Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2017 г. N 20АП-3973/17

г. Тула

7 августа 2017 г.

Дело N А68-909/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01.08.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.08.2017.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Рыжовой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Акимовой Ю.И., при участии в судебном заседании представителей от заинтересованного лица: Васильева А.Ю. (доверенность от 04.07.2017 N 02-06/05889, удостоверение), Абакумовой Р.Б. (доверенность от 04.04.2017 N 02-06/02826, удостоверение), в отсутствие заявителя, извещенного надлежащим образом, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Тула" на решение Арбитражного суда Тульской области от 23.05.2017 по делу N А68-909/2017, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Тула" (г. Тула, ОГРН 1027100507092, ИНН 7107049989) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) о признании частично недействительным решения от 08.09.2015 N 10Д, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Тула" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция) от 08.09.2015 N 10Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 3 380 370 руб., пени по налогу на прибыль в размере 80 601 руб., пени по налогу на дивиденды в размере 143 902 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 676 074 руб.; предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 23.05.2017 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Не согласившись с принятым судом решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение по настоящему делу, принять новый судебный акт.

Апеллянт полагает, что оспариваемый судебный акт является незаконным и необоснованным, вынесен с нарушением норм материального права.

Общество считает, что спорные расходы являются расходами, связанными с приобретением доли, на которые общество может уменьшить доход от реализации доли в целях исчисления налога на прибыль, и соответствуют критериям, указанным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом общество указывает, что перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, закрепленный статьей 270 НК РФ, не содержит запрета на осуществление спорных выплат. Настаивает, что выплаты в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью классифицируются как дивиденды для целей налогообложения в части, превышающей первоначальный взнос участника.

Общество считает, что действительная стоимость доли участника общества не соответствует понятию дивидендов, приведенному в статье 43 НК РФ, как по своей правовой природе, так и по методике расчета, поскольку доходы в виде дивидендов исчисляются при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения.

В обоснование заявленной позиции общество ссылается на Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6-пз (действовавший в спорный период).

Апеллянт считает некорректным и противоречащим фактическим обстоятельствам дела применение по настоящему делу нормы, установленной подпункта 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Общество считает ошибочным вывод суда о том, что финансовый результат, образовавшийся в результате продажи участнику общества по номинальной стоимости доли выбывшего участника (правопреемнику которого ранее обществом выплачена действительная стоимость данной доли), не соответствует критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, поскольку затраты общества по выплате правопреемнику выбывшего участника действительной стоимости доли произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов."

Полагает, что для целей налогообложения выплатой дивидендов признается, часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками. Таким образом, действительная стоимость доли участника общества не соответствует понятию дивидендов, установленному в статье 43 НК РФ, и по своей правовой природе, и по методике расчета.

Налоговый орган в представленном отзыве по доводам жалобы возражал, просил оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы жалобы.

Заявитель, извещенный надлежащим образом, явку представителей в судебном заседании не обеспечил, в связи с чем и на основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителя инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 01.08.2016 N 9-Д (далее - акт от 01.08.2016 N 9-Д).

По итогам результатов проверки с учетом письменных возражений общества инспекцией вынесено решение от 08.09.2016 N 10Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 08.09.2016 N 10Д).

В соответствии с пунктом 3.1 резолютивной части решения от 08.09.2016 N 10-Д:

- установлено наличие у ООО "Газпром межрегионгаз Тула" недоимки по налогу на прибыль в размере 3 380 370 руб. (в том числе: федеральный бюджет - 38 037 руб., бюджет субъекта Российской Федерации - 3 042 333 руб.);

- ООО "Газпром межрегионгаз Тула" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в общем размере 676 274 руб., в том числе: по налогу на прибыль - 676 074 руб., по НДФЛ - 200 руб.;

- начислены пени по состоянию на 08.09.2016 в общей сумме 224 512 руб.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в Управление ФНС по Тульской области с апелляционной жалобой, которая была оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение инспекции без изменения.

Полагая, что ненормативный акт налогового органа нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (без-действия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2013 год, действительную стоимость доли, выплаченную правопреемнику ликвидированного участника общества, в сумме 16 901 849,92 руб.

Из материалов дела следует, что решением регистрирующего налогового органа участник общества с долей участия 3% - ООО "НПП "Проект-газоснабжение" 07.11.2011 исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией, при этом единственным учредителем ликвидированного общества с ограниченной ответственностью и его правопреемником являлось ЗАО "Газойл технологии".

Доля в уставном капитале общества, принадлежащая ООО НПП "Проект-газоснабжение", подлежала переходу к его единственному участнику и правопреемнику - ЗАО "Газойл Технологии", при условии наличия согласия остальных участников.

ООО "Газпром межрегионгаз" (участник с долей участия 76,5%) не дало согласия на переход доли в уставном капитале общества правопреемнику ликвидированного участника (ООО НПП "Проект-газоснабжение") - ЗАО "Газойл-технологии".

Учитывая отказ от дачи согласия на переход доли в уставном капитале общества правопреемнику ликвидированного участника - ЗАО "Газойл-технологии", общество выплатило в адрес ЗАО "Газойл-технологии" действительную стоимость доли, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню ликвидации ООО НПП "Проект-газоснабжение". Действительная стоимость доли определена в размере 16 902 149,52 руб. (величина стоимости чистых активов общества составляла на 30.09.2011 - 563 404 997,27 руб.).

