Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2017 г. N 11АП-8188/17

г. Самара

26 июля 2017 г.

Дело N А65-29388/2016

Резолютивная часть постановления объявлена: 19 июля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 26 июля 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Поповой Е.Г., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврской Е.В.,

с участием:

от акционерного общества "СМП-Нефтегаз" - генерального директора Ишмуратовой Ю.В. (выписка из протокола от 09.01.2017), представителей Сакулина Р.А. (доверенность от 07.07.2017), Зайдуллиной Л.В. (доверенность от 20.01.2017), Фазлыевой Н.З. (доверенность от 07.07.2017), Хисматуллина Р.Г. (доверенность от 10.01.2017), после перерыва генерального директора Ишмуратовой Ю.В. (выписка из протокола от 09.01.2017), представителей Сакулина Р.А. (доверенность от 07.07.2017), Зайдуллиной Л.В. (доверенность от 20.01.2017), Фазлыевой Н.З. (доверенность от 07.07.2017), Хисматуллина Р.Г. (доверенность от 10.01.2017), Фатхутдинова Р.М. (доверенность от 07.07.2017),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - представителей Семагина Д.А. (доверенность от 24.01.2017 N 2.4-0-23/00510), Нуруллиной Л.А. (доверенность от 30.06.2017 N 2.4-0-23/05312), после перерыва представителей Семагина Д.А. (доверенность от 24.01.2017 N 2.4-0-23/00510), Нуруллиной Л.А. (доверенность от 30.06.2017 N 2.4-0-23/05312), Салахова Р.Н. (доверенность от 27.01.2017 N 2.4-0-23/00650),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - до и после перерыва представителя Семагина Д.А. (доверенность от 30.03.2017 N 2.1-0-39/18),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе акционерного общества "СМП-Нефтегаз"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 апреля 2017 года по делу N А65-29388/2016 (судья Минапов А.Р.),

по заявлению акционерного общества "СМП-Нефтегаз", г.Альметьевск, (ОГРН 1021601623922, ИНН 1644015657),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань, (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573),

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань,

о признании незаконным решения от 30.06.2016 г. N 4-3,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "СМП-Нефтегаз" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - третье лицо), о признании незаконным решения от 30.06.2016 г. N 4-3.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 апреля 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами суда, акционерное общество "СМП-Нефтегаз" подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью и принять по делу новый судебный акт, заявленные требования удовлетворить, признать незаконным Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2016 N 4-3 о привлечении АО "СМП-Нефтегаз" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 31 400 783 руб. 00 коп., сумм пени в размере 8 635 902,30 руб. и соответствующих сумм штрафов, начисленных в связи с отказом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан учесть в составе расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности ОАО "Автострада".

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан апелляционную жалобу отклонила по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Представитель акционерного общества "СМП-Нефтегаз" в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании с доводами жалобы не согласился, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании 12.07.2017 в соответствии со ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 09 час. 15 мин. на 19.07.2017. Информация о перерыве была опубликована на официальном сайте суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru, e-mail: oinfo@11aas.arbitr.ru.

После перерыва рассмотрение дела продолжено.

Представитель акционерного общества "СМП-Нефтегаз" в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы, заявил ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица ОАО "Автострада"., о приобщении к материалам дела письменных пояснений с учетом доводов, изложенных в отзыве инспекции и управления, и приложенных документов, в обоснование своих доводов, а именно:

Приложение N 1. Реестр земельных участков в собственности (Альметьевск) АО "Автострада" (на 31.12.2014 г.) на 127 листах.

Приложение N 2. Выписки по расчетному счету АО "Автострада" за 2012 г., 2013 г., 2014 г. на 538 листах.

Приложение N 3. Расшифровка доходов ОАО "Автострада" 2012 г. на 64 листах.

Приложение N 4. Расшифровка доходов ОАО "Автострада" 2013 г. на 38 листах.

Приложение N 5. Расшифровка доходов ОАО "Автострада" 2014 г. на 69 листах.

Приложение N 6. Реестр земельных участков, в аренде (Чистополь) АО "Автострада" (на 31.12.2014 г.) на 12 листах.

Приложение N 7. Реестр земельных участков, в аренде (Новошешминский) АО "Автострада" (на 31.12.2014 г.) на 59 листах.

Приложение N 8. Земельные участки в аренде (Черемшанский) АО "Автострада" (на 31.12.2014 г.) на 5 листах.

Приложение N 9. Земельные участки в аренде (Альметьевск) АО "Автострада" (на 31.12.2014 г.) на 35 листах.

Приложение N 10. Реестр земельных участков в собственности (МРИ N 12) АО "Автострада" (на 31.12.2014 г.) на 175 листах.

Приложение N 11. Отчетность АО "Автострада" в налоговые органы за 2014 год. (заверено) (декларация земля) на 134 листах.

Приложение N 12. Договор займа АО "Автострада" с ООО "Татнефть - Актив" N 001/2008/ТНА-АС353Ак-8 от 22 июля 2008 г. на 7 листах.

Приложение N 13. Отчетность АО "Автострада" в налоговые органы 2014 год (бухгалтерская отчетность, прибыль, имущество, НДПИ, НДС, Акт сверки с МРИ ИФНС N 16 по РТ, МРИ ИФНС N 12 по РТ на 31.12.2014 г.) на 205 листах.

Приложение N 14. Отчетность АО "Автострада" в налоговые органы 2014 год налог на землю (Алексеевска, Новошешминский, Чистополь). Декларация по земельному налогу за 2014 г. (МРИ ФНС N 12) на 193 листах.

Приложение N 15. Отчетность АО "Автострада" в налоговые органы 2012 год (бухгалтерская отчетность, прибыль, имущество, НДС, НДПИ, земля, Акт сверки с МРИ ФНС N 16 по РТ на 31.12.2012 г.) на 130 листах.

