Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 августа 2017 г. N 15АП-3660/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2017 г. N Ф08-9518/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

20 августа 2017 г.

дело N А53-16642/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 августа 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Герасименко А.Н.,

судей Емельянова Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Харченко В.Е.,

при участии:

от Межрайонной ИФНС N 18 по Ростовской области:

представитель Торба А.Б. по доверенности от 16.03.2017;

представитель Приходько Т.В. по доверенности от 27.02.2017;

от Управление ФНС России по Ростовской области:

представитель Калинникова Е.В. по доверенности от 14.08.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Глушко Ольги Владимировны на решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.01.2017 по делу N А53-16642/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Глушко Ольги Владимировны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области

об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа, принятое в составе судьи Воловой Н.И.,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Глушко Ольга Владимировна (далее -предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области, (далее - инспекция) от 10.12.2015 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления ФНС России по Ростовской области (далее - управление) от 22.03.2016 N15-16/671.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.01.2017 по делу N А53-16642/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, индивидуальный предприниматель Глушко Ольга Владимировна обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила обжалуемое определение отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что обжалуемое решение Межрайонной инспекции ФНС России N 18 по Ростовской области было вынесено налоговым органом с существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Кроме того, податель жалобы указывает, что выводы налогового органа об осуществлении налогоплательщиком деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг не соответствуют действительности.

В отзыве на апелляционную жалобу Управление ФНС России по Ростовской области просило обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 18.01.2017 по делу N А53-16642/2016 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет (ЕНВД, НДС) за период с 01.01.2011 по 30.09.2014 гг., в части налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент с 01.01.2011 по 30.11.2014 г, в части налога на доходы физических лиц с доходов, уплачиваемого предпринимателем с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки составлен акт проверки N 18 от 20.08.2015 года.

Акт выездной налоговой проверки N 18 от 20.08.2015, извещение N 691 от 18.08.2015 о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки вручены предпринимателю 20.08.2015. Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки было назначено на 28.09.2015.

Налогоплательщик 28.09.2015 (вх. N 77227044, 77226994, 77226985) представил пояснения к акту выездной налоговой проверки и 413 дополнительных документов.

Материалы проверки, дополнительно предоставленные документы, пояснения предпринимателя рассмотрены налоговым органом 28.09.2015 в отсутствие предпринимателя или его представителя (протокол N 1 от 28.09.2015).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение N 50 от 28.09.2015 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое 07.10.2015 направлено посредством почтовой связи по адресу регистрации предпринимателя.

Уведомлением N 207 от 20.10.2015, полученным 23.10.2015 предпринимателем, налогоплательщик был уведомлен о необходимости явки (27.10.2015) в налоговый орган для вручения справки о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 27.10.2015 получена предпринимателем и в этот же день налогоплательщик ознакомлен с материалами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля посредством вручения копий документов на 555 листах.

Извещением N 791 от 25.11.2015 года, врученным 01.12.2015, предприниматель уведомлен, что рассмотрение материалов проверки, материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, назначено на 10.12.2015.

Рассмотрение материалов проверки, материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика состоялось 10.12.2015 в присутствии предпринимателя.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 10.12.2015 N 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприниматель привлечен к ответственности: предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа за неуплату НДФЛ в размере 70 535 руб., НДС - в размере 55 617,36 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа - в размере 165,96 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа по НДФЛ - в размере 105 802,60 руб., по НДС - в размере 83 420,43 руб. Предпринимателю начислены пени по НДФЛ в сумме 288 890,80 руб., по НДФЛ, как налоговому агенту, - в сумме 361,04 руб., по НДС - в сумме 690 833,73 руб. и предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 309 902 руб., по НДС - в сумме 2 324 075,82 руб.

Решением Управления ФНС от 22.03.2016 N 15-16/671 решение инспекции отменено в части:

1.1. начисления налога на добавленную стоимость в размере 98 346 рублей.

1.2. начисления налога на доходы физических лиц в размере 922 879 рубля.

1.3. начисления пени по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость с учетом внесенных изменений.

1.4. начисления штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость с учетом внесенных изменений.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции в части начисления НДФЛ в размере 387 023 рубля, пени по НДФЛ в размере 85 367,25 рублей, штрафа по НДФЛ в размере 20 843,12 рублей, НДС в размере 2 225 729,82 рубля, пени по НДС в размере 661 611,46 рублей, штрафа по НДС в размере 53 262,60 рублей, штрафа по статье 119 НК РФ в размере 111 158,59 рублей не соответствует налоговому законодательству и нарушает ее права и законные интересы, предприниматель обратилсь в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего. Согласно доводам, изложенным в апелляционной жалобе, предприниматель указывает на процессуальные нарушения, допущенные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки и принятия решения.

