Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2017 г. N 17АП-8748/17

г. Пермь

3 августа 2017 г.

Дело N А60-5475/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 3 августа 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ЯВА-ХОЛДИНГ" (ИНН 6660130991, ОГРН 1026604966079) - Суриков А.А., паспорт, доверенность от 18.08.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) - Докучаев С.А., удостоверение, доверенность от 01.02.2017; Храмова Н.Н., паспорт, доверенность от 01.01.2016; Донина И.А., паспорт, доверенность от 01.01.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционной жалобе заявителя общества с ограниченной ответственностью "ЯВА-ХОЛДИНГ"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 28 апреля 2017 года

по делу N А60-5475/2017,

принятое судьей Ремезовой Н.И.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЯВА-ХОЛДИНГ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЯВА-ХОЛДИНГ" (далее -общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.09.2016 N 20 в части недоимки (непринятия заявленных налоговых вычетов) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 8 042 949 руб., штрафа за неуплату НДС в размере 656 094 руб., пени по НДС в размере 2 585 165,27 руб., начисления штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1 308 745,48 руб., пени по НДФЛ в размере 202 258,37 руб., а также в части непринятия убытков по налогу на прибыль организаций в размере 140 357 016,57 руб., как результата непринятия расходов в размере 132 339 140,57 руб. и уменьшения доходов в размере 8 017 876 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 28.04.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа, размер которого превышает сумму 100 000 руб. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в течение 10 дней со дня вступления настоящего решения в законную силу. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований, признать недействительным решение налогового органа в части недоимки (непринятия заявленных налоговых вычетов) по НДС в размере 8 042 949 руб., штрафа за неуплату НДС в размере 656 094 руб., пени по НДС в размере 2 585 165,27 руб., непринятия убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 140 357 016,57 руб.

В обоснование жалобы общество ссылается на то, что реальность сделок со спорными контрагентами подтверждается заключенными договорами, а также подписанными и представленными в налоговый орган первичными документами, оформленными в соответствии с правилами бухгалтерского учета; в ходе налоговой проверки в целях подтверждения реальности взаимоотношений налогоплательщик предоставлял дополнительные доказательства, а именно: нотариально заверенные показания должностных лиц и представителей контрагентов и налогоплательщика. Все перечисленные контрагенты являлись действующими организациями, информация о государственной регистрации, которых содержалась на сайте налогового органа и подтверждалась информацией в ЕГРЮЛ. То есть, заключая сделки с представителями данных организаций, налогоплательщик проявлял осмотрительность и достаточную степень осторожности. Подписанные заказчиком сметы работ на объекты строительства, на которых спорные контрагенты оказывали транспортные услуги, содержат статьи возмещение расходов на транспортировку материалов, оборудования и строительной техники. Отдельные недостатки в оформлении транспортных накладных не могут являться основанием для непринятия транспортных расходов, при наличии договора на оказание транспортных услуг и акта, подтверждающего оказание конкретной транспортной услуги. По налогу на прибыль заявитель указывает, что в 2013 году при подписании КС-2, КС-3 с заказчиком правомерно отражена выручка с учетом начисленной ранее в 2012 г. суммы; в итоге общая начисленная выручка за весь период по договору за 2012-2013 года соответствует сумме договора и составляет 487 795 924,73 руб. Взаимозависимость грузоперевозчика ООО "Импульс" и ООО "ЯВА-Холдинг" также не может являться основанием для непринятия расходов налогоплательщика по оплате услуг данному контрагенту. По мнению общества, в решении налогового органа и решении суда непринятие убытка по данному объекту обосновывается только лишь принципом равномерности, который не применим в данной ситуации. Сам по себе принцип равномерности не может служить основанием непринятия тех или иных расходов, а применяется лишь для равномерного распределения расходов в течение нескольких налоговых периодов. По объекту в г. Сочи заявитель указывает, что при реализации указанного объекта обществом обоснованно включены в расходы все затраты на создание объекта; затраты на создание незавершенного строительством объекта включались в состав расходов при наличии доходов сначала от выполнения строительных работ, затем от продажи; выводы налогового органа о повторном заявлении стоимости объекта в целях исчисления прибыли при отсутствии доходов ошибочны и безосновательны.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Налоговый орган в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы общества, считает доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представители инспекции просили в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя отказать.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2013-2014 гг., по итогам которой составлен акт от 18.07.2016 N 20 и принято решение от 08.09.2016 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 12800 руб., по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа размере 656 094 руб., по ст.123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 308 745,48 руб. Также налогоплательщику начислен НДС за кварталы 2013 г. в сумме 8 042 949 руб., пени по НДС и НДФЛ в сумме 2 787 423,64 руб. и уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2013 г. на 141 917 006 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 28.12.2016 N 1438/16 решение инспекции отменено в части непринятия для целей исчисления налога на прибыль расходов и, соответственно, в части уменьшения убытков на 1 559 989,43 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменений, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. То есть вступившим в силу решением инспекции налогоплательщику уменьшены убытки на 140 357 016,57 руб.

