Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2017 г. N 09АП-31496/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2017 г. N Ф05-15806/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

16 августа 2017 г.

Дело N А40-31498/17

Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 августа 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,

судей:	Чеботаревой И.А., Каменецкого Д.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Жубоевым Д.А,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ООО "СУ-82"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2017 по делу N А40-31498/17, принятое судьей Лариным М.В. (шифр судьи 107-245)

по заявлению ООО "СУ-82" (ОГРН 1107746058716, 125190, г. Москва, Ленинградский пр-кт, д.80, к.66)

к ИФНС России N 43 по г. Москве (ОГРН 1047743055810, 115191, г. Москва ул. Б. Тульская, д. 15)

о признании недействительным решения от 11.11.2016 N 14- 12/11р.,

при участии:

от заявителя:	Быченков А.А. ген.дир. протокол от 25.01.2015;
от ответчика:	Савенков В.И. по дов. от 09.01.2017;

УСТАНОВИЛ:

ООО "СУ-82" (общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в суд с требованием к ИФНС России N 43 по г. Москве (Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.11.2016 N 14-12/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

Решением суда от 31.05.2017 отказано ООО "СУ-82" в удовлетворении требования о признании недействительным вынесенного ИФНС России N 43 по г. Москве решения от 11.11.2016 N 14-12/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенного на соответствие НК РФ.

Заявитель, не согласившись с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель налогового органа просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержание и перечисления) НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.03.2016.

Составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2016 N 14-12/11а, рассмотрены материалы проверки (протоколы), вынесено решение от 11.11.2016 N 14-12/11р, которым обществу начислена пени по НДФЛ в сумме 746 464 р., штрафы по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 039 363 р., с предложением уплатить пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по г. Москве по жалобе от 28.12.2016 N 21-19/160715 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 20.02.2017).

Налоговый орган по оспариваемому решению установил, что заявитель в течение 2013 - 2016 годов ежемесячно производил удержание из выплат своим работникам сумм НДФЛ, но перечислял удержанный налог с нарушением установленных пунктом 6 статьи 226 НК РФ сроков (в день выплаты физическим лицам дохода), что повлекло начисление пеней и штрафа на сумму удержанной и несвоевременно перечисленной в бюджет недоимки по НДФЛ (была перечислена в 2016 году).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленный физическим лицам - получателям дохода НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика (физического лица) при их фактической выплате, исчисленные и удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ подлежат перечислению в бюджет на основании пункта 6 статьи 226 НК РФ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода налогоплательщику - физическому лицу, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его получению на счета третьих лиц в банке.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика, а в силу статьи 24 НК РФ на налогового агента, с момента установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога, и прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. При этом, подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

Следовательно, с момента выплаты налогоплательщиком - работодателем своим работникам заработной платы и удержания из нее сумм НДФЛ в соответствии с требованиями статьи 226 НК РФ обязанность по уплате этого налога считается исполненной налогоплательщиком, суммы удержанного при выплате заработной платы налога являются собственность Российской Федерации и не могут расходоваться любым образом, кроме как перечислением налоговым агентом в бюджет, только после такого перечисления он считается исполнившим до конца свою обязанность как налоговый агент - работодатель.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 75 НК РФ за нарушение сроков уплаты (перечисления) в бюджет налогов установленных законодательством на сумму неуплаченного налога начисляются пени за каждый календарный день просрочки, которые подлежат уплате (взысканию) как одновременно с уплатой сумм налога, так и после уплаты таких сумм в полном объеме.

Статьей 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, действующая с 02.09.2010) предусмотрена ответственность за не удержание и не перечисление в бюджет сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также перечисление налога с нарушением установленного законом срока в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом, в виду отсутствия обязанности налоговыми агентами по представлению деклараций по начисленным и удержанным суммам НДФЛ, с лиц которым был выплачен доход, за налоговый период (статьи 229 НК РФ предусматривают подачу деклараций только физическими лицами, а предусмотренная статьей 230 НК РФ справка о доходах, начисленных, удержанных и перечисленных налогов по форме 2- НДФЛ, сдаваемая налоговыми агентами, декларацией в понимании статьи 80 НК РФ не является), суммы фактически перечисленного налоговым агентом за налогоплательщиков - физических лиц НДФЛ не корреспондируют с суммами исчисленного и удержанного им (агентом) налога за налоговый период (в лицевом счете отражается только суммы налога перечисленного в бюджет).

