Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2017 г. N 20АП-1352/17

г. Тула

10 мая 2017 г.

Дело N А68-6675/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 04.05.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.05.2017.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Рыжовой Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "АвтоцентрГАЗ-Тула" (г. Тула, ОГРН 1057100341132, ИНН 7104048352) - Антончева Д.Г. (доверенность от 10.03.2017), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) - Абакумовой Р.Б. (доверенность от 04.04.2017 N 02-06/02826), в отсутствие представителей третьего лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1117154024371, ИНН 7105050001), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области и ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" на решение Арбитражного суда Тульской области от 06.02.2017 по делу N А68-6675/2016 (судья Елисеева Л.В.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "АвтоцентрГАЗ-Тула" (далее по тексту - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее по тексту - ответчик, инспекция, налоговый орган) от 04.04.2016 N 2 о принятии обеспечительных мер.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования, относительно предмета спора, привлечена Межрайонная ИФНС России N 11 по Тульской области.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 06.02.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 04.04.2016 N 2 о принятии обеспечительных мер в части приостановления операций по счетам общества с ограниченной ответственностью "АвтоцентрГАЗ-Тула" в банках в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, на сумму 140 743 641 рубля 78 копеек. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области просит данный судебный акт отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, и в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на то, что судом первой инстанции не учтено, что под дебиторской задолженностью понимается сумма задолженности третьих лиц, не погашенная в сроки, установленные договорами или при их отсутствии - в разумный срок после возникновения обязательства. По мнению инспекции, судом первой инстанции также не принято во внимание, что включение суммы дебиторской задолженности в состав активов общества, предусмотренное правилами составления бухгалтерской отчетности, не придает ей статуса реального имущества, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам. Сообщает, что из представленных документов не усматривается, что в дебиторскую задолженность общества входит помимо имущественного права требования долга еще и определенные здания, сооружения, которые бы подпадали в налоговых отношениях под понятие "имущества" и могли являться объектом наложения инспекцией запрета на отчуждение.

Считая необоснованным принятое по настоящему делу решение в части отказа в удовлетворении требований, ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" также обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт в указанной части отменить и принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Мотивируя свою позицию, указывает, что решение о принятии обеспечительных мер должно приниматься налоговым органом только до вступления в законную силу решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области просит оставить без удовлетворения апелляционную жалобу общества.

Межрайонная ИФНС России N 11 по Тульской области отзыв на апелляционные жалобы не представила.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области проведена выездная налоговая проверка ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 16.10.2015 N 18-Д и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2015 N 20-Д, в соответствии с которым обществу доначислены налоги в общей сумме 114 664 842 рублей, пени по налогам в общей сумме 35 549 301 рубля, а также общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 5 200 342 рублей.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 04.04.2016 N 07-15/05092 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 21.12.2015 N 20-Д отменено в части: зачисляемых в федеральный бюджет пеней по налогу на прибыль организаций в размере 1 780 рублей; зачисляемых в бюджет субъектов пеней по налогу на прибыль организаций в размере 16 019 рублей; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 584 911 рублей; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 015 218 рублей.

После вступления в законную силу решения инспекции 04.04.2016 Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области принято решение N 2 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" в общей сумме 10 854 370 рублей 22 копеек, а также в виде приостановления операций по счетам ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" в банках в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, в целях исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2015 N 20-Д, с учетом решения УФНС России по Тульской области от 04.04.2016 N 07-15/05092, на сумму 140 743 641 рубля 78 копеек (151 598 012 рублей - 10 854 370 рублей 22 копейки).

Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Тульской области.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 17.05.2016 N 07-15/07561@ решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 04.04.2016 N 2 о принятии обеспечительных мер признано законным и обоснованным.

Полагая, что данное решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы общества, ООО "АвтоцентрГаз-Тула" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

В силу пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

По смыслу вышеуказанной нормы, как справедливо заключено судом первой инстанции, решение о принятии обеспечительных мер может быть принято в любое время после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до дня исполнения указанного решения либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ обеспечительными мерами могут быть: 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если налогоплательщик, предъявивший в суд требование об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, подал заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган в соответствии со статьей 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения.

В то же время сам налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ.

Толкование данного разъяснения во взаимосвязи с абзацем первым, в котором речь идет о подаче заявления о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение решения о привлечении к ответственности, позволили суду первой инстанции сделать правильный вывод о том, что запрет, установленный абзацем вторым пункта 77 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в части принятия налоговым органом обеспечительных мер, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 НК РФ, действует лишь в период после принятия судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности.

Предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ обеспечительные меры направлены на будущее, на возможность исполнения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа.

Принимая обеспечительные меры, налоговая инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Законодательство о налогах и сборах не содержит перечень обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для применения обеспечительных мер.

В то же время, учитывая характер обеспечительных мер, указанные обстоятельства должны достаточно определенно свидетельствовать о вероятности того, что имеющийся источник погашения сумм доначислений по результатам налоговых проверок будет отсутствовать.

Как установлено судом и следует из оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 04.04.2016 N 2, основанием для его принятия послужило отсутствие у общества имущества и денежных средств, достаточных для погашения доначисленных по решению налоговой инспекции от 21.12.2015 N 20-Д налогов, пени и штрафов в общей сумме 151 598 012 рублей.

Так, по состоянию на 28.03.2016 остаток денежных средств на расчетных счетах общества составил 89 270 рублей 75 копеек.

В то же время по данным карточек расчетов с бюджетом по состоянию на 28.03.2016 у общества имелась недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 1 824 022 рублей. При этом переплата по иным налогам, достаточная для погашения доначисленных сумм налогов, пени и штрафов, у общества отсутствовала.