Полагая, что решение инспекции является незаконными, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным в части наложения штрафа по ст.123 НК РФ (НДФЛ) в сумме, превышающей 100 000 руб. В остальной части в удовлетворении требований заявителю отказано.

Решение суда обжалуется обществом в части отказа в признании недействительными доначислений по НДС и неприятия убытков по налогу на прибыль за 2013 г. в сумме 140 357 016,57 руб.

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст.249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующего с 01.01.2013, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9).

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей).

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ, плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст.9 федеральных законов от 21.11.1996 N 129-ФЗ и).

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю товаров (работ, услуг) поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Изложенные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность расходов и налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество в спорный период осуществляло деятельность по капитальному ремонту магистральных газопроводов на следующих объектах:

МГ Уренгой - Петровск 772,6 - 802,8 км ДУ 1420 Комсомольское ЛПУ инв.N 176 (28 лет) (далее - Комсомольское ЛПУ);

МГ Игрим Серов - Н. Тагил 262,5 - 639 км. ДУ 1020 Н. Турьинское ЛПУ инв.N 197 (47 лет) (далее - Турьинское ЛПУ);

МГ Ямбург-Елец 2 1172,3-1198 км ДУ1420мм Пелымское ЛПУ, инв.N 116 (23 года) (далее - Пелымское ЛПУ).

Для выполнения работ общество приобретало песчано-гравийную смесь и услуги по грузоперевозке у сторонних организаций, в том числе у ООО "Оргтехстрой", ООО "ПромСтройОпт", ООО "Строй-Альянс" и ООО "Импульс".

Основанием для непринятия налоговых вычетов в сумме 8 042 949 руб. (соответствующего доначисления НДС) и расходов по налогу на прибыль за 2013 г. в сумме 44 683 053,56 руб. (соответствующего уменьшения убытка) явились выводы проверки о недостоверности представленных обществом оправдательных документов по контрагентам: ООО "Оргтехстрой", ООО "ПромСтройОпт", ООО "Строй-Альянс" и ООО "Импульс". Суммы непринятых налоговых вычетов и расходов по каждому из указанных контрагентов отражены на стр.9-10 решения налогового органа, а также стр.2,30 отзыва инспекции на заявление общества в суд (л.д.56,84 том 3). В основу выводов о недостоверности первичных документов положены в том числе обстоятельства, связанные с невозможностью осуществления ими грузоперевозок по причине отсутствия соответствующих ресурсов. Вопреки доводам жалобы, данные обстоятельства отражены в решении инспекции, хотя и лишь при обосновании доначисления налога на прибыль. Однако это не могло являться препятствием для представления налогоплательщиком возражений относительно доначислений по НДС, в связи с чем само по себе не может влечь отмену решения на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ.

По ООО "Оргтехстрой" ИНН 5904256020 налогоплательщиком заявлены расходы на доставку песчано-гравийной смеси по договору поставки от 28.01.2013 на сумму 1 500 000 руб., в том числе НДС - 228 813,56 руб. (товарная накладная и счет-фактура от 26.03.2013 N 20/2013).

Относительно данной организации проверкой установлено, что она состоит на учете в ИФНС по Свердловскому району г. Перми с 20.09.2011, руководителем и единственным учредителем являлся Москов Д.А. (с 22.01.2014 директором числится Косарев В.Н.). Недвижимого имущества, транспортных средств у организации в собственности нет. Критерии риска: массовый адрес регистрации; представление "нулевой" бухгалтерской и налоговой отчетности; отсутствие расчетных счетов в банках по месту нахождения; отсутствие основных средств; непредставление налоговой отчетности; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера (среднесписочная численность за 2012 год - 1 чел., за 2013 год - 0 чел. Выручка за 2012 год - 39 000 000 руб. Налоги минимизируются до 2,3 тыс. руб. (стр.54 решения инспекции).

