Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2017 г. N 19АП-4662/17

город Воронеж

08 августа 2017 г.

Дело N А35-8832/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 августа 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Курской области на решение арбитражного суда Курской области от 24.05.2017 по делу N А35-8832/2015 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Кривец-сахар" (ОГРН 1034610000424, ИНН 4614002688) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Курской области о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Курской области: Симоненковой А.Е., главного специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Курской области по доверенности от 27.12.2016 N 03-1-03/006959;

от открытого акционерного общества "Кривец-сахар": Киреевой М.Г., представителя по доверенности от 01.03.2016 N 04,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Кривец-сахар" (далее - общество "Кривец-сахар", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Курской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.06.2015 N 09-5-06/05 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011-2013 годы в общей сумме 138 766 762 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 124 037 руб. и начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 770 677,70 руб. (с учетом уточнений).

Решением арбитражного суда Курской области от 24.05.2017 заявленные обществом требования удовлетворены, решение налогового органа от 10.06.2015 N 09-5-06/05 признано недействительным в обжалуемой налогоплательщиком части.

Не согласившись с решением арбитражного суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в части, касающейся признания решения налогового органа недействительным в части уменьшения убытка за 2011 год на сумму 31 243 100 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 124 037 руб., доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 770 677,70 руб., ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств дела и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на доказанность отношений взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью "Торговый дом "РСК" (далее - общество "Торговый дом "РСК"), имеющих общего учредителя - закрытое акционерное общество "Сахарная компания "Разгуляй" (далее - общество "Сахарная компания "Разгуляй"), владеющего 100% долей уставного капитала общества "Торговый дом "РСК" и 97,25% акций общества "Кривец-сахар".

Таким образом, как считает инспекция, учитывая наличие между налогоплательщиком и его контрагентом отношений взаимозависимости, у инспекции на основании пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) имелись основания для проверки в целях налогообложения правильности применения цен по договорам.

При этом, как указывает инспекция, при определении отклонения цены товара, примененной сторонами сделки, от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, которое согласно пункту 3 статьи 40 Кодекса является признаком завышения или занижения цены сделки, инспекцией был совершен ряд последовательных действий, а именно:

- проанализированы сведения о ценах, полученные из сети "Интернет" на сайте wwww.saharonline.ru по состоянию на 30.11.2011, согласно которым оптовая цена на сахар-песок ГОСТ 21-94 в Курской области составляла 20,40 за 1 кг без налога на добавленную стоимость;

- получены сведения от территориального органа Федеральной службы государственной статистики Курской области о ценах производителей Курской области на сахар-песок без учета налога на добавленную стоимость, которая в ноябре 2011 года составляла 20 372,3 руб. за тонну;

- получено заключение Курской торгово-промышленной палаты, которая в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона Российской Федерации от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" (далее- Закон от 07.07.1993 N 5340-1) является официальным источником информации, в том числе, о рыночной стоимости объектов запроса на указанную дату. Согласно заключению от 02.02.2015 N 0650100037 рыночная оптовая цена 1 тонны сахара-песка ГОСТ 21-94 на территории Курской области в соответствии с оптово-рыночной стоимостью аналогичного товара на рынке и условиями договора поставки по состоянию на 30.11.2011 составляла 20 372,38 руб.;

- проведена экспертиза цены на сахар-песок ГОСТ 21-94 в обществе с ограниченной ответственностью "Межрегиональная экспертная организация "Дельта" (далее- общество "Межрегиональная экспертная организация "Дельта"), согласно заключению которого от 02.04.2015 N 1800 рыночная цена сахара с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса и условий договора поставки от 22.04.2011 N 117/60-11 в ноябре 2011 года составила 22 409,62 руб. с учетом налога на добавленную стоимость и 20 372,38 руб. без учета налога.

По мнению налогового органа, указанные доказательства в совокупности и взаимосвязи подтверждают обоснованность принятого инспекцией решения. При этом экспертное заключение общества "Межрегиональная экспертная организация "Дельта" соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее- Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ, Закон N 135-ФЗ) и содержит сведения об основаниях, месте проведения, лицах, определявших рыночную стоимость 1 тонны сахара-песка ГОСТ 21-94, в нем установлена достоверность полученных экспертом сведений, содержится описание процесса оценки, методов оценки, стоимости объекта, которые использовались при исследовании, указаны источники информации.