На внеочередном общем собрании участников ООО "Газпром межрегионгаз Тула", состоявшемся 07.05.2013, принято решение о продаже доли, принадлежащей обществу, в размере 3% его уставного капитала номинальной стоимостью 300 руб. участнику общества - ООО "Газпром межрегионгаз", при этом цена продажи определена в размере, соответствующем номинальной стоимости доли (то есть, 300 руб.).

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, доля в уставном капитале ООО "Газпром межрегионгаз Тула" номинальной стоимостью 300 руб. продана ООО "Газпром межрегионгаз".

Суд первой инстанции верно отметил, что финансовый результат, образовавшийся в результате продажи участнику общества по номинальной стоимости доли выбывшего участника (правопреемнику которого ранее обществом выплачена действительная стоимость данной доли), не соответствует критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, поскольку затраты общества по выплате правопреемнику выбывшего участника действительной стоимости доли произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 251 Кодекса определено, что при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. При условии применения данной нормы к рассматриваемой ситуации сумма полученных от участника денежных средств в состав доходов не включается. В таком случае в составе расходов не учитываются затраты организации на выплату действительной стоимости доли вышедшему участнику, поскольку они не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).

На основании пунктов 1 и 2 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В соответствии со статьей 23 Закона N 14-ФЗ при выходе участника из общества, выплата действительной стоимости его доли осуществляется обществом за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала, то есть за счет чистой прибыли разных лет. Размер этой доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого подано заявление о выходе. Выплата стоимости доли участнику, вышедшему из общества, производится в денежной форме либо с согласия участника путем выдачи ему в натуре имущества такой же стоимости.

Таким образом, суд первой инстанции верно заключил, что выплата доли выбывшему участнику (либо его правопреемнику) в силу положений Закона N 14-ФЗ является законодательно установленной обязанностью общества, которая возникает у последнего при выходе из его состава участника, и осуществляется за счет чистой прибыли.

Суд отмечает, что выплата действительной доли правопреемнику ликвидированного участника не свидетельствует о приобретении такой доли в момент выхода участника из общества, в связи с чем действительная стоимость доли участника не является ценой приобретения имущественных прав и, как следствие, такая стоимость доли не является расходами общества.

В рассматриваемом случае изменилась лишь принадлежность доли от выбывшего участника к самому обществу. При этом в силу пункта 1 статьи 24 Закона N 14-ФЗ доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Выплата заявителем выбывшему участнику действительной стоимости доли сама по себе не является приобретением имущественных прав, поскольку выплачивая действительную стоимость доли единственному участнику ликвидируемого участника общества, общество фактически возвратило участнику вклад в уставный капитал в размере номинальной стоимости доли в размере 300 руб. и выплатило сумму нераспределенной прибыли, рассчитанной, исходя из размера вклада в уставный капитал выбывшего участника в размере 16 901 849 руб. 92 коп.

Кроме того, в рассматриваемом случае выплаченная правопреемнику действительная стоимость доли ликвидированного участника в размере 16 902 149,52 руб. продана обществом другому участнику (при этом являющемуся взаимозависимым лицом по отношению к обществу) по цене многократно меньшей (300 руб.) действительной стоимости данной доли (16 902 149,52 руб.).

Переход доли в размере 3% от правопреемника бывшего участника к обществу, а, впоследствии от общества к другому участнику, не связан с деятельностью общества, направленной на получение дохода. Таким образом, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Федерального закона от 08.12.1998 N 14-ФЗ, которая возникает у общества при выходе из его состава участника, выплата действительной стоимости доли не является платежом при ее покупке (приобретении), а также затратами общества на приобретение доли, с учетом положений пункта 1 статьи 252 и подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ у общества не имелось оснований для отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, стоимости доли, переданной участнику при его выходе из состава общества.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области сделан правомерный вывод о том, что выплаты в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью классифицируются как дивиденды для целей налогообложения прибыли в части, превышающей первоначальный взнос участника, в связи с чем налогоплательщиком занижен налог на дивиденды в сумме 1 521 166 руб.

В соответствии со статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения обществу доли в уставном капитале.

Согласно пункту 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ доля участника переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Как указывалось ранее, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (абзац второй пункта 2 статьи 14 Закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. На основании пункта 1 статьи 28 Закона N 14-ФЗ периодичность распределения чистой прибыли может быть ежеквартальной, раз в полгода, ежегодной.

В силу пункта 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, суд первой инстанции верно заключил, что выплаты для целей налогообложения признаются дивидендами в случае, ели они выплачиваются за счет прибыли, остающейся после налогообложения; пропорционально доле участника в уставном капитале.

Действительная стоимость доли бывшего участника общества выплачивается за счет прибыли, остающейся после налогообложения. Условие о том, что средства организации должны распределяться пропорционально вкладу участника, в рассматриваемом случае также соблюдается.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 43 НК РФ к выплатам, не признаваемым дивидендами, рассматриваемые выплаты не относятся.

Из вышеизложенного следует, что выплаты участнику (правопреемнику в случае ликвидации участника) при выходе из общества с ограниченной ответственностью следует квалифицировать как дивиденды для целей налогообложения прибыли в части, превышающей первоначальный взнос участника.

Выводы суда, изложенные в решении от 02.05.2017, соответствуют обстоятельствам дела, решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства, имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Доводы апелляционной жалобы аналогичны доводам, изложенным в ходе рассмотрения дела по существу и направлены на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу и не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина в большем размере, чем это предусмотрено законом, подлежит возврату.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина была уплачена в размере 3 000 руб., излишне уплаченные 1 500 руб. подлежат возврату плательщику из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 23.05.2017 по делу N А68-909/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Тула" из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Н.В. Еремичева Е.В. Рыжова