Сделки с налогоплательщиком ООО "Оргтехстрой" не подтвердило. Из протокола допроса Москова Д.А. от 26.03.2013 установлено, что он не являлся фактическим учредителем и руководителем организации, передавал свой паспорт другу Хохрякову Андрею с целью регистрации организаций за вознаграждение, подписывал документы у нотариуса, в дальнейшем участия в организациях не принимал, документы не подписывал.

Достоверность показаний Москова Д.А. подтверждена результатами почерковедческого исследования и налогоплательщиком не оспорена.

Согласно протоколу осмотра помещений по месту регистрации юридического лица (г. Пермь, ул. Лодыгина, 9) от 18.08.2014, по указанному адресу находится 6-этажный торгово-деловой центр "Навигатор", с которым контрагент договора аренды не заключал; вывеска ООО "Оргтехстрой" по указанному адресу отсутствует.

При анализе расчетного счета ООО "Оргтехстрой" выявлено поступление денежных средств от множества контрагентов за широкий спектр услуг (за выполненные работы, ТМЦ, аренду, представление промоперсонала, за песчано-гравийную смесь, услуги, СМР, за проектные работы, транспортные услуги). Списание средств производится в адрес также множества контрагентов за самые разные услуги: ТМЦ, запчасти, оборудование, выполненные работы, продукты питания, транспортные услуги, услуги по экспедированию. Между тем оплаты за коммунальные услуги, на перечисление заработной платы и отчислений во внебюджетные фонды не установлено.

Значительная средств выводилась с расчетного счета ООО "Оргтехстрой" на расчетный счет ООО "Вега" и ООО "Турагентство Весь Мир", которые перечисляли денежные средства в оплату туристических путевок.

Таким образом, ООО "Оргтехстрой" реальную хозяйственную деятельность не осуществляло, а использовалось иными организациями для вывода денежных средств из хозяйственного оборота.

Доказательств оприходования приобретенного у контрагента товара (песчано-гравийной смеси) на счет 10 "Материалы" (с целью последующего списания на счет 20 "Основное производство") налогоплательщик не представил, несмотря на требование налогового органа (стр.57 решения). При этом песчано-гравийная смесь (ПГС) приобреталась налогоплательщиком в 2013 г. и у других поставщиков (ООО "Регионстрой"). Указанное позволило инспекции сделать вывод о необоснованности расходов налогоплательщика и соответствующих налоговых вычетов по ООО "Оргтехстрой".

Значительную долю затрат в расходах налогоплательщика составляет стоимость транспортных услуг (в том числе на перевозку ПГС), предъявленных ООО "ПромСтройОпт", ООО "Строй-Альянс" и ООО "Импульс" в счетах-фактурах и актах на оказание услуг.

Как установлено проверкой, ООО "ПромСтройОпт" ИНН 6623082669 (г. Нижний Тагил) зарегистрировано Межрайонной инспекцией Федеральной службы N 16 по Свердловской области при создании 06.12.2011. Уставный капитал составляет 10 000 руб. Единственным учредителем и директором ООО "ПромСтройОпт" с 06.12.2011 являлся Акмалеев Александр Ильхамович. Юридический адрес ООО "ПромСтройОпт" соответствует домашнему адресу руководителя. 28.06.2016 общество прекратило деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании п.2 ст.21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ.

ООО "ПромСтройОпт" не представило сведения о доходах на своих работников по форме 2-НДФЛ за 2012 г. Среднесписочная численность работников за 2013 г. составила 0 чел. С даты создания ООО "ПромСтройОпт" не представляло деклараций по налогу на имущество и/или транспортному налогу.

Согласно показаниям бывшей супруги Акмалеева А.И. - Акмалеевой Л.А., её бывший муж умер 17.05.2014, вел аморальный образ жизни (злоупотреблял спиртными напитками, проходил лечение от алкогольной зависимости около десяти раз, но от зависимости не излечился), организацию ООО "ПромСтройОпт" он зарегистрировал на свое имя за вознаграждение, но никогда не являлся фактическим руководителем данной организации (стр.79 решения инспекции).

