым обществом, и возникшим при реорганизации лицом для деятельности, облагаемой НДС; возникновение дополнительных затрат у реорганизуемого лица не соответствует общей концепции косвенных налогов как налогов, уплачиваемых конечным потребителем.

Норма подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ касается только самих налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, а не их правопреемников, впоследствии перешедших на упрощенную систему.

Как правильно отметил суд, если признать позицию инспекции правильной, то возникает ряд вопросов, которые невозможно решить без правового регулирования и их нормативного закрепления. В частности, возникает вопрос, на основании какой нормы права и в течение какого периода правопредшественник должен следить, перешел правопреемник на упрощенную систему налогообложения либо нет; кто должен восстановить НДС в бюджет, если в процессе реорганизации реорганизуемое лицо ликвидируется (при разделении, преобразовании) и т.д.

Поскольку в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах у ООО "Мультплекс на Набережной" обязанности восстановить НДС в бюджет в связи с передачей им имущественных прав в результате реорганизации своим правопреемниками не возникло и факт реорганизации не является основанием для восстановления НДС.

Проверив приведенные и в апелляционной жалобе доводы инспекции о том, что обязанность по восстановлению НДС правопредшественником ООО "Мультиплекс на Набережной" связана с наличием иных оснований (не связанных с реорганизацией), предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ, признал их необоснованными в связи со следующим.

Положения статьи 171 Налогового кодекса РФ, определяющие порядок восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, с учетом установленного механизма реализации этой обязанности (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком налога, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом.

Правоотношения, связанные с восстановлением налога на добавленную стоимость в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, урегулированы в статье 170 Налогового кодекса РФ, согласно которой при переходе на поименованный специальный налоговый режим суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.

Упомянутая правовая норма не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на упрощенную систему налогообложения, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету налога на добавленную стоимость в течение какого-либо периода времени. Напротив, данная норма содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Налоговый орган указывал, что схема получения необоснованной налоговой выгоды заключается в том, что реорганизованное лицо ООО "Мультиплекс на Набережной" в целях уклонения от исполнения своей прямой обязанности, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, направленной на восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету по основным средствам, в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим, в порядке выделения создало ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик", наделив их своими активами.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, оценивая отраженные в оспариваемом решении инспекции доводы, на которых основывается апелляционная жалоба налогового органа, обоснованно учел следующее.

Налогоплательщиком в обоснование деловой предпринимательской цели при реорганизации указано, что необходимость в реорганизации ООО "Мультиплекс на Набережной" была продиктована разделением видов деятельности по направлениям аренда и эксплуатация, содержание сетей. Отчуждение произведенных затрат на создание внешних сетей до завершения их оформления в качестве объекта недвижимости было невозможно, в связи с чем реорганизация в форме выделения была единственным способом обособить вид бизнеса, связанный с электроэнергетикой, от другой деятельности. Последующее разделение по направлению аренда позволило произвести разделение прав на недвижимое имущество торгового центра, обеспечить каждому собственнику самостоятельное распоряжение имуществом и полученной прибылью от передачи имущества в аренду, независимо от других участников. Указанная реорганизация имела деловую цель и являлась реальной хозяйственной операцией. Экономический смысл реорганизации заключался, в первую очередь, в выделении и передаче ООО "Коммунальщик" активов, обеспечивающих передачу (транзит) энергии в связи с тем, что деятельность на рынке энергетики подлежит регулированию, а согласование тарифов на передачу энергии требует раздельного учета затрат по указанному виду деятельности в обществе, что при наличии учета по операциям, связанным со строительством ТРЦ, совместной деятельности было практически не возможно.

Судом первой инстанции отмечено и то, что довод общества о разделении видов деятельности по направлениям аренда и эксплуатация, содержание сетей подтвержден данными разделительного баланса и передаточного акта от 30.09.2013, и инспекцией не опровергнут.

Должным образом оценен судом приведенный и апелляционному суду довод инспекции о взаимозависимости ООО "Мультиплекс на Набережной", ООО "Торго-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик".

В соответствии с пунктом 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами является обстоятельством, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года N 441-О взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если не доказано, что это обстоятельство существенно повлияло на результаты сделок.

Судом первой инстанции правомерно указано, что материалы дела не содержат доказательств номинального характера участия физических лиц (руководителей вновь образованных организаций), и того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности вновь созданных обществ, являлось ООО "Мультиплекс на Набережной".

Наряду с этим, не установлено, каким образом взаимозависимость повлияла на результаты заключенных сделок, и не представлено доказательств подконтрольности вновь созданных обществ налогоплательщику.