Приложение N 16. Отчетность АО "Автострада" в налоговые органы 2013 год (бухгалтерская отчетность, прибыль, имущество, НДС, НДПИ, земля, Акт сверки с МРИ ФНС N 16 по РТ на 31.12.2013 г.) на 149 листах.

Приложение N 17.Отчетность АО "Автострада" во внебюджетные фонды за 2012 - 2014 год (расчеты в пенсионный фонд 2012, 2013, 2014 г.г., акт сверки с фондом соц. страхование на 31.12.2012 г., на 31.12.2013 г., на 31.12.2014 г., расчет страховых взносов за 2014 г. на 39 листах.

Приложение N 18. Расчеты по НДС на 11 листах.

Приложение N 19. Анализ счетов 68 и 69 на 27 листах.

Приложение N 20. Копии разрешении на строительство на 10 листах.

Приложение N 21. Сравнительная таблица выполненных объемов на 4 листах.

Приложение N 22. Доверенность на Уткина Р.Д. N 298 от 05.07.2017 г. АО "Автострада" (оригинал, копия) на 1 листе.

Приложение N 23. Отчет регистратора АФ/АФ-171/14/000007 от 23.10.2014 г. на 2 листах. Приложение N 24. Карточка счета 51 по расчетам с АО "Автострада" за 2012-2014 г.г. на 18 листах.

Суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства акционерного общества "СМП-Нефтегаз" о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица АО "Автостарда", поскольку, в соответствии с ч. 1 ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не предусматривает право лиц, участвующих в деле, заявлять ходатайство о привлечении к участию в деле третьих лиц в арбитражном суде апелляционной инстанции.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

В данном случае предметом спора является требование заявителя о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, вынесенного в отношении заявителя. Каких-либо прав и законных интересов иных лиц данный ненормативный правовой акт не затрагивает. Данными актами установлена публично-правовая обязанность АО "СМП-Нефтегаз" по уплате налогов.

Между тем, взаимоотношения заявителя и АО "Автостарда" носят самостоятельный, гражданско-правовой характер. Вынесение судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя по настоящему делу не влияет на права и обязанности контрагентов АО "СМП-Нефтегаз", которые не несут автоматически каких-либо негативных последствий в таком случае.

Суд апелляционной инстанции, с учетом положений абз. 1 ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в удовлетворении ходатайства ответчика о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств отказывает, поскольку заявитель жалобы не обосновал невозможность предоставления дополнительного доказательства в суд первой инстанции по уважительным, не зависящим от него причинам.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что дело может быть полно и всесторонне рассмотрено по имеющимся в нем материалам.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании с доводами жалобы не согласился, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзывов, письменных пояснений, выступлений представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки N 4-2 от 26.05.2016 г.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки вынесено обжалуемое решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием послужил вывод ответчика о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму внереализационных расходов при создании резерва по сомнительным долгам, при согласованности действий заинтересованных лиц, при формировании дебиторской задолженности взаимозависимых лиц.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, заявитель, в порядке, предусмотренном ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционной жалобой. Решением УФНС по РТ от 22.09.2016 2.14-0-18/023618@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель, полагая, что решение ответчика в части доначисления налога на прибыль в сумме 31 400 783 руб., сумм пени в размере 8 635 902 руб. 30 коп. и соответствующих сумм штрафов, начисленных в связи с отказом налогового органа учесть в составе расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности ОАО "Автострада", противоречит закону и нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением, ссылаясь на наличие права на включение в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых лиц в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых отказано в удовлетворении заявления.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено ответчиком в ходе проведения мероприятий налогового контроля, заявителем в 2012 г., 2013 г., 2014 г создавался резерв по сомнительным долгам, что отражено в положениях об учетной политике заявителя для целей налогообложения, утвержденных приказами генерального директора заявителя от 12.01.2012 N 15а, 28.12.2012 N 8816а и от 12.12.2013 N 560а.

В оспариваемом решении ответчиком сделан вывод о создании между заявителем и его контрагентом ОАО "Автострада", являющимся по отношению к нему взаимозависимом лицом, схемы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путем искусственно созданной задолженности и включения ее в резерв по сомнительным долгам, что повлекло получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в завышении внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2012, 2014 годах.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что между заявителем ("генподрядчик") и ОАО "Автострада" ("заказчик") заключены договоры подряда: N 2113/в-06 от 01.07.2006 г., N 1143/в-09 от 01.10.2009 г., в соответствии с которыми генподрядчик (привлеченными им силами и средствами) обязуется провести работы по объектам:

1) "Строительство скоростной автомагистрали "Алексеевское-Альметьевск", согласно проектно-сметной документации, утвержденной в установленном порядке, и сдача Объекта в эксплуатацию;

2) "Платная автомагистраль "Алексеевское - Альметьевск" в развитие нового маршрута федеральной дороги Казань-Оренбург" в Республике Татарстан".

Согласно п.4 указанных договоров подряда оплата производится заказчиком ежемесячно за работы, выполненные в отчетном месяце.

В случае задержки оплаты выполненных генподрядчиком работ по договору N 2113/в-06 от 01.07.2006 г., генподрядчик вправе взыскать с заказчика неустойку в виде пени в размере 0,01% от стоимости неоплаченных в срок работ за каждый день просрочки оплаты, но не более 2% от стоимости неоплаченных в срок работ.

При нарушении сроков оплаты по договору N 1143/в-09 от 01.10.2009 г. заказчик уплачивает генподрядчику неустойку в виде пени в размере 0,03% от стоимости неоплаченных в срок работ за каждый день просрочки. Пени подлежат уплате в течение 10 банковских дней с момента предъявления генподрядчиком письменного требования об оплате неустойки за просрочку исполнения обязательств.