Проверкой также установлено, что налоговая база ООО "ПромСтройОпт" по налогу на прибыль за 2013 г. и НДС (4 квартал 2013) характерна для "номинальных" организаций (сумма расходов максимально приближена к сумме доходов, доля налоговых вычетов составляет более 95%).

Расчетный счет ООО "ПромСтройОпт" использовался для транзитного движения денежных средств с целью создания видимости проводимых операций в отсутствие реальных взаимоотношений между субъектами гражданского оборота. При этом расчетным счетом ООО "ПромСтройОпт" управлял не директор, а иное неустановленное лицо (стр.80 решения). Значительная часть денежных средств, перечисленных налогоплательщиком на счет ООО "ПромСтройОпт", в течение нескольких дней перечислена на расчетный счет ООО "Знак" или ИП Чесноковой А.В. со ссылкой на договоры займа (стр.86 решения инспекции).

Ввиду указанных обстоятельств, отсутствия у ООО "ПромСтройОпт" работников и транспортных средств налоговый орган пришел к обоснованному выводу о невозможности оказания спорных услуг (по доставке ПГС) данной организацией.

Составление первичных документов по ООО "ПромСтройОпт" носило формальный характер. Так, в товарно-транспортных накладных и путевых листах не указаны пункты погрузки и разгрузки ПГС, расстояние перевозки, что имеет существенное значение для определения объема и, как следствие, стоимости услуг. В качестве лица, сдавшего и принявшего груз, указано одно и то же лицо. Во всех путевых листах отсутствуют показания спидометров, остатки ГСМ при выезде и заезде (стр.75-78, 83-84 решения инспекции).

Исходя из свидетельских показаний водителей, указанных в товарно- транспортных накладных, ООО "ПромСтройОпт" или представители данной организации им не знакомы, никаких работ для ООО "ПромСтройОпт" они не выполняли (стр.86 решения).

Кроме того, в ходе проверки установлено и на стр.72-73 решения указано, что в январе-марте 2013 г. в командировку на объект "Пелымское ЛПУ" направлено 42 водителя. В составе расходов общества учтена также стоимость ГСМ, списанных по данному объекту.

То есть инспекцией установлено, что перевозка груза осуществлялась собственными силами налогоплательщика, а документы на ООО "ПромСтройОпт" составлены с целью завышения расходов по рассматриваемому строительному объекту.

В отношении ООО "Импульс" ИНН 6670099684 (г. Екатеринбург, ул. Генеральская 3-337) инспекцией установлено, что его участником до 16.01.2013 являлся Язев Андрей Валерьевич, который являлся также учредителем ООО "Ява-Холдинг". До 10.01.2016 полномочия исполнительного органа ООО "Импульс" исполняло ООО "Управляющая компания Ява" (г.Екатеринбург, ул. Генеральская 3-332).

Между тем по требованию налогового органа ООО "Импульс" сделки с налогоплательщиком не подтвердило, документов по взаимоотношениям с ООО "Ява-Холдинг" не представило (стр.95 решения инспекции).

Согласно п.1.1 договора на возмездное оказание услуг N 05/ОУ от 16.12.2011, представленного на проверку налогоплательщиком, ООО "Импульс" приняло на себя обязательство оказать услуги по обеспечению заказчика (налогоплательщика) автомобильным транспортом и строительной техникой с предоставлением водительского состава. Согласно п.4 договора стоимость услуг определяется исходя из цены одного машино-часа на основании путевых листов. То есть стоимость услуг напрямую зависит от времени, отработанного водителями ООО "Импульс" при осуществлении грузоперевозок в адрес ООО "Ява-Холдинг". Однако фактически отработанное время в ряде документов не указано.

В представленных отрывных талонах к путевым листам, товарно-транспортных накладных, актах, реестрах перевозок не содержится ссылок на номера смет, во исполнение которых предъявлены транспортные услуги. В январе 2013 г. предъявлена стоимость машино-часов, относящихся не к 2013, а к 2012 году.

Перевезенный обществом "Импульс" груз "в разрезе номенклатур и объемов" не оприходован на счетах бухгалтерского учета, что не позволило установить использование его в деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли (стр.113 решения).

В отношении оправдательных документов по ООО "Строй-Альянс" ИНН 6617018390 установлены аналогичные нарушения, которые не позволяют соотнести услуги с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение прибыли: нет ссылок на номер сметы, во исполнение которых предъявлены транспортные услуги; не указывается время, отработанное водителем на объекте заказчика.