В качестве нарушений предприниматель указывает, что решение вынесено лицом, не участвовавшим в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки в присутствии налогоплательщика. Решение инспекцией вынесено при повторном рассмотрении материалов проверки в ином составе должностных лиц без надлежащего уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. спорного решения усматривается, что оно вынесено двумя должностными лицами: заместителем начальника инспекции Сиротой И.И. и начальником правового отдела инспекции Костюченко А.А. На данном решении Сиротой И.И. и Костюченко А.А. собственноручно учинены подписи, удостоверенные гербовой печатью данного налогового органа.

Податель апелляционной жалобы указывает, что налоговый орган, в нарушение нормы пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, предпринимателю документы, на основании которых сделаны выводы в акте проверки и в спорном решении инспекции не представил, налогоплательщик об обстоятельствах, отраженных в спорном решении N 58 от 10.12.2015 г. не уведомлялся ни устно, ни письменно до момента получения данного решения, чем нарушил право на защиту, право на представление своих возражений и объяснений. Обществу отказано во вручении выписок банков, налоговых деклараций контрагентов ввиду их отсутствия в налоговом органе.

Пунктом 1 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено указанным пунктом.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 2 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса", исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Как следует из материалов дела, материалы выездной налоговой проверки, материалы, полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражения налогоплательщика рассмотрены заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области Сирота И.И., что подтверждается протоколом N 2 от 10.12.2015 года. По итогам рассмотрения заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области Сирота И.И. вынесено решение N 58 от 10.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о чем свидетельствует подпись соответствующего должностного лица налогового органа.

Наличие на последней странице решения инспекции подписи Костюченко А.А., замещающего должность начальника правового отдела Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области, свидетельствует только о согласовании текста решения с юридической службой налогового органа, что, непосредственно входит в должностные обязанности начальника правового отдела, а не о вынесении решения двумя должностными лицами налогового органа, тем более, что у начальника правового отдела инспекции отсутствуют полномочия на вынесение решений от имени инспекции.

Довод предпринимателя о невручении ему выписок банков, налоговых деклараций контрагентов ввиду их отсутствия в налоговом органе судом не принимается, поскольку как следует из материалов дела предпринимателю с актом проверки не вручены выписки по расчетным счетам контрагентов ООО "ПКФ "СеверСталь" и ООО "Гранд".

При этом, вывод инспекции о неправомерном применении предпринимателем специального налогового режима - ЕНВД, начисление сумм налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц не является следствием анализа выписок по расчетным счетам контрагентов.

В ходе проверки по ООО "ПКФ "СеверСталь" и ООО "Гранд" инспекцией не направлялись запросы в банковские учреждения этих контрагентов, а проведен анализ федерального информационного ресурса по содержащимся в нем сведениям и ранее истребованным выпискам по расчетным счетам ООО "ПКФ "СеверСталь" и ООО "Гранд". Выписки по расчетным счетам этих контрагентов в порядке статьей 93.1 и 86 НК РФ не истребовались и не подлежали вручению предпринимателю.

Как изложено в акте проверки, налоговым органом проведены контрольные мероприятия в порядке статьи 93.1 НК РФ в отношении ООО "ПКФ "СеверСталь", ООО "Агрокомплект", ООО ТеплоТрансСервис" и ООО "Гранд". Копии полученных сопроводительных писем были вручены налогоплательщику вместе с актом проверки.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что в рамках проверки, для установления факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения налоговым органом использованы следующие материалы: выписки по расчетным счетам предпринимателя (КБ "ЛОКО-БАНК" N 123 от 08.08.2014 года, Филиала ОАО "Уралсиб" в г. Ростове-на-Дону N 7653 от 18.08.2014 г., Филиала N 2 ОАО КБ "Центр-Инвест" N 1 от 21.07.2014 г.), материалы встречных проверок ООО "ПКФ "СеверСталь", ООО "Агрокомплект", ООО "ТеплоТрансСервис" и ООО "Гранд", полученные от налоговых органов по месту налогового учета организаций, материалы проведенных допросов свидетелей.

Суд апелляционной отклоняет доводы апелляционной жалобы, согласно которым налогоплательщику не были представлены документы, на основании которых сделаны выводы, изложенные в акте проверки и оспариваемом решении.

Согласно материалами дела, все документы, которыми руководствовался налоговый орган, имелись в приложениях к акту проверки. При этом копии первичных документов в отношении ООО ПКФ "СеверСталь" и в отношении ООО "Гранд" были полностью описаны в акте проверки и не прилагаются к акту проверки в силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, как полученные от налогоплательщика.

Материалы, полученные в ходе встречной проверки от ООО ПКФ "СеверСталь" полностью идентичны первичным документам, представленным налогоплательщиком в ходе проверки.