В рамках выездной налоговой проверки установлено, что согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц учредителями АО "Автострада" являются заявитель (доля участия - 50%) и Комаров Фоат Фагимович (доля участия - 50%).

В свою очередь, учредителями заявителя являются: ОАО "СМП", Комаров Фоат Фагимович (20 %), Комарова Альфира Абзаловна (20 %), Вадигуллин Анас Махмутович (5%), Багманов Ильдар Ханифович (5 %).

Следовательно, доля участи физического лица Комарова Фоата Фагимовича в ОАО "СМП-Нефтегаз" признается совокупной с долей взаимозависимых лиц и составляет 40% с учетом доли участия супруги Комаровой Альфиры Абзаловны, которая имеет долю участия в ОАО "СМП-Нефтегаз" 20%.

Исходя из указанных обстоятельств, ответчиком сделан вывод о том, что заявитель и ОАО "Автострада" являются взаимозависимыми лицами, что свидетельствует о подконтрольности их финансово-хозяйственной деятельности и не оспаривается заявителем.

В оспариваемом решении налогового органа отражены доказательства, свидетельствующие о том, что между заявителем и его контрагентом ОАО "Автострада", являющимся по отношению к нему взаимозависимым лицом, создана схема в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путем искусственно созданной задолженности и включения ее в резерв по сомнительным долгам, в связи с чем заявитель получил необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в завышении внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2012, 2014 годах.

Суд, отклоняя довод заявителя о некорректной оценке налоговым органом взаимозависимости заявителя, правомерно исходил из следующего.

Статьей 8 Налогового кодекса Российской Федерации понятие налога определено как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Обязанность каждого налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов определена ст. 57 Конституции Российской Федерации.

В ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

Пунктом 1 ст.44 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Согласно п.1 ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как установлено ответчиком, заявителем необоснованно применены нормы ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть искусственно созданы условия для формирования резерва по сомнительным долгам.

Ответчиком в оспариваемом решении сделан вывод о том, что ОАО "Автострада" было создано исключительно для проекта платной автомагистрали "Алексеевское - Альметьевск".

Кроме того, заявитель и ОАО "Автострада" являются взаимозависимыми лицами в смысле, придаваемом положениями ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации, что свидетельствует о влиянии заявителя на условия и результаты сделок и в целом на финансово-хозяйственную деятельность всех сторон.

Заявитель в обоснование правомерности заявленных требований сослался на письмо Минфина России от 07.10.2005 г. N 03-03-04/1/257, в котором указано, что задолженность дочерних обществ признается сомнительным долгом при условии, что она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Однако, как верно указал суд, в рассматриваемом случае факт взаимозависимости сторон по сделке не являлся единственным доказательством получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Налоговым органом в решении указано, что все предусмотренные законом условия для создания резерва по сомнительным долгам выполнены заявителем лишь формально и в рассматриваемом случае имеют место согласованные действия заинтересованных лиц, следствием которых явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов.

Таким образом, в действиях заявителя не усматривается соответствующего гражданско-правового и экономического обоснования для включения в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности ОАО "Автострада" в силу следующих установленных фактов:

- ОАО "Автострада" полностью подконтрольно и создано заявителем для реализации проекта строительства платной автомагистрали "Алексеевское - Альметьевск", иную деятельность, приносящую доход ОАО "Автострада" не ведет;

- ОАО "Автострада" являлось единственным контрагентом, по которому создавался резерв по сомнительным долгам, т.е. данный резерв создавался избирательно, что подтверждает получение необоснованности налоговой выгоды таким обстоятельством, как учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;

- претензионная деятельность заявителем в отношении ОАО "Автострада" не велась;

- из условий договоров между ОАО "Автострада" и заявителем не усматриваются сроки уплаты, позволяющие определить дату возникновения дебиторской задолженности, а также того, что данная задолженность является сомнительной, т.е. не содержат условий о конкретных сроках оплаты по договору;

-создание ОАО "Автострада", а также вступление с таким юридическим лицом в финансово-хозяйственную деятельность не обусловлено разумными экономическими причинами, направлено на искусственное создание (увеличение) задолженности, в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи формирования резерва по сомнительным долгам.

В ходе выездной налоговой проверки по требованию налогового органа N 2.6-11/14072 от 21.10.2015 Государственным учреждением "Главное управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан" предоставлены документы по взаимоотношениям с заявителем.

Между ГУ "Главтатдортранс" (заказчик) и заявителем (подрядчик) заключен контракт N 228 от 26.12.2009 г. по результатам аукциона, протокол N 1/17.12.09-2917-А от 15 декабря 2009 года.

Согласно п.1 контракта N 228 заявитель принял на себя обязательства по выполнению работ по строительству автомобильной дороги "Платная автомагистраль "Алексеевское-Альметьевск" в развитие нового маршрута федеральной автомобильной дороги "Казань-Оренбург" в Республике Татарстан.

Подрядчик обязуется выполнить все работы по строительству в соответствии с условиями Контракта и проектно-сметной документации и сдать в установленном порядке объект пригодный в эксплуатацию, в срок с декабря 2009 г. по 25.12.2012 г.

Как следует из п.1.4, контракт является сделкой, совершенной под отлагательным условием - наличием лимита финансирования в бюджете Республики Татарстан.

Таким образом, исполнение обязательств по оплате производится после поступления средств из бюджета Республики Татарстан на бюджетный счет заказчика.

Общая стоимость государственного контракта составляет 1 204 241.124 тыс. руб. (с НДС).

В контракте установлены обязательства заявителя, то есть подрядчика.