Условиями договора, заключенного между ОО "Ява-Холдинг" и ООО "Строй-Альянс", предусмотрено оказание транспортных услуг на объекте "Комсомольское ЛПУ", а в учете общества данные услуги отражены по объекту "Пелымское ЛПУ", за исключением счета-фактуры N 48 от 31.03.2016.

В ходе проверки также установлено и на стр.120 решения указано, что в 2013 г. в командировку на объект "Комсомольское ЛПУ" направлено 94 водителя. В составе расходов общества учтена также стоимость ГСМ, списанных по данному объекту.

То есть инспекцией установлено, что перевозка груза осуществлялась собственными силами налогоплательщика, а документы на ООО "Строй-Альянс" составлены с целью завышения расходов по рассматриваемому строительному объекту.

Доводы налогоплательщика о том, что отдельные недостатки оформления транспортных накладных не могут являться основанием для непринятия транспортных расходов при наличии договора на оказание транспортных услуг и акта, подтверждающего оказание конкретной транспортной услуги, подлежат отклонению.

Из материалов проверки следует, что данные недостатки имеют множественный характер. Так, например, к счету-фактуре от 15.03.2013 N 30 представлены отрывные талоны к путевым листам, не содержащие показания спидометра (пробега) и реквизитов товарно-транспортной накладной. В товарно-транспортных накладных N 200 и N 188 без даты в качестве перевозчика указано ООО "ТЛЦ-Югра", в товарно-транспортных накладных N102 от 11.03.2013, N122 от 12.03.2013, N 129 от 12.03.2013 в качестве перевозчика указано ООО "ТК "Экспресс".

Как следует из договора, стоимость услуг напрямую зависит от времени, отработанного работниками ООО "Строй-Альянс" и расстояния осуществлении грузоперевозки. При этом в представленных товарно-транспортных накладных, отрывных талонах и путевых листах не содержится информации о пройденном расстоянии или маршруте, также отсутствуют показания спидометров в отрывных талонах и путевых листах. Соответственно, определить правомерность предъявления указанной цены, не представляется возможным.

Данные недостатки оформления документов, которые налогоплательщик называет незначительными, делают невозможным определение стоимости оказанных услуг и для налогоплательщика.

Следовательно, включение в состав затрат данных расходов происходило у общества формально.

В отношении документов по заправке ГСМ автомашин ООО "Строй-Альянс" инспекцией установлено, что они не подтверждают транспортировку груза ООО "Строй-Альянс" на объект "Пелымское ЛПУ", так как в большинстве случаев номера путевых листов, указанные в ведомости учета ГСМ за февраль-март 2013 года, не соответствуют номерам путевых листов, указанных в ТТН, предъявленных ООО "Строй-Альянс" за соответствующую дату.

Кроме того, отрывные талоны к путевым листам не содержат данных о водителях, данных о ГСМ и пробеге, в связи с чем определить соответствие объемов заправки объемам использованных ГСМ не представляется возможным.

С учетом совокупности представленных в дело доказательств суд апелляционной инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Оргтехстрой", ООО "ПромСтройОпт", ООО "Строй-Альянс" и ООО "Импульс".

Налогоплательщиком документально не опровергнуты выводы инспекции о том, что он действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов. Доказательства, свидетельствующие о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации перечисленных организаций, выяснению их адресов и телефонов, налогоплательщиком не представлены.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Общество не представило доказательств, подтверждающих, что оно удостоверилось в реальной возможности выполнения работ спорными контрагентами, в наличии у них необходимых ресурсов.

Более того, инспекцией установлено, что работы (по перевозке груза на объекты строительства) выполнялись собственными силами налогоплательщика.

На основании изложенного доначисление обществу НДС и непринятие расходов по документам ООО "Оргтехстрой", ООО "ПромСтройОпт", ООО "Строй-Альянс" и ООО "Импульс" следует признать правомерным. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции не имеется.

По объектам "Пелымское ЛПУ" и "Турьинское ЛПУ" инспекцией не приняты также для целей исчисления налога на прибыль затраты общества на транспортные услуги ИП Майер Д.Н. по договору от 05.11.2012 N 05/11 в сумме 1 900 000 руб.