Также инспекция настаивает на том, что судом первой инстанции не была дана оценка заключению Курской торгово-промышленной палаты, а также сведениям, полученным от территориального органа Федеральной службы государственной статистики Курской области, которые, также как и экспертное заключение, являются относимыми и допустимыми доказательствами по делу. При этом данные, полученные на сайте wwww.saharonline.ru, подтверждают занижение обществом стоимости 1 тонны сахара-песка в ноябре 2011 года на 21,91%.

Таким образом, инспекция настаивает на обоснованности выводов о доказанности факта занижения налогоплательщиком доходов от реализации в целях исчисления налога на прибыль в 2011 году в сумме 31 243 100 руб., а также занижение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за 2011 год, что привело к занижению налога на 3 124 037 руб.

Возражая против доводов апелляционной жалобы налогового органа, налогоплательщик в представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу поддержал выводы суда области о невозможности принятии экспертного заключения в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку экспертом был использован только сравнительный подход, при котором эксперт руководствовался информацией только о средних ценах производителей Курской области, представленной территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Курской области. Одновременно налогоплательщик обращает внимание на то, что порядок определения рыночной цены обязателен для инспекции и не может быть заменен иными методами определения цены, не указанными в статье 40 Кодекса.

Как указывает налогоплательщик, в целях применения норм статьи 40 Налогового кодекса средняя цена реализации не может считаться рыночной ценой на идентичные товары в сопоставимых условиях по данным органа статистики. Средняя цена не может рассматриваться в качестве рыночной, поскольку при ее определении используется только арифметический подход. Кроме того, пункт 11 статьи 40 Кодекса в соответствующей редакции ограничил круг источников информации, используемых при определении и признании рыночной цены товара, исключив из этих источников информационную базу органов государственной власти.

Использованные экспертом источники информации не содержат ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах и свидетельствуют не о рыночной, а о средней цене предприятий-производителей товара. Вывод эксперта опровергается предоставленными реальными рыночными ценами производителей Курской области, а именно - товарными накладными обществ с ограниченной ответственностью "Сахар Золотухино" и "БелСахар", которые сложились именно в рамках взаимодействия спроса и предложения на рынке.

Что касается сведений, полученных налоговым органом в сети "Интернет", то общество настаивает на том, что указанные ресурсы содержат лишь информацию о предложении заключения договоров без указания на цену состоявшейся сделки. Заключение торгово-промышленной палаты от 02.02.2015 N 0650100037 составлено на основании справки территориального органа Федеральной службы государственной статистики Курской области и без учета требований пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса. Указанные ресурсы отражают лишь цены предложения реализации товаров, но не цены, сложившиеся в результате взаимодействия спроса и предложения в рамках взаимоотношений хозяйствующих субъектов на рынке.

Таким образом, как считает налогоплательщик, ссылаясь, в том числе, на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в определении от 24.04.2008 N 4927/08, рыночная цена, рассчитанная экспертом, является вероятностной рыночной ценой, которая не может быть использована для расчета налоговой базы и определения налоговых обязательств общества.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из содержания апелляционной жалобы усматривается, что налоговым органом оспаривается решение суда области лишь в части выводов, касающихся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 124 037 руб., доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 770 677,70 руб., уменьшения убытка за 2011 год в сумме 31 243 100 руб.

Лицами, участвующими в дела, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Курской области от 24.05.2017 лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, присутствовавших в судебном заседании, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Курской области проведена выездная налоговая проверка общества "Кривец-сахар" по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 30.04.2015 N 09-5-06/03.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика, начальник инспекции вынес решение от 10.06.2015 N 09-5-06/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, в частности, обществу "Кривец-сахар" доначислено и предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 3 144 285 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 777 525,57 руб., а также уменьшить убытки, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, за 2011 год на сумму 36 635 970 руб., за 2012 год на сумму 60 390 345 руб., за 2013 год на сумму 41 740 447 руб., а всего - на сумму 138 766 762 руб.

Кроме того, общество привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц налоговым агентом в виде штрафа в сумме 128 310 руб.

Не согласившись с указанным решением, общество "Кривец-сахар" обжаловало его в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, которое решением от 14.09.2015 N 208 удовлетворило жалобу налогоплательщика частично, признав необоснованным привлечение общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 64 155 руб. В остальной части решение инспекции от 10.06.2015 N 09-5-06/05 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа от 10.06.2015 N 09-5-06/05 в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 138 766 762 руб., доначисления налога на добавленную стоимость и начисления пени не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данное решение недействительным в указанной части (с учетом уточнения заявленных требований).

Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из недоказанности налоговым органом выводов, изложенных в решении от 10.06.2015 N 09-5-06/05 как в отношении размера убытков в связи с применением заниженных цен на сахар-песок ГОСТ 21-94, реализованного обществу "Торговый Дом "РСК" по договору поставки от 22.04.2011 N 117/607-11, так и в отношении начисления налога на добавленную стоимость и пеней по налогу.

При этом суд области указал, что представленные налоговым органом доказательства подтверждают установление ею средней цены производителей товара, а не рыночной цены сахара по правилам статьи 40 Налогового кодекса, регулирующей порядок и методы определения рыночной цены в целях определения степени отклонения примененных сторонами цен, и, соответственно, в целях налогообложения.

Кроме того, суд пришел к выводу о том, что рыночная цена, рассчитанная экспертом, является вероятностной ценой, которая не может быть использована для расчета налоговой базы и определения налоговых обязательств, в то время как налогоплательщиком представлены доказательства реальной рыночной цены товара, сформированной по конкретным сделкам на основе соотношения спроса и предложения идентичных товаров других производителей.

Апелляционная коллегия, соглашаясь с решением суда области, исходит из следующего.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, налоговой базой как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость является выручка (прибыль) от реализации товаров (работ, услуг), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В силу положений статьи 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе проведения проверки, общество "Кривец-сахар" заключило договор поставки от 22.04.2011 N 117/607-11 с обществом "Торговый Дом "РСК", предметом которого является поставка сахара-песка ГОСТ 21-94 (т.2 л.д.73).

По условиям договора товар подлежал поставке партиями в течение всего срока действия договора. Под партией стороны понимают объем товара, поставляемого по каждому отдельному приложению. Количество подлежащего поставке товара по каждой конкретной партии определяется сторонами в приложениях к договору, являющихся его неотъемлемой частью (пункты 1.2, 1.3).

Также и цену единицы подлежащего поставке товара стороны договорились согласовывать в приложениях договору, являющихся его неотъемлемой частью (пункт 2.1). Стоимость товара, указанная в соответствующем приложении, включает в себя налог на добавленную стоимость, а также стоимость мешкотары и маркировки (пункт 2.2).

В соответствии с пунктом 3.1 договора, предоплата за товар производится покупателем не позднее 31.08.2011 и составляет 805 миллионов рублей.

Оплата за товар производится в безналичном порядке в российских рублях путем перечисления денежных средств с расчетного счета покупателя (либо уполномоченного им лица) на расчетный счет поставщика (либо указанного им лица). Оплата за товар (полностью или в части) может быть произведена путем зачета встречных требований (при наличии таковых). В этом случае стороны подписывают соответствующее соглашение о зачете встречных однородных требований (пункты 3.2, 3.3).

Согласно пункту 4.1 договора, товар поставляется покупателю в невозвратной упаковке, в мешках массой нетто 50 кг и/или 25 кг, промаркированных одним либо несколькими товарными знаками, используемыми поставщиком.

Сроки поставки каждой конкретной партии товара указываются в приложениях к договору. Товар может быть поставлен в любую дату в пределах срока поставки, указанного в приложении. Поставка производится самовывозом со склада поставщика (базис поставки - EXW склад поставщика, Инкотермс 2000). Приемка товара осуществляется на основании товарных накладных, оформленных по унифицированной форме ТОРГ-12. Поставленный по договору товар передается покупателем поставщику на хранение в рамках отдельного договора хранения, заключаемого между сторонами. В течение пяти дней с даты поставки каждой партии товара поставщик передает покупателю счет-фактуру на поставленную партию товара. В случае осуществления авансовых платежей поставщик в течение пяти дней с даты зачисления аванса на его расчетный счет предоставляет покупателю счет-фактуру на сумму полученного аванса (пункты 5.1, 5.2, 5.4., 5.6 и 5.7).

В соответствии с приложением N 1 от 02.09.2011, поставке подлежал сахар-песок (мешок 50 кг) ГОСТ 21-94 в количестве 11 200,000 тонн по цене (без НДС) 17 272,73 руб. за тонну на общую сумму 212 800 000 руб., включая налог на добавленную стоимость по ставке 10% 19 345 454,55 руб. Товар поставляется в невозвратной таре. Базис поставки - EXW общество "Кривец-сахар", Курская обл., Мантуровский р-н, с. Сейм на условиях 100% предоплаты в срок до 31.10.2011 (т.2 л.д.76).