Так, заявитель обязан сдать объект строительства ГУ "Главтатдортранс", обязан представлять информацию о строящемся объекте, о ходе работ на объекте. Кроме того, из п.4.6 следует обязанность заявителя за счёт своих средств с использованием лаборатории в ходе приемки поступающих на объект материалов, конструкций и изделий, а также выполненных строительных работ, обеспечить предусмотренные проектом испытания и измерения и предоставить результаты этих испытаний заказчику до приемки им выполненных работ.

Пунктом 5.10 контракта установлена обязанность заявителя направлять заказчику и в органы Государственного надзора оформленные в установленном порядке извещения о сроках завершения работ, подлежащих проверке. Согласно п.5.14 заявитель направляет заказчику уведомления об окончании строительства объекта, для назначения проведения итоговой проверки.

В соответствии с п.9.13 контракта ни одна из сторон не имеет право передавать свои права и обязанности третьей стороне без письменного согласия стороны по контракту.

Налоговым органом установлено, что контракт полностью исполнен.

Однако, выявлена совокупность обстоятельств, указывающих на совершение согласованных действий заинтересованных лиц, по созданию ситуации, следствием которой явилось осуществление деятельности, повлекшей за собой искусственное формирование дебиторской задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды путём увеличения внереализационных расходов при создании резерва по сомнительным долгам по задолженности взаимозависимых организаций.

Налоговым органом, исходя из условий контракта N 228 от 26.12.2009 г., справок о стоимости выполненных работ (форма КС-3), актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), актов сверки, счетов-фактур, карточек счетов по счетам 0 302 00 за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. установлено, что сторонами договора являются ГКУ "Главтатдортранс" и заявитель, предметом договора являются обязательства по выполнению работ по строительству автомобильной дороги "Платная автомагистраль "Алексеевское- Альметьевск".

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом также установлено, что заявителем заключён договор подряда с ОАО "Автострада", где предметом договора являются обязательства по выполнению работ по строительству автомобильной дороги "Платная автомагистраль "Алексеевское-Альметьевск", что, в свою очередь, также соответствует предмету контракта, заключенного заявителем с ГКУ "Главтатдортранс" от 26.12.2009 N 228.

Ответчиком указано, что взаимозависимое юридическое лицо ОАО "Автострада" полностью подконтрольно и создано заявителем для осуществления проекта строительства платной автомагистрали "Алексеевское - Альметьевск", иную деятельность, приносящую доход, ОАО "Автострада" не ведет.

При этом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2012, 2013, 2014 годах заявителем принято решение о создании резерва по сомнительным долгам.

Заявитель в своем заявлении и выступлении в суде апелляционной инстанции указал, что ОАО "Автострада" было им создано с целью привлечения инвесторов.

Однако, налоговым органом в ходе проверки установлено, что заявителем в 2009 г. заключен государственный контракт, полностью финансируемый из бюджета, созданное им ОАО "Автострада" взаимозависимое юридическое лицо инвесторов не привлекало.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что возникшая у ОАО "Автострада" задолженность перед заявителем и создание резерва по сомнительным долгам привело к единственному результату - снижению налоговых обязательств заявителя за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму созданного резерва.

Как верно указал суд, условия государственного контракта N 228 от 26.12.2009 г. свидетельствует об отсутствии необходимости участия в строительстве автомагистрали "Алексеевское-Альметьевск" ОАО "Автострада", так как фактически финансирование проекта происходило из средств бюджета Республики Татарстан (1 204 241,124тыс.руб.) и средств частных инвесторов, а именно Комарова Фоата Фагимовича, являющегося учредителем заявителя 40% (с учетом доли участия супруги Комаровой Альфиры Абзаловны 20%), также являющимся учредителем ОАО "Автострада" 50%.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод о том, что между заявителем и его контрагентом, являющимся по отношению к нему взаимозависимым лицом, создана схема получения необоснованной налоговой выгоды путем искусственного создания задолженности ОАО "Автострада" и включения ее в состав резерва по сомнительным долгам.

При этом заявителем получена необоснованная налоговая выгода, путем завышения внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- за 2012 год - 97 003 915 рублей;

- за 2014 год - 60 000 000 рублей (91 750 000 руб. - 31 750 000 руб.).

Суд первой инстанции, отклоняя позицию заявителя, правомерно исходил из следующего.

Согласно п.1 ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Юридические лица признаются взаимозависимыми, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. При этом суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибыль определяется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 "Налог на прибыль" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп.1 п.1 ст.253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как установил ответчик в ходе проверки, при наличии задолженности контрагента (ОАО "Автострада") в достаточно значительной сумме, заявитель не вел какой-либо претензионной работы по взысканию задолженности с взаимозависимой организации, не применял штрафных санкций, не обращался с соответствующим иском в суд, а напротив, в отсутствие разумных экономических причин продолжал выполнять работы, несмотря на наличие в договорах условий, позволяющих расторгнуть сделку, предъявить пени за несвоевременную уплату, что противоречит условиям договоров и экономической цели.

Тогда как при принятии заявителем решения о создании резерва по сомнительным долгам должен учитываться принцип осмотрительности в соответствии с п.6 ПБУ 1/2008, запрещающий создание скрытых резервов.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов, учитывая требования осмотрительности.

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника, то есть должна иметь место оценка реальной неоплаты задолженности, неполной её оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков.

Судом установлено, что приказ об учетной политике заявителя не предусматривает методику расчета сумм резерва и налогоплательщик ограничился лишь ссылкой на решение о создании резерва.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п.70 указанного положения и п. 7 ПБУ 1/98 именно в части требования осмотрительности. Таким образом, учетная политика организации не обеспечивает соблюдение требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

Таким образом, как верно указал суд, заявителем лишь формально выполнены все предусмотренные законом условия для создания резерва по сомнительным долгам. В рассматриваемом случае имеют место согласованные действия заинтересованных лиц, следствием которых явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов.