Согласно данному договору ИП Майер Д.Н. обязался по заявке заказчика (ООО "ЯВА-Холдинг") оказать услуги по перевозке грузов прямым междугородним автомобильным транспортом с использованием своих транспортных средств на основании заявки, в которой должны быть указаны все существенные условия перевозки: информация о заказчике, грузе, о погрузке, разгрузке, условиях и сроке оплаты.

Указанные заявки на проверку не представлены. Акты на оказание услуг не содержат идентифицирующих признаков перевозимого оборудования (марок транспортных средств, государственных номеров) (стр.116 решения инспекции).

В ходе проверки также установлено и на стр.117 решения указано, что в 2013 г. в командировку на объект "Турьинское ЛПУ" направлено 69 водителя. В составе расходов общества учтена также стоимость ГСМ, списанных по данному объекту.

Согласно карточке счета 20 по объекту "Пелымское ЛПУ" стоимость услуг ИП Майера Д.Н. не вошла в состав работ, предъявленных налогоплательщиком в 2013 г. своему заказчику (ООО "Ява-Строй"), что подтверждается актом о приемке выполненных работ N 3 от 31.03.2013 (стр.104 решения).

Основанием для непринятия расходов в сумме 47 991 323 руб. по объекту "Пелымское ЛПУ" (из них 12 671 648,20 руб. по документам уже рассмотренных контрагентов: ООО "ПромСтройОпт", ООО "Импульс", ООО "Строй-Альянс" и ИП Майер) и соответствующего уменьшения убытка явились также выводы инспекции о неправомерном учете налогоплательщиком этих расходов в 2013 году.

По данному объекту стоимость предъявленных заказчику (ООО "Ява-Строй") работ за январь-март 2013 года составила 38 286 896 руб., а расходы - 158 993 596,26 руб.

Как уже указано в постановлении, участником ООО "Ява-Холдинг" и ООО "Ява-Строй" являлось в спорный период одно и то же лицо - Язев Андрей Валерьевич.

17.10.2012 ООО "Ява-Холдинг" (субсубподрядчик) с ООО "Ява-Строй" (субподрядчик) заключен договор субподряда на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Югорск". Стоимость работ определена пунктом 4.1 договора в размере 589 495 624,34 руб. (стр.71 решения инспекции).

Заказчик, ООО "Ява-Строй", принял в 1 квартале 2013 года от ООО "Ява-Холдинг" работы по объекту "Пелымское ЛПУ" на сумму 38 286 896 руб., предъявленные и выполненные обществом "Газдиагностика", что подтверждается актом о приемке выполненных работ N 81 от 31.03.2013. Другие объемы и виды работ, отраженные налогоплательщиком в расходах 2013 года, фактически в 1 квартале 2013 года не были сданы заказчику.

Исходя из стоимостных показателей выполненных объемов работ на указанном объекте в 2012,2013 гг., все объемы работ, предусмотренные договором, выполнены в полном объеме, а расходы, отраженные в размере 120 706 700,26 руб. не отражены в целях исчисления прибыли, не связаны с объектом налогообложения прибыли, не будут использованы и отражены в целях исчисления прибыли в следующих отчетных периодах, т.к. работы по указанному объекту полностью закончены и сданы 31.03.2013.

В значительной части, как уже указано в постановлении, эти расходы представляют собой стоимость транспортных услуг, предъявленных в первичных документах ООО "ПромСтройОпт", ООО "Строй-Альянс" и ООО "Импульс", из которых невозможность установить количество транспортных средств, необходимых к перевозке, наименование груза, объекты строительства, расстояние перевозки; виды работ, номер сметы и позиции по смете, во исполнение которых заключался договор перевозки.

Условиями договора субподряда от 17.10.2012 на выполнение работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Югорск" предусмотрено выполнение работ и определение доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а именно: 2012-2013 годы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В силу ст.319 Кодекса под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Как установлено инспекцией и не оспорено налогоплательщиком, основная часть работ по объекту "Пелымское ЛПУ" (544 317 087,06 руб.) были принята его заказчиком в 2012 году, соответственно, и расходы подлежали учету в этом же периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 пункта 1 статьи 54).

Буквальное прочтение указанных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит.

Доказательств излишней уплаты налога на прибыль заявителем по настоящему делу не представлено, в связи с чем оснований для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не имеется.

При таких обстоятельствах выводы суда в части непринятия расходов по налогу на прибыль в сумме 47 991 323 руб. по Пелымскому ЛПУ также не подлежат переоценке судом апелляционной инстанции.