В соответствии с приложением N 2 от 30.09.2011 поставке подлежал сахар-песок (мешок 50 кг) ГОСТ 21-94 в количестве 7 000,000 тонн по цене (без НДС) 15 909,09 руб. за тонну на общую сумму 122 500 000 руб., включая налог на добавленную стоимость по ставке 10% 11 136 363,64 руб. Товар поставляется в невозвратной таре. Базис поставки - EXW общество "Кривец-сахар", Курская обл., Мантуровский р-н, с. Сейм на условиях 100% предоплаты в срок до 30.11.2011 (т.2 л.д.77).

В соответствии с приложением N 3 от 08.12.2011 поставке подлежал сахар-песок (мешок 50 кг) ГОСТ 21-94 в количестве 7 000,000 тонн по цене (без ДНС) 15 000 руб. за тонну на общую сумму 115 500 000 руб., включая налог на добавленную стоимость по ставке 10% 10 500 000 руб. Товар поставляется в невозвратной таре. Базис поставки - EXW общество "Кривец-сахар", Курская обл., Мантуровский р-н, с. Сейм на условиях 100% предоплаты в срок до 31.12.2011 (т.8 л.д.1).

Оплата за подлежащий поставке товар была произведена покупателем платежными поручениями от 17.05.2011 N 857 на сумму 160 000 000 руб., от 20.05.2011 N 874 на сумму 137 000 000 руб., от 26.05.2011 N 904 на сумму 28 000 000 руб., от 29.07.2011 N 1125 на сумму 480 000 000 руб. Платежные поручения имеют в назначении платежа указание на предоплату по договору поставки от 22.04.2011 N 117/607-11 (т.2 л.д.78-81).

Налогоплательщиком в адрес покупателя были выставлены счета-фактуры и товарные накладные формы ТОРГ-12, представленные в материалы дела (т.2 л.д.82-96). Фактически в 2011 году общество "Кривец-сахар" реализовало обществу "Торговый Дом "РСК" сахар-песок ГОСТ 21-94 на общую сумму 450 624 250 руб., в том числе налог на добавленную стоимость по ставке 10% 40 965 840,91 руб.

Факт поставки сахара-песка в адрес контрагента в указанном в представленных документах количестве, равно как и факт поступления денежных средств по представленным платежным поручениям налоговым органом под сомнение не ставится.

Вместе с тем, установив в ходе проверки факт взаимозависимости обществ "Кривец-сахар" и "Торговый Дом "РСК" в силу того, что 100% долей уставного капитала общества "Торговый Дом "РСК" и 97,25% акций общества "Кривец- сахар" принадлежит одной и той же организация - обществу "Сахарная компания "Разгуляй", инспекция пришла к выводу о необходимости проверки правильности применения сторонами цен реализации на основании положений статьи 40 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).

В целях определения рыночной цены налоговым органом были получены сведения об оптовых ценах на сахар-песок ГОСТа 21-94 в Курской области по состоянию на 30.11.2011, размещенные в сети "Интернет" на сайте www.saharonline.ru, которые составляли 20,40 руб. за 1 кг без налога на добавленную стоимость.

Также инспекцией были получены сведения от территориального органа Федеральной службы государственной статистики Курской области о ценах производителей сахара-песка в Курской области без учета налога на добавленную стоимость. Средняя цена производителей указанного товара составила в ноябре 2011 года 20 372,38 руб. за тонну, в декабре 2011 года - 18 629,77 руб. за тонну (т.2 л.д.101).

Кроме того, налоговый орган постановлением от 26.01.2015 N 1 назначил экспертизу по оценке рыночной стоимости цены сахара-песка в сделках между обществами "Кривец-сахар" и "Торговый Дом "РСК" в ноябре-декабре 2011 года. Проведение экспертизы было поручено эксперту Курской торгово-промышленной палаты.

Как следует из заключения от 02.02.2015 N 0650100037 (т.2 л.д.97-98) средняя оптово-рыночная цена сахара-песка ГОСТ 21-94 производителей Курской области в пропиленовых мешках массой нетто 50 кг по состоянию на 30.11.2011 составляет 20 372,38 руб. за тонну, по состоянию на 08.12.2011 - 18 629,77 руб. за тонну.