Соответственно, обнаружить не удержание, не перечисление или не своевременное перечисление НДФЛ налоговым агентом для начисления пеней в порядке статьи 75 НК РФ, привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и взыскания недоимки налоговым органом возможно только в процессе проведения такого вида налогового контроля как выездная налоговая проверка, поскольку на основании пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за период не превышающий трех лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.

Налоговым органом в ходе выездной проверки на основании анализа карточки счета 68 "начисленный и перечисленный в бюджет НДФЛ" в корреспонденции со счетом 70 "начисление и выплата заработной платы", платежных и расчетных ведомостей по заработной плате, КРСБ по НДФЛ, а также справок о доходах по форме 2-НДФЛ за 2013 - 2016 годы было установлено, что общество в нарушении пункта 6 статьи 226 НК РФ при выплате заработной платы работникам производило удержание НДФЛ с заработной платы, но не перечисляло его в установленный законом срок (на следующий день после выплаты заработной платы) в бюджет.

Согласно материалам дела заработная плата сотрудникам заявителя начислялась до 01.05.2015, перечисление удержанного НДФЛ производилось не в полном объеме, по состоянию на 01.01.2016, на 31.03.2016 у заявителя имелась кредиторская задолженность по перечислению НДФЛ в бюджет в размере 3 844 075 руб., которая погашена платежными поручениями от 29.04.2016, от 17.05.2016, от 17.05.2016, от 23.06.2016.

Инспекция на основании статьи 75 НК РФ начислила на данную сумму недоимки пени в размере 746 464 р., начиная с 2013 года, а также штраф по статье 123 НК РФ за не своевременное перечисление НДФЛ в размере 1 039 363 р.

Заявитель указывает на тот факт, что заказчик АО "СУ-155" не рассчитался с Заявителем за выполненные работы, в связи с чем у заявителя имеется задолженность по выплате заработной платы.

Пункт 3 ст. 75 НК РФ предусматривает, что пеня начисляется на каждый день просрочки исполнения обязанностей по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ размер пени за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога и сбора.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить в бюджет сумму удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, в случае уплаты налоговым агентом причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, пени начисляются налоговому агенту в целом по организации с учетом даты получения дохода каждого физического лица и сроков удержания НДФЛ по каждому физическому лицу.

При проверке правильности исчисления и удержания налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.03.2016 на основании представленных Заявителем документов (ведомостей по заработной плате, налоговых карточек по НДФЛ, трудовых договоров, регистров бухгалтерского учета по счетам 51 "Расчетный счет", 68.1 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ", 70 "Расчеты по оплате труда") Инспекция установила, что заработная плата сотрудникам заявителя начислялась до 01.05.2015, перечисление удержанного НДФЛ производилось не в полном объеме, по состоянию на 01.01.2016, на 31.03.2016 у Заявителя имелась кредиторская задолженность по перечислению НДФЛ в бюджет в размере 3 844 075 руб.

Заявитель имеющуюся задолженность по НДФЛ в сумме 3 844 075 руб. погасил за счет денежных средств, полученных по договору беспроцентного займа платежными поручениями N 1 от 29.04.2016, N2 от 17.05.2016, N 3 от 17.05.2016, N 7 от 23.06.2016.

Таким образом, установлено, что заявитель, выступая в качестве налогового агента, несвоевременно исполнял обязанность по перечислению в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ.