Выписки по расчетным счетам, налоговые декларации, бухгалтерская отчетность ООО "Гранд", ООО "СеверСталь", ООО "ТеплоТрансСервис", ООО "Агрокомплекс" на отсутствие которых ссылается податель апелляционной жалобы, не были истребованы налоговым органом у контрагентов в ходе контрольных мероприятий.

Оспаривая решение управления, предприниматель указала, что УФНС России по Ростовской области в решении установила, что инспекцией допущено нарушение положений п. 14 ст. 101 НК России при начислении налога на доходы физических лиц и признало начисление НДФЛ в размере 1 309 902 руб. несоответствующим Налоговому кодексу РФ. Однако, резолютивная часть решения УФНС России по Ростовской области не содержит выводов об отмене спорного решения инспекции в полном объеме, а содержит выводы о частичной его отмене.

Судебной коллегий не принимается довод подателя жалобы о том, что в акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности содержатся различные основания доначисления налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения. Единственным отличием при определении налоговых обязательств предпринимателя, отраженным в акте и решении, является применение порядка принятия расходов: в акте применены положения статьи 221 Налогового кодекса РФ (расходы рассчитаны в размере 20% от полученных доходов), в решении - исходя из представленных налогоплательщиком на возражения первичных документов размер расходов рассчитан из соотношения объема доходов, приходящихся на деятельность, осуществляемую в рамках общей системы налогообложения, к доходам, полученным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

При вынесении решения налоговым органом учтены доводы налогоплательщика и представленные с возражениями первичные документы при определении размера налоговых обязательств по НДФЛ с учетом расходов, подтвержденных документально, что свидетельствует о применении налоговым органом порядка расчета с учетом ведения предпринимателем двух видов деятельности: ЕНВД и общей системы налогообложения. Протоколом рассмотрения материалов проверки N 2 от 10.12.2015 года подтверждено, что предприниматель лично принимала участие в рассмотрении материалов проверки, материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений и дополнительно предоставленных документов в подтверждение понесенных затрат. Таким образом, налогоплательщик не был лишен права, предусмотренного статьей 101 Налогового кодекса РФ, непосредственно принимать участие в рассмотрении материалов проверки, представлять какие-либо дополнительные документы и пояснения.

Как установлено управлением, из содержания протокола N 2 от 10.12.2015 года не следует, что должностными лицами налогового органа, рассматривавшими материалы проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику было указано, что налоговым органом по итогам анализа представленных первичных документов, будет применен расчетный метод для определения суммы понесенных расходов по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

При этом, несмотря на не установление при вынесении решения иного состава правонарушения, налоговым органом не произведено ознакомление предпринимателя с проведенным перерасчетом налоговых обязательств в виду представления новых первичных документов и использования метода расчета с разделением понесенных расходов по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым режимам. Указанное, по мнению управления, свидетельствует, что предприниматель фактически был лишен права предоставить свои пояснения и возражения по отнесению затрат к разным налоговым режимам и порядку определения процентного соотношения ЕНВД к общей системе налогообложения.

Принимая во внимание, что документы, имеющие значение для расчета налоговых обязательств, в частности, по налогу на доходы физических лиц, были представлены налогоплательщиком только с возражениями по акту проверки и инспекция имела возможность рассмотреть их только в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, и представленные документы имеют отношение только к существу нарушений, которые уже выявлены в ходе выездной налоговой проверки и отражены в акте, то включение в справку по дополнительным мероприятиям налогового контроля порядка расчета налоговых обязательств является обязательным, с целью соблюдения прав налогоплательщика на предоставление пояснений.

В акте выездной налоговой проверки отражено, что налогоплательщик необоснованно уплачивал налоги по специальному налоговому режиму - единый налог на вмененный доход, ввиду не предоставления первичных документов по понесенным расходам налоговым органом в порядке статьи 221 Налогового кодекса РФ размер расходов рассчитан в размере 20% от полученного предпринимателем дохода.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений, представленных первичных документов, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику вручена справка о проведенных дополнительных мероприятиях, в которой были изложены проведенные налоговым органом контрольные мероприятия по запрошенным и полученным документам от контрагентов предпринимателя. Врученная справка о проведённых дополнительных мероприятиях налогового контроля от 27.10.2015 не содержала выводов о процентном определении расходов в зависимости от отнесения последних к деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения.

При этом, в вынесенном по итогам выездной налоговой проверки решении N 58 от 10.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложен расчет размера расходов в зависимости от процентного соотношения выручки и расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения за 2011 и 2012 годы. На основании приведенного в решении расчета сумма начисленных налоговых обязательств по НДФЛ в сравнении с актом проверки была уменьшена на 32 898 руб.

Пунктом 1 статьи 100 НК РФ определено, что окончание налоговой проверки фиксируется актом налоговой проверки. В соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ в акте должны быть отражены все факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные инспекцией в ходе проведения проверки. Из указанных норм законодательства следует