Постановлением от 26.02.2015 N 2 налоговым органом была назначена дополнительная экспертиза, проведение которой было поручено экспертам общества "Межрегиональная экспертная организация "Дельта" Полянской И.Н. и Волосенко М.Ю.

Согласно экспертному заключению от 02.04.2015 N 1800 (т.2 л.д.102-135) рыночная оптовая стоимость 1 тонны сахара-песка ГОСТ 21-94, реализованного в ноябре-декабре 2011 года на территории Курской области заводами-производителями, составляет на ноябрь 2011 год - 22 409,62 руб. с учетом налога на добавленную стоимость; на декабрь 2011 года - 20 492,72 руб. с учетом налога на добавленную стоимость.

На основании результатов экспертиз рыночной стоимости сахара-песка ГОСТ 21-94, а также иных данных о его рыночной стоимости инспекция определила рыночную стоимость товара и сравнила полученный результат с ценами, указанными соответствующих приложениях к договору поставки от 22.04.2011 N 117/607-11.

В результате данного расчета инспекция установила отклонение цен, указанных в договоре поставки, от установленных ею цен, в ноябре 2011 года на 21,91% (22 409,62 - 17 500)/22 409,62)х100).

Разницу между рыночными ценами и ценами, указанными в договоре, инспекция учла как увеличивающую налогооблагаемые базы для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответственно уменьшив убыток по налогу на прибыль и доначислив налог на добавленную стоимость.

Между тем налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с положениями статьи 20 Налогового кодекса в редакции, действующей 2011 году, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, исходя из приведенных положений налогового законодательства, основаниями для признания юридических лиц взаимозависимыми в 2011 году являлась возможность оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей. В то же время, при косвенном участии необходимо было определять долю такого участия как произведение долей непосредственного участия организаций последовательности одна в другой.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в определении от 04.12.2003 N 41-О, право признать лиц взаимозависимыми по иным, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, основаниям может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе, в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Как следует из решения налогового органа, при определении отношений взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом, инспекцией было установлено, что общество "Сахарная компания "Разгуляй" владеет 100% долей уставного капитала общества "Торговый дом "РСК" и 97,25% акций общества "Кривец-сахар". В то же время, решение инспекции не содержит расчета доли косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций, как того требует подпункт 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса.

Кроме того, налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств наличия между сторонами сделки отношений взаимозависимости (аффилированности), которые могли существенно повлиять на ее условия, что, в свою очередь, привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного уменьшения обществом убытков по налогу на прибыль за 2011 год и занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.

Оценивая обоснованность определения налоговым органом рыночной цены сахара-песка ГОСТ 21-94 и, соответственно, правильности определения отклонений цен, примененных сторонами в ноябре 2011 года при поставке сахара-песка, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В силу пункта 11 статьи 40 Налогового кодекса, действовавшей в проверенном налоговым органом периоде, при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по статье 40 Налогового кодекса возможно на основании рыночной цены, определенной в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом под идентичными товарами пунктом 6 статьи 40 Кодекса понимаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 Кодекса).

Пунктом 9 статьи 40 Кодекса установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используются методы, перечисленные в пункте 10 статьи 40 Налогового кодекса: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса.

Из правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, а также в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 Налогового кодекса могут применяться только в отношении идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, только последовательно и только при невозможности использования предыдущего метода.

Таким образом, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены реализованного налогоплательщиком сахара-песка ГОСТ 21-94 обязан был последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а затем к затратному методу в отношении товаров, идентичных или однородных товару, реализованному налогоплательщиком. При этом оценке любым из названных методов подлежит рыночная цена именно реализованного налогоплательщиком товара, либо товара, идентичного или однородного с реализованным товаром.

Как следует из заключения от 02.02.2015 N 0650100037 Курской торгово-промышленной палаты, эксперт при проведении экспертизы руководствовался методом рыночных сравнений (сравнительный подход, метод сравнительного анализа рыночных данных), основанным на анализе оптово-рыночных цен предложений по продаже объектов, сопоставимых с оцениваемым, имевших место на рынке оцениваемого объекта на дату оценки учетом условий договора поставки и статьи 40 Налогового кодекса.

В результате проведения экспертного поиска информации о проведенных сделках купли-продажи сахара-песка эксперт установил, как это следует из экспертного заключения, среднюю оптово-рыночную цену сахара-песка ГОСТ 21-94 производителей Курской области в пропиленовых мешках массой нетто 50 кг по состоянию на 30.11.2011, равняющуюся 20 372,38 руб. за тонну.