При рассмотрении материалов дела, установлено, что в ходе выездной налоговой проверки по требованию запрашивались документы, подтверждающие правильность исчисления и перечисления НДФЛ, на основании которых сделан вывод о несвоевременном перечислении НДФЛ в бюджет. При расчете пени Инспекция учитывала показатели бухгалтерского учета по счету 68 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ", суммы удержанного НДФЛ, даты выдачи заработной платы, даты и суммы перечисленного НДФЛ.

Факт не перечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ подтверждается данными налогоплательщика, сведениями об уплате, отраженные в карточках по расчетам с бюджетом по НДФЛ.

Таким образом, вывод о несвоевременной уплате НДФЛ обоснован, и подтвержден представленными в ходе выездной налоговой проверки документами.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить в бюджет сумму удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц предусмотрены статьей 226 НК РФ.

Из представленных в материалов следует, что сумма штрафа начислена на суммы налога, удержанного из доходов физических лиц, но не перечисленных в бюджет в период с 04.12.2013, следовательно, довод заявителя о том, что ответчик в решении не учел пп.4 п. 1 ст. 109 и п.1 ст.113 НК РФ и привлек к ответственности за совершение налогового правонарушения не правомерен, так как правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным в момент окончания срока уплаты налога, то есть на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

По доводу о пропуске трехлетнего срока взыскания пеней и штрафа, предусмотренного статьей 113 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Довод заявителя со ссылкой на ст. 109, 113 НК РФ о пропуске срока исковой давности по начислению штрафа по ст. 123 НК РФ исследовлся судом первой инстанции и обосновано не принят, поскольку из представленных в материалы дела документов следует, что сумма штрафа начислена на суммы налога, удержанного из доходов физических лиц, но не перечисленных в бюджет в период с 04.12.2013.

Согласно ст. 132 НК РФ правонарушение считается совершенным в момент окончания срока уплаты налога, то есть на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога, соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Пунктом 1 статьи 112 НК РФ установлены обстоятельства смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, к которым относятся, в том числе и "иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность" (подпункт 3). Указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ смягчающие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Налоговая санкция на основании статьи 114 НК РФ является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза, по сравнению с размером, установленном соответствующей статьей НК РФ.

Размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба (Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09).

Инспекция привлекла к ответственности Общество как налогового агента за нарушение сроков перечисления в бюджет удержанного при выплате заработной платы период с 2013 по 2016 в размере 3 844 075 р., при том, что данная сумма НДФЛ перечислена в 2016 году.

Суд первой инстанции правильно отклонил доводы налогоплательщика, приведенные в качестве оснований, смягчающих ответственность, поскольку:

- исходя из представленного расчета Общество в течение 3-х лет постоянно не перечисляло в бюджет значительные суммы НДФЛ, удержанные при выплате заработной платы, что явно свидетельствует о систематически и постоянном умышленном не перечислении налога, с целью использования не принадлежащих денежных средств на иные нужды,

- в отношении ущерба для бюджета законодатель, изменяя статью 123 НК РФ с 02.09.2010 дополнил ее ответственностью не только за сам факт не перечисления удержанного налога в бюджет налоговым агентом, что ранее предусматривало ответственность исключительно за не уплаты удержанного налога или не верный размер начисленного и удержанного налога вплоть до момента вынесения решения о привлечении к ответственности (то есть до окончания проверки), но также и за нарушение сроков такого перечисления, в связи с чем, измененная редакция статьи 123 НК РФ в любом случае признает несвоевременное перечисление налога правонарушением, вне зависимости от последующей его уплаты.

Таким образом, судом первой инстанции верно установлено, что налоговым органом правомерно начислены заявителю пени и штраф по НДФЛ за 2013 - 2016 годы, установленные статьей 89 НК РФ и статьей 113 НК РФ сроков давности привлечения к ответственности и начисления пеней Инспекция не нарушала, основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств предусмотренных статьей 112 НК РФ не имеется, в связи с чем, решение решения от 11.11.2016 N 14-12/11р привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

При таких данных апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом предмета сформулированных заявителем требований, фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта по основаниям, предусмотренным ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2017 по делу N А40-31498/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

И.А. Чеботарева Д.В. Каменецкий