Заявитель в обоснование правомерности заявленных требований сослался на необоснованный довод ответчика об обязанности заявителя расторгнуть договоры с заказчиком, поскольку ответчик не представил доказательства обратного, свидетельствующие о том, что спорная дебиторская задолженность, которая включена заявителем в состав резерва по сомнительным долгам, не была ранее учтена им в качестве выручки для целей налогообложения прибыли.

Однако, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное создание резерва по сомнительным долгам, формирование дебиторской задолженности по взаимозависимому юридическому лицу, при этом дана оценка условиям договоров подряда, заключенным заявителем с ОАО "Автострада".

В договорах подряда N 2113/в-06 от 01.07.2006 г., N 1143/в-09 от 01.10.2009 г. заявитель предусмотрел возможность расторгнуть сделку, указав, что "генподрядчик имеет право расторгнуть договор в одностороннем порядке, письменно уведомив об этом заказчика за 10 (десять) дней, в том числе необоснованной неоплаты заказчиком выполненных и принятых работ сроком более чем на 3 (три) месяца", а также предъявить пени за несвоевременную уплату, однако продолжал выполнять свои обязательства по строительным работам.

Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.09.2010 N 2715/10 право сторон (как исполнителя, так и заказчика) на односторонний отказ от договора возмездного оказания услуг императивно установлено ст.782 Гражданского кодекса Российской Федерации, оно не может быть ограничено соглашением сторон. При этом услуги, оказанные до этого периода, подлежат оплате в полном объеме.

Следовательно, довод заявителя о том, что расторжение договора невозможно безоснователен и противоречит как договорам подряда, заключенным заявителем и ОАО "Автострада", так и гражданскому законодательству.

Кроме того, суд установил, что заявителем велась активная претензионная работа по взысканию задолженностей в отношении иных, не взаимозависимых лиц:

- по делу N А65-9424/2015 от 15.07.2015 г. заявитель обратился с исковым заявление к ООО "ТехноРост", предметом требований явилось взыскание задолженности по арендной плате;

- по делу N А65-10416/2015 от 25.07.2015 г. заявитель обратился с исковым заявлением к ООО "Стройкомплекс", предметом требований явилось взыскание задолженности по договору N 581/В-14 от 25.05.2014 г.;

- по делу N А65-18127/2015 от 16.10.2015 г. заявитель обратился с исковым заявление к индивидуальному предпринимателю Хисматуллину И.И., предметом требований явилось взыскание задолженности и др.

Следовательно, по иным юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, которые не являются взаимозависимыми лицами по отношению к заявителю, заявитель обращался в арбитражный суд и исковые требования были удовлетворены.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 138-О и Определения Верховного суда Российской Федерации от 03.02.2015 по делу N 309-КГ14-2191 субъекты предпринимательской деятельности при осуществлении реализации своих прав в рамках свободы экономической деятельности не должны затрагивать интересы иных субъектов, в том числе и государства.

Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В Определении Верховного Суда РФ от 03.02.2015 по делу N 309-КГ14-2191, А07- 4879/2013 указано, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" даны разъяснения, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Формальное соблюдение обществом правил формирования резерва по сомнительным долгам не свидетельствует об экономической обоснованности создания указанного резерва.

Согласно п.4 пп.7 Постановления Пленума ВАС N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Из п.5,п.6 Постановления Пленума ВАС N 53 следует, что наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи могут быть признаны обстоятельствами, подтверждающими получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, довод заявителя о том, что подход налогового органа противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ несостоятелен, что следует из содержания вышеуказанных судебных актов.

Заявитель указывает, что спорная сумма дебиторской задолженности была включена в налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Однако в 2012, 2013, 2014 годах заявителем принято решение о создании резерва по сомнительным долгам, что отражено в положениях об учетной политике для целей налогообложения на 2012, 2013, 2014 годы, утвержденным приказами генерального директора заявителя от 12.01.2012 N 15а, 28.12.2012 N 8816а и от 12.12.2013 N 560 а.

При этом, в нарушение п.2 ст.265, п.2 ст.266, ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем в период 2012-2014 гг. завышены суммы внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 157 003 915 руб. в связи с неправомерным включением налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых (аффилированных) организаций.

То есть, в данном случае предметом спора является именно необоснованное включение в резерв по сомнительным долгам задолженности ОАО "Автострада".

Следовательно, довод заявителя о том, что налоговым органом не доказано, что спорная дебиторская задолженность не была ранее учтена им в качестве выручки для целей налогообложения несостоятелен.

Кроме того, заявитель в своем заявлении указал, что доводы налогового органа основаны на факте взаимозависимости заявителя и ОАО "Автострада" и игнорирует наличие деловой цели в действиях заявителя.

Суд, отклоняя указанный довод заявителя, правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, по требованию налогового органа N 2.6-11/14072 от 21.10.2015 г. ГКУ "Главтатдортранс" предоставлены документы по взаимоотношениям с заявителем.

Между ГКУ "Главтатдортранс" (заказчик) и заявителем (подрядчик) заключен контракт N 228 от 26.12.2009 г. по результатам аукциона, протокол N 1/17.12.09-2917-А от 15 декабря 2009 года.

Заявителем в 2009 г. заключен государственный контракт, полностью финансируемый из бюджета, который на сегодняшний день исполнен в полном объеме. Следовательно, как верно указал суд, создание заявителем ОАО "Автострада" было лишено экономического смысла, так как указанное взаимозависимое юридическое лицо инвесторов не привлекло, при этом действия участников договоров подряда N 2113/в-06 от 01.07.2006 г., N 1143/в-09 от 01.10.2009 г. нанесли ущерб бюджету.