Согласно экспертному заключению от 02.04.2015 N 1800 (т.2 л.д.102-135), перед экспертами на основании представленных договора поставки и приложений к нему был поставлен вопрос об определении рыночной оптовой цены 1 тонны сахара-песка ГОСТ 21-94, реализованного заводами-производителями на территории Курской области, в мешках полипропиленовых массой нетто 50 кг, цена включает в себя стоимость мешкотары и маркировки, в ноябре-декабре 2011 года, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса и условий, предусмотренных договором поставки N117/607-11 по состоянию на 30.11.2011 и на 30.12.2011.

Экспертное исследование проводилось с использованием федеральных стандартов оценки с применением методов: исследование документов по форме и содержанию; анализ взаимосвязи смежных документов; метод сопоставления; экономический анализ; арифметический подсчет.

Экспертами определена рыночная оптовая стоимость 1 тонны сахара-песка ГОСТ 21-94, реализованного в ноябре-декабре 2011 года на территории Курской области заводами-производителями, отчитывающимися в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Курской области. Такая цена на ноябрь 2011 год составляет 22 409,62 руб. с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, из представленных в материалы дела экспертных заключений не следует, что при проведении соответствующих экспертиз экспертными организациями выполнялись требования статьи 40 Налогового кодекса, установленные для определения уровня рыночной цены в целях налогообложения, в том числе, не использовалась последовательность соответствующих, строго определенных методов определения рыночной цены, в связи с чем указанные экспертные заключения не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств рыночной цены сахара-песка ГОСТ 21-94, реализованного налогоплательщиком в адрес контрагента в ноябре 2011 года.

Одновременно апелляционная коллегия находит необходимым отметить, что согласно экспертному заключению от 02.04.2015 N 1800, при производстве экспертизы экспертной организацией был направлен запрос в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Курской области для получения информации о рыночной стоимости сахара-песка, реализованного заводами-производителями на территории Курской области по состоянию на ноябрь 2011 года и декабрь 2011 года. Именно такая цена и была определена экспертами в экспертном заключении, что нашло отражение в его итоговой части.

Довод о том, что сведения, полученные от территориального органа Федеральной службы государственной статистики Курской области, являются относимыми и допустимыми доказательствами по делу, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку, хотя Налоговым кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах, такие источники не могут использоваться без учета положений подпунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. Аналогичная позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04.

Как следует из ответа территориального органа Федеральной службы государственной статистики Курской области от 11.02.2015 N 13-04/70, в нем отражена средняя цена производителей промышленных товаров на сахар без налога на добавленную стоимость и других налогов, а также средняя потребительская цена на сахар-песок. Таким образом, указанные сведения не соответствуют требованиям положений статьи 40 Кодекса и не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих уровень рыночных цен.

По аналогичным основаниям отклоняется также и ссылка налогового органа на данные сайта wwww.saharonline.ru. При этом инспекцией в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что цены, отраженные на данном сайте, относятся к аналогичным (однородным) товарам при сопоставимых условиях, а не являются усредненными ценами либо ценами производителей товара.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.09.2014 N 1822-О указано, что корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой налогоплательщиком в целях налогообложения цены сделки.

Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.

Обществом "Кривец-сахар" в материалы дела представлено письмо общества с ограниченной ответственностью "Институт конъюнктуры аграрного рынка" от 01.07.2015 (т.2 л.д.136), согласно которому среднемесячный оптовый ценовой индекс на сахар-песок ГОСТ 21-94 в мешках по 50 кг с п/э вкладышем в Курской области на партии 40-60 тонн за ноябрь 2011 года составил 19,98 руб. за килограмм. Также в письме указано на то, что цены реальных сделок являются предметом переговоров между продавцом и покупателем с учетом объемов поставки, условий поставки, порядка оплаты и могут отличаться от ценовых индексов, казанных в мониторинге, как в большую, так и в меньшую сторону.

Обществом "Консалтинговое бюро "Императив" по заказу общества "Кривец-сахар" была проведена оценка рыночной стоимости 1 тонны сахара-песка (мешок 50 кг) ГОСТ 21-94 в Курской области в ноябре 2011 года на условиях EXW (ИНКОТЕРМС 2000) с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса и условий договора поставки от 22.04.2011 N 117/607-11.