В этой связи, судом первой инстанции обоснованно указано, что материалы дела свидетельствуют о том, что имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом, с сохранением в данном обществе части деятельности по аренде, эксплуатации и содержанию внешних сетей (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией на ее базе вновь созданных юридических лиц.

Апелляционный суд также исходит из того, что взаимозависимость сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, чего в настоящем деле (с учетом представленных инспекцией доказательств) не усматривается.

Обоснованно принято во внимание судом первой инстанции и то, что вновь созданные юридические лица ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" первоначально находились на общей системе налогообложения и только в последствии одно из них перешло на упрощенную систему налогообложения.

При этом последующая ликвидация ООО "Коммунальщик" не опровергает вывод об отсутствии обязанности правопредшественника восстановить НДС.

В связи с изложенным, суд первой инстанции, учитывая положения абзацев 4,5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и пункта 2 статьи 346.11 главы 26.2 Налогового кодекса РФ, согласно которым квалифицирующим признаком, свидетельствующим о возникновении обязанности по восстановлению ранее правомерно принятого НДС, непосредственно у того налогоплательщика, который получил и начинает использовать основные средства в предпринимательской деятельности при специальном налоговом режиме УСН, сделал правомерный вывод об отсутствии оснований для возложения обязанности по восстановлению НДС на ООО "Мультиплекс на Набережной".

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказана законность принятого им решения в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих ему пеней по обозначенному эпизоду не восстановления налога, ранее предъявленного к вычету.

При этом апелляционный суд также исходит из того, что не имеет место ущерба бюджету: заявленные обществом вычеты по НДС по операциям, имевшим место при строительстве, одновременно формировали базу для уплаты НДС в бюджет для его контрагентов (строительных организаций, поставщиков строительных материалов и т.п.). Следовательно, источник для возмещения НДС из бюджета должен был быть сформирован, а то обстоятельство, что в последующем при осуществлении деятельности по эксплуатации здания НДС в бюджет не начал поступать, не означает, что бюджету причинен ущерб.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно согласился с доводом общества о неправомерности расчета налогового органа суммы восстанавливаемого НДС

Общество отметило, что с учетом положений пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, пункта 14 Правил ведения книги продаж, для определения суммы, подлежащей восстановлению, налоговому органу необходимо было:

- провести анализ счета 08 "ТРЦ Пионер";

- сличить данные с карточками счета 60 "поставщики", при этом убрать затраты, которые были приняты без НДС;

- из выявленного перечня составить список счетов-фактур, сформировавших стоимость основного средства "ТКЦ Пионер";

- из полученной суммы выделить НДС;

- уменьшить полученные суммы на долю в основном средстве (1/4), реализованную ООО "Сапфир" по договору купли-продажи, применить процент износа основного средства, итогом которой являлась бы сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению.

Вместе с тем, по показаниям представителя налогового органа, сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров и подлежащая вычету, определена инспекцией на основании данных налоговых деклараций, за исключением вычетов, не связанных со строительством "ТРЦ Пионер", не связанных с вложениями в необоротные активы "Кино", "Благоустройство", "Внешние сети". Из полученной суммы вычетов, подлежащей восстановлению, раздельно выделены суммы вычетов по НДС, относящиеся к разным объектам строительства. Определен процент износа основного средства исходя из пропорции 120 месяцев - 100% износа. Установить, какие именно товары в составе себестоимости основного средства облагались НДС при приобретении, а какие нет, в результате проверки не представилось возможным ввиду непредставления налогоплательщиком по требованиям налогового органа расчета НДС, принятого к возмещению по основному средству "ТКРЦ Пионер", в разрезе стоимости товаров, включенных в стоимость основного средства, облагаемых НДС (109 737 431,90 руб.) и не облагаемых НДС (13 179 521,64 руб.).

В рассматриваемом случае, суд первой инстанции обозначил правильный подход в том, что обязывая налогоплательщика восстановить спорную сумму НДС, налоговый орган должен был отразить в решении счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее приняты к вычету, и которые подлежат регистрации в книге продаж, на сумму налога, подлежащего восстановлению. Между тем, указанные сведения не отражены в приложении N 1 к решению инспекции.

По результатам рассмотрения апелляционная инстанция признает выводы суда первой инстанции правильными, основанными на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

Приведенные инспекцией в апелляционной жалобе доводы тождественны доводам, заявленным в суде первой инстанции, по существу цитируют оспариваемое решение, при установленных фактических обстоятельствах не опровергают правильные выводы суда первой инстанции и не подтверждают существенных нарушений норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 16 марта 2017 года по делу N А10-3798/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

В.А.Сидоренко Э.В.Ткаченко