Возникшая у ОАО "Автострада" задолженность перед заявителем и создание резерва по сомнительным долгам привело к единственному результату - снижение налоговых обязательств заявителя за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму созданного резерва.

Пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно условиям представленных на выездную налоговую проверку договоров подряда N 2113/в-06 от 01.07.2006 г., N 1143/в-09 от 01.10.2009 г. генподрядчик имеет право расторгнуть договор в одностороннем порядке, письменно уведомив об этом заказчика за 10 (десять) дней, в случаях:

- неоднократного нарушения заказчиком своих договорных обязательств, подтвержденных актами;

- необоснованной неоплаты заказчиком выполненных и принятых работ сроком более чем на 3 (три) месяца (п.22.4 статьи 17 договора генподряда N 1143/в-09 от 01.10.2009 года).

Как было указано выше, несмотря на наличие значительной дебиторской задолженности по данному контрагенту, заявитель продолжал осуществлять хозяйственные отношения с ОАО "Автострада", увеличивая сумму задолженности.

Правом на расторжение договора подряда заявитель не воспользовался, при этом отлагательного условия договор подряда не содержит.

Как следует из пояснений заявителя, представленных в ходе выездной налоговой проверки, ОАО "Автострада" дебиторскую задолженность признает, ежегодно подписывает акты сверок, соответственно, долг безнадежным не является. Ежегодно подписывается акт сверки расчетов для подтверждения дебиторской задолженности перед заявителем, при этом санкции в отношении должника заявитель не применял, в арбитражный суд за взысканием задолженности с ОАО "Автострада" не обращался.

Судом установлено, что в 2012-2014 гг. резерв по сомнительным долгам создавался только по ОАО "Автострада" по договорам N 2113/в-06 и N 1143/в-09 "работы по строительству объекта: "Платная автомагистраль "Алексеевское - Альметьевск" в развитии нового маршрута федеральной дороги Казань-Оренбург" в Республике Татарстан".

Резерв сомнительных долгов создавался избирательно, только по взаимозависимой организации ОАО "Автострада", из всех мер по взысканию задолженности осуществлялась только сверка задолженности.

Судом правомерно отклонен довод заявителя о том, что общество рассчитывало и изначально обоснованно ожидало, что за счет привлечения средств инвестора в ходе строительства выйдет на окупаемость в силу тех обстоятельств, что в 2009 г. самим заявителем был заключен государственный контракт, который полностью профинансирован из бюджета, следовательно, именно деятельность самого заявителя являлась приоритетной для привлечения инвесторов.

Сравнительным анализом данных бухгалтерской и налоговой отчетности, движения денежных средств по расчетному счету ОАО "Автострада" за 2012-2014 годы, регистров бухгалтерского учета заявителя, установлено, что ОАО "Автострада" фактически является убыточной организацией, таким образом, поступления сумм налога на прибыль в бюджет от организации отсутствуют.

Согласно протокола N 2.1 оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе от 19 июля 2006 г. по результатам конкурса признан победившим и отобран в качестве инициативного инвестора по проекту строительства платной автомобильной дороги "Алексеевск-Альметьевск" ОАО "Автострада", в связи с тем, что сумма предлагаемых инвестиций больше и финансово-экономические показатели выше, чем у другого участника.

При этом уставный капитал ОАО "Автострада" составляет - 50 млн. рублей, размер чистой прибыли на дату конкурса составлял - 618 млн. 328 тыс. рублей.

Согласно представленного "Бизнес плана" полное строительство автомагистрали должно начаться в 2006 г. и закончиться в 4 кв. 2010 г. - срок строительства 5 лет.

В п.1.3 "б" и "в" "Цели и задачи проекта" указано, что задачами проекта является: осуществить строительство автомагистрали в 3 очереди; осуществить платную эксплуатацию по окончании строительства каждой очереди, а всей магистрали - в конце 4 квартала 2010 г.

Однако, на 2016 г. строительство автомагистрали не завершено, то есть пролонгация договора составила 6 лет. При этом ежегодно заявитель создает резерв по сомнительным долгам, при этом не получая оплаты за свои услуги заявитель завышает расходы предприятия на сумму резерва по сомнительным долгам, включая только задолженность по ОАО "Автострада".

При таких обстоятельствах, поскольку заявителем не представлены доказательства обращения им в арбитражный суд в связи с нарушением ОАО "Автострада" условий договора по оплате выполненных работ, что не обусловлено разумными экономическими причинами, суд правомерно отклонил довод заявителя о том, что сторонами принимались все меры к уменьшению размера задолженности.

Налоговым органом установлено, что в период заключения договоров между ОАО "Автострада" и заявителем (договора подряда N 2113/В-06 от 01.07.2006 г., договора генподряда N 1143/В-09 от 01.10.2009 г.) ОАО "Автострада" иной деятельностью помимо связанной со строительством платной автомагистрали не вело.

При этом, заявитель, являясь мажоритарным акционером ОАО "Автострада", обладал информацией, что ОАО "Автострада" не сможет оплачивать ежемесячные платежи за выполненные работы, что также подтверждается "Финансово-эконмической оценкой проведенной Международным институтом строительства (МИС)".

Статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва отсчитываться заново. Перерыв течения срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение.

Срок исковой давности начинается заново со дня перерыва. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Действием должника, свидетельствующим о признании своего долга, может быть в том числе, частичная оплата задолженности. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия и без какого-либо ограничения.