Как следует из заключения от 06.08.2015 N 06/08-01 (т.3 л.д.4-11), согласно данным Росстата средняя цена производителей сахара белого свекловичного в твердом состоянии по Центральному федеральному округу в ноябре 2011 года составила 18 796,82 руб. за тонну, а при использовании экспертом сравнительного подхода, базирующегося на информации о недавних сделках с аналогичными объектами на рынке и сравнении оцениваемого имущества с аналогами, в том числе, в связи с сопоставлением спроса и предложения, рыночная стоимость одной тонны сахара песка заданных параметров определена экспертом в сумме 20 929,87 руб., включая налог на добавленную стоимость.

С учетом конкретных условий договора, в том числе, о предоплате товара, рыночная стоимость одной тонны сахара-песка (мешок 50 кг) ГОСТ 21-94 в Курской области в ноябре 2011 года на условиях EXW (ИНКОТЕРМС 2000) с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса определена в сумме 19 917,15 руб. с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, поскольку налоговым органом не было проведено действий, в надлежащем порядке определяющих рыночную стоимость реализованного налогоплательщиком товара, а также не доказана взаимозависимость участников сделки, то суд области при рассмотрении настоящего спора пришел к обоснованному выводу о том, что занижение в рассматриваемом случае налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с отклонением цен более чем на 20 процентов налоговым органом не доказано.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым обратить внимание на следующее.

По условиям договора поставки от 22.04.2011 N 117/607-11 поставка товара осуществлялась партиями; количество товара, а также цена единицы товара, подлежащего поставке по каждой конкретной партии, согласовывались сторонами в приложениях к договору.

В частности, условия поставки товара в количестве 7 000 тонн по сроку поставки до 30.11.2011, в отношении которого налоговый орган и пришел к выводу об отклонении цены поставки более чем на 205 от рыночной, были согласованы сторонами в приложении к договору поставки N 2 от 30.09.2011.

Таким образом, цена товара, подлежащего поставке в ноябре 2011 года, была согласована сторонами в сентябре 2011 года, при этом товар оплачивался покупателем предварительно - в мае и июле 2011 года.

В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса (пункт 2 статьи 39 Кодекса).

В частности, статьей 167 Налогового кодекса момент определения налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, исходя из условий заключенного налогоплательщиком договора и сведений о его выполнении, момент реализации сахара в количестве, определенном приложением N 2 к договору поставки от 22.04.2011 N 117/607-11, в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость приходится на более ранние периоды, чем ноябрь 2011 года, соответственно, и рыночная цена реализация должна была быть определена налоговым органом применительно к условиям договора поставки, а не по фактической отгрузке сахара.

Доказательств того, что согласованная в сентябре 2011 года в приложении N 2 к договору поставки от 22.04.2011 N 117/607-11 цена сахара, подлежащего отгрузке в срок до 30.11.2011, не соответствовала рыночной цене на момент ее согласования или на момент поступления от контрагента предварительной оплаты, также как и того, что налогоплательщику на момент согласования цены было известно, какая именно рыночная цена сложится на реализуемый им товар в ноябре 2011 года, однако, с учетом взаимозависимости он совершил согласованные со своим контрагентом действия, направленные на занижение цены и получение необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом в материалы дела не представлено.

В указанной связи у налогового органа не имелось оснований для вывода о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость вследствие реализации взаимозависимым лицам товара по ценам, отклоняющимся более чем на 20 процентов от рыночных цен, а у суда области не имелось оснований для признания данного вывода инспекции обоснованным и правомерным.

Поскольку в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса именно на инспекции лежит обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности и она должна доказать соответствие этого решения Налоговому кодексу, то, в отсутствие доказательств того, что вывод о занижении рыночных цен реализованных налогоплательщиком имущественных прав сделан в порядке, предусмотренном статьей 40 Кодекса, у инспекции не имелось оснований для корректировки налоговых обязанностей налогоплательщика на основании положений данной статьи, и, соответственно, для уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 31 243 100 руб., а также для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 124 037 руб.

Также, с учетом положений статьи 75 Налогового кодекса, согласно которой в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени, а в рассматриваемом случае налоговым органом не доказан факт неуплаты налога в сумме 3 124 037 руб., у налогового органа не имелось и оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 770 677,70 руб.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, решение арбитражного суда Курской области от 24.05.2017 по делу N А35-8832/2015 в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 24.05.2017 по делу N А35-8832/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N9 по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская М.Б. Осипова