Основанием для непринятия расходов в сумме 50 436 411,74 руб. по объекту "г. Сочи, Хостинский район, 3. Старая Мельница, участок N 272" и соответствующего уменьшения убытка явились выводы инспекции о неправомерном учете налогоплательщиком этих расходов в 2013 году. При этом, по мнению налогового органа, налогоплательщик уже учел эти расходы в предыдущих налоговых периодах - в 2010-2012 гг.

Согласно письму Управления Федеральной службы регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому Краю от 16.12.2015, данный объект приобретен в собственность налогоплательщика 20.08.2010 у ООО "РосСпецСтрой" ИНН6670076310 (правопреемником которого является ООО "Ява-Холдинг") вместе с земельным участком. ООО "РосСпецСтрой" приобрело объект вместе с земельным участком у Озорниной О.А. по договору от 02.06.2010, в котором указано, что объекты передаются в удовлетворительном состоянии. По данным технического паспорта, указанный жилой дом в г. Сочи состоит из 4-х этажей с мансардой и цоколем с воротами и железобетонными подпорными стенами.

В 2010 году налогоплательщик заключил договор подряда с уже упомянутым ООО "Ява-Строй" на строительство объекта в г. Сочи. Учет строительства велся с применением счета 46 по мере готовности.

В 2013 году общество отразило доход от реализации объекта в сумме 24 805 113,56 руб. и расходы, связанные с его реализацией, в сумме 50 436 411,44 руб., которые представляют собой стоимость работ, осуществленных и предъявленных субподрядчиками в предыдущих налоговых периодах (все первичные документы относятся к 2010-2012 гг.).

Однако виды выполненных субподрядчиками работ не установлены, отсутствует общая локальная смета по ремонту и строительству жилого дома в г. Сочи. Акты о приемке выполненных работ (формы КС-2) представлены произвольной формы (без указания видов, объемов работ). Также выявлено предъявление одних и тех же видов работ несколькими субподрядчиками.

Сальдо по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" на 01.01.2012 формально увеличено обществом с 4 301 086,76 руб. до 91 225 129,49 руб. - без отражения оборотов на счетах незавершенного строительством объекта.

Общество в опровержение выводов инспекции о повторном учете спорных расходов документы (обороты по счетам) бухгалтерского учета не представило.

Кроме того, инспекцией установлено, что в 2013 году жилой дом в г. Сочи продан обществом взаимозависимому лицу - уже упомянутому Язеву А.В., что в принципе ставит под сомнение связь заявленных расходов с предпринимательской деятельностью общества.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции в части непринятия расходов по налогу на прибыль в сумме 50 436 411,74 руб. признаются судом апелляционной инстанции обоснованными.

Основанием для уменьшения обществу убытка за 2013 г. на 8 017 876,66 руб. явился вывод проверки о занижении обществом на указанную сумму налоговой базы - дохода от реализации работ по объекту "Комсомольское ЛПУ".

Согласно договору от 14.01.2013 между ООО "Ява-Холдинг" и ООО "Ява-Строй" первое обязуется выполнить работы по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром трансгаз Югорск". В приложении N 1 к договору предусмотрены объемы, стоимость и сроки выполнения работ, которые относятся к одному налоговому периоду, а именно: 1,2,3 квартал 2013 г.

Представленные по данному договору справки о стоимости выполненных работ и акты о приемке выполненных работ, а также карточки счетов 20, 46, 62, 90.1, 90.2, 90.8 подтверждают фактическое выполнение обществом работ в 2013 году.

ООО "Ява-Холдинг" в связи с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" на основании ПБУ 2/2008 и пункта 2 ст.271 НК РФ должно определять величину выручки по договору субподряда ежемесячно на основании данных, содержащихся в актах КС-2, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Первичных документов за 2012 г., где отражена выручка в сумме 8 017 876,66 руб. по анализируемому объекту, подтверждающих формирование отложенной выручки на счете 46, обществом не представлено.

Доказательств излишней уплаты налога на прибыль за 2012 г. заявителем также не представлено, в связи с чем оснований для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не имеется.

На основании изложенного решение суда первой инстанции является правильным. Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права.

Таким образом, оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 апреля 2017 года по делу N А60-5475/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Г.Н. Гулякова Н.М. Савельева