Из общей суммы, списанной с расчетного счета, перечислено заявителю:

за 2012 г. из 179 084 546 тыс. руб. - 282 тыс. руб. (0.001%);

за 2013 г. из 152 653 976 тыс. руб. - 0 тыс. руб. (0%);

за 2014 г. из 159 177 134 тыс. руб. - 10 000 тыс. руб. (0.006%).

Таким образом, факт признания долга ОАО "Автострада" следует как из подписанных сторонами актов сверки, а также из частичной оплаты задолженности.

Суд первой инстанции, отклоняя довод заявителя о некорректном анализе ответчиком движения денежных средств, правомерно исходил из того, что налоговым органом, в соответствии с п.2 и п.4 ст.89 Налогового кодекса Российской Федерации были направлены запросы в ООО "АвтоКредитБанк" N 14792 от 17.09.2015 г. и отделение N 8610 Сбербанка России N 14791 от 17.09.2015 г. о предоставлении выписок по операциям на счетах ОАО "Автострада". Сведения о расчетных счетах заявителя содержатся в выписках ЕГРЮЛ, соответственно, вывод заявителя о том, что налоговым органом проанализированы некоторые банковские выписки является несостоятельным и противоречит документам самого налогоплательщика.

Из проведенного анализа представленных расчетных счетов ОАО "Автострада" следует, что на расчетный счет контрагента заявителя по отделению N 8610 Сбербанка России за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. поступило 13 118 295 руб., на расчетный счет по ООО "Автокредитбанк" за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. поступило 466 187 623 руб., в том числе:

9 863 586 руб. Услуги лаборатории

106 264 629 руб. Выдача процентного займа

350 059 408 руб. Возмещение НДС

С расчетного счета денежные средства списываются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на выполнение работ по инженерно-геодезическим изысканиям, на оплату за аренду транспорта, за выполненные кадастровые работы, за выдачу процентного займа, на оплату по договору купли-продажи земельного участка, за аренду земельного участка в Чистопольском районе Республики Татарстан (Адельшинское СП).

Из общей суммы списанных с расчетного счета перечислено заявителю:

за 2012 г. из 179 084 546 тыс. руб. - 282 тыс. руб. (0.001%);

за 2013 г. из 152 653 976 тыс. руб. - 0 тыс. руб. (0%);

за 2014 г. из 159 177 134 тыс. руб. - 10 000 тыс. руб. (0.006%).

Исходя из вышеизложенного, 466 187 623 руб. является суммой-показателем платежеспособности взаимозависимой организации ОАО "Автострада", подтверждающей возможность погашать накопившуюся задолженность в больших объемах.

Однако, сумма задолженности составляет более 99% выполненных работ и не соответствует предусмотренным договором условиям.

Также заявитель не предпринимал мер по взысканию задолженности с ОАО "Автострада", не применял санкций к должнику, что противоречит условиям заключенных договоров.

Кроме того, заявитель указал на то, что резерв был сформирован в размерах меньше тех, которые могли быть применены.

Между тем, заявителем не учтено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что заявителем необоснованно применена ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации, так как дебиторская задолженность создана искусственно.

Согласно материалам дела, заявителем в 2009 г. был заключен государственный контракт, полностью финансируемый из бюджета, при этом создание им ОАО "Автострада" было лишено экономического смысла, так как указанное взаимозависимое юридическое лицо инвесторов не привлекло, действия же участников нанесли ущерб бюджету. Возникшая у ОАО "Автострада" задолженность перед заявителем и создание резерва по сомнительным долгам привело к единственному результату - снижение налоговых обязательств заявителя за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму созданного резерва.

Таким образом, государственный контракт N 228 от 26.12.2009 г. свидетельствует об отсутствии необходимости участия в строительстве автомагистрали "Алексеевское- Альметьевск" ОАО "Автострада" так как фактически финансирование проекта происходило из средств бюджета Республики Татарстан (1 204 241,124тыс.руб.) и средств частных инвесторов, а именно Комарова Фоата Фагимовича, являющегося учредителем заявителя 40% (с учетом доли участия супруги Комаровой Альфиры Абзаловны 20%), также являющейся учредителем ОАО "Автострада" 50%.

Также заявитель ссылается, что подход налогового органа основан на игнорировании действительных налоговых последствий исполнения заявителем договоров с ОАО "Автострада".

Однако, статьей 57 Конституции Российской Федерации установлена обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии со ст.44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В Постановлении Пленума ВАС N 53 разъяснено, что налогоплательщику, чтобы доказать отсутствие необоснованной налоговой выгоды, необходимо обосновать разумные экономические причины в его действиях и его намерение получить экономический эффект (деловую цель), а также экономическую сущность операций по ведению предпринимательской деятельности.

Следовательно, для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом и суды должны учитывать доказательства, представляемые налоговым органом и налогоплательщиком, относительно того, что действия налогоплательщика не обоснованны.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 указал, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Заявитель также указал, что исполнение договоров с ОАО "Автострада" имеет налоговые последствия не только в виде сумм учитываемых расходов, но и в виде сумм учитываемых для целей налогообложения доходов.

По данному доводу заявителя суд правомерно указал следующее.

Между заявителем и его контрагентом, являющимися по отношению к нему взаимозависимым лицом, создана схема в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путем искусственно созданной задолженности по ОАО "Автострада" и включения ее в резерв по сомнительным долгам, заявитель получил необоснованную налоговую выгоду, в связи с завышением внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- за 2012 год - 97 003 915 рублей;

- за 2014 год - 60 000 000 рублей (91 750 000 руб. - 31 750 000 руб.).

Отражение Резерва по сомнительным долгам 2012 г., 2013 г., 2014 г.:

Резерв по сомнительным долгам отраженный в составе внереализационных доходов в 2012 году 52 867 391 руб. Неиспользованный остаток резерва 2011 года, в 2013 году- 67 200 262 руб., в2014 году - 31 750 000 руб.