Стоимость имеющегося у общества имущества составила 10 854 370 рублей 22 копейки, что составляет 7,16 % доначисленных по результатам проверки сумм налогов, пени и штрафов.

При этом стоимость основных средств за последние два года по данным бухгалтерского баланса уменьшилась почти вдвое.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что у инспекции имелись достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции от 21.12.2015 N 20-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Довод общества о нарушении налоговым органом порядка вынесения решения о принятии обеспечительных мер, поскольку оно принято после вступления в силу решения инспекции от 21.12.2015 N 20-Д, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Из буквального содержания пункта 10 статьи 101 НК РФ следует, что обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, что имело место быть в рассматриваемом случае, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку, как следует из пункта 10 статьи 101 НК РФ, решение о принятии обеспечительных мер действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом, то судебная коллегия полагает, что принятие таких обеспечительных мер после вступления в силу решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, но до его исполнения, само по себе не может повлечь за собой признание его недействительным, так как не свидетельствует о нарушении в данном случае положений пункта 10 статьи 101 НК РФ.

Между тем, принимая обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" в банках в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, в целях исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2015 N 20-Д, с учетом решения УФНС России по Тульской области от 04.04.2016 N 07-15/05092, на сумму 140 743 641 рубля 78 копеек, налоговый орган, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, нарушил очередность наложения обеспечительных мер.

Так, в соответствии с решением о принятии обеспечительных мер от 04.04.2016 N 2 инспекцией на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ принято решение о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества общества в общей сумме 10 854 370 рублей 22 копеек, а также в виде приостановления операций по счетам ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" в банках в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, на сумму 140 743 641 рубля 78 копеек.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией применен запрет на отчуждение (передачу в залог) недвижимости (группа I), транспортных средств (группа II), иного имущества, в частности, офисной техники, мебели (группа III) общей стоимостью 10 854 370 рублей 22 копеек. При этом налоговым органом не учтено, что по данным бухгалтерского баланса за 2015 год у общества по строке 1230 числится дебиторская задолженность в размере 682 893 тысяч рублей.

Признавая несостоятельным довод налогового органа о том, что дебиторская задолженность в соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ не является частью имущества налогоплательщика, на которое налоговым органом может быть наложен запрет на отчуждение, суд первой инстанции обоснованно указал, что нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры в виде запрета на его отчуждение и передачу в залог.

Дебиторская задолженность (право требования к третьему лицу по оплате поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг) в установленном в абзацах 4 - 9 пункта 10 статьи 101 НК РФ перечне прямо не поименована.

Согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в налоговом законодательстве понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Поскольку определение имущества, данное в пункте 2 статьи 38 НК РФ, применяется только с целью определения объекта налогообложения, то, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, эта норма не подлежит применению при определении имущества, на которое могут быть наложены обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

С учетом этого суд первой инстанции правомерно посчитал, что дебиторская задолженность налогоплательщика признается иным имуществом, на которое может быть наложен запрет на отчуждение, прежде чем запрет на отчуждение (передачу в залог) будет наложен на готовую продукцию, сырье и материалы.

Таким образом, при наличии у заявителя дебиторской задолженности в размере 682 893 тысяч рублей, принятие налоговой инспекцией обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" в банках на сумму 140 743 641 рубля 78 копеек, как обоснованно указал суд первой инстанции, противоречит положениям пункта 10 статьи 101 НК РФ.

В то же время суд первой инстанции правомерно согласился с позицией инспекции о том, что наложение запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества, включенного в IV группу, а, именно, готовую продукцию, сырье и материалы, учтенные обществом по строке 1210 бухгалтерского баланса, не представляется возможным, поскольку, как следует из материалов дела и обществом не оспаривается, преимущественным видом его деятельности является оптовая торговля топливом.

При этом складских помещений, приспособленных для хранения нефтепродуктов, у организации не имеется. Деятельность по реализации нефтепродуктов является транзитной, хранение товара не осуществляется. Реализация товара происходит путем самовывоза товара покупателями имущества с территории поставщиков общества или третьих лиц (производителей товара).

Запасы, отраженные обществом по строке 1210 бухгалтерского баланса, фактически в наличии у общества отсутствуют.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требование общества о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 04.04.2016 N 2 о принятии обеспечительных мер только в части приостановления операций по счетам ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" в банках в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, в целях исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2015 N 20-Д, с учетом решения УФНС России по Тульской области от 04.04.2016 N 07-15/05092 от 04.04.2016, на сумму 140 743 641 рубля 78 копеек.

Довод заявителя о том, оспариваемым решением созданы препятствия в получении кредитов, судом апелляционной инстанции признается несостоятельным, поскольку трудности в получении кредитов не могут являться основанием для неприменения налоговым органом обеспечительных мер.

Доводы апелляционных жалоб инспекции и общества направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями и не подтверждают неправомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для их удовлетворения у судебной коллегии не имеется.

Из платежного поручения от 28.02.2017 N 248 следует, что ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" уплатило государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 3 000 рублей, в связи с чем на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ 1 500 рублей подлежит возврату обществу.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 06.02.2017 по делу N А68-6675/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области и ООО "АвтоцентрГАЗ-Тула" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "АвтоцентрГАЗ-Тула" (г. Тула, ОГРН 1057100341132, ИНН 7104048352) из федерального бюджета госпошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 28.02.2017 N 248.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Председательствующий

Н.В. Еремичева

Судьи

Е.В. Рыжова В.Н. Стаханова