Резерв по сомнительным долгам отраженный в составе внереализационных расходов в 2012 году 97 003 915 руб., в 2013 году-67 200 262 руб., в 2014 году- 91 750 000 руб.

Итого сумма завышенных внереализационных расходов в 2012 году-97 003 915 руб., в2013 году-0.0 руб.,в 2014 году- 60 000 000 руб.

Учитывая, что сумма резерва сомнительных долгов отраженная во внереализационных доходах в 2012 году (52 867 391 рублей), является неиспользованным остатком резерва 2011 года, в расчете не учитывается.

Таким образом, основанием для доначисления налога на прибыль послужил именно факт искусственного создания дебиторской задолженности и, как следствие, необоснованное создание резерва по сомнительным долгам, кроме того налоговым органом учитывался факт наличия государственного контракта N 228 от 26.12.2009.

Согласно п.5 ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п.4 указанной статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п.4 и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, как верно указал суд, налоговым органом ошибочного расчета не допущено. Сумма 52 867 390 руб. является неиспользованным остатком резерва переходящего с 2011 г., который в соответствии со ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации перенесен на следующий налоговый период, подлежащий восстановлению в 2012 г.

Сравнительным анализом данных бухгалтерской и налоговой отчетности, движения денежных средств по расчетному счету ОАО "Автострада" за 2012-2014 годы, регистров бухгалтерского учета заявителя, установлено, что ОАО "Автострада" является убыточной организацией, суммы налога на прибыль в бюджет от организации не поступают.

Согласно представленных выписок из карточек расчета с бюджетом установлено, что ОАО "Автострада" возместило из бюджета на конец 2014 года НДС на сумму 496 893 898 руб., которая равна 68 % от суммы задолженности.

За период с 2012 г. по 2014 г. возмещено из бюджета - 368 686 455 рублей.

Таким образом, ответчик руководствовался данными налоговых деклараций, представленных ОАО "Автострада" в налоговый орган по месту его регистрации.

Исходя из вышеизложенного, довод заявителя о том, что налоговым органом поверхностно изучена налоговая и бухгалтерская отчетность ОАО "Автострада" является несостоятельным и противоречащим документам, представленным в материалы дела.

При таких обстоятельствах и с учетом приведенных правовых норм, суд верно указал, что заявителем допущено нарушение п.п.1 п.1 ст. 23 и ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в неуплате (неполной уплате) налога на прибыль за 2012-2014 гг. в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов резерва по сомнительным долгам на сумму 31 400 783 руб. (157 003 915 руб. х 20%), в т.ч.:

- 2012 г. в размере 19 400 783 руб. (97 003 915 руб. * 20%),

- 2014 г. в размере 12 000 000 руб. (60 000 000 руб. * 20%).

Вследствие занижения налоговой базы по налогу, в результате нарушения п.1 ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации, что явилось налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель в обоснование заявленных требований сослался также на существенное нарушение процедуры проверки, на то, что в решении налогового органа изложены новые обстоятельства.

Положения пп. 7 п. 1 ст. 21 и п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации гарантируют налогоплательщику право представлять налоговому органу письменные возражения по актам проведенных в отношении него налоговых проверок и подтверждающие обоснованность таких возражений документы (их заверенные копии) в случае несогласия с изложенными в них фактами, выводами и предложениями проверяющих.

Указанному праву корреспондирует обязанность налогового органа в лице его руководителя (заместителя руководителя) рассмотреть возражения налогоплательщика наряду с актом налоговой проверки и иными материалами дела о налоговом правонарушении путем исследования имеющихся в деле доказательств, сведений и пояснений, обеспечив при этом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность участвовать в процессе их рассмотрения лично и (или) через своего представителя и представлять объяснения (п. 1, 2, пп.2 п.3 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п.14 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из решения налогового органа, с представленными возражениями на акт налоговой проверки заявитель представил "Бизнес план" строительства платной автомагистрали "Алексеевское - Альметьевск" в развитие нового маршрута федеральной дороги Казань-Оренбург, разработчик Международный институт строительства (МИС) от 2006 года. Приложение N 5 и 6 к возражениям на акт налоговой проверки.

Инспекцией проведен анализ представленного документа, в результате которого установлено, что первый доход от автомагистрали ОАО "Автострада" получит только в 2008 году, что и отражено в ответе на представленные возражения в решении налогового органа.

Поскольку новых, неизвестных налогоплательщику сведений и обстоятельств по результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган не выявил, довод заявителя о том, что данные обстоятельства в акте проверки не излагались, заявитель не представлял и не мог представить свои возражения и пояснения по данным доводам, был лишен возможности участвовать в процессе их рассмотрения налоговым органом, является необоснованным.

Принимая во внимание все вышеизложенное в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному выводу о том, что установленные обстоятельства свидетельствуют об умышленных действиях заявителя по завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций путем создания искусственной дебиторской задолженности.

В ходе проверки установлен не только факт взаимозависимости вышеуказанных лиц, но и схема ухода от налогообложения, выразившаяся в неправомерном создании налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам по задолженности взаимозависимого лица в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд сделал правильный вывод об отсутствии у заявителя намерения в получении положительного экономического эффекта в результате заключения с ОАО "Автострада" спорных договоров подряда, что свидетельствует о направленности указанной деятельности заявителя при участии спорного контрагента на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 апреля 2017 года по делу N А65-29388/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "СМП-Нефтегаз" излишне уплаченную по платежному поручению от 16.05.2017 N 5067 государственную пошлину в сумме 1500 рублей.

Справку на возврат государственной пошлины выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С. Драгоценнова

Судьи

Е.Г. Попова А.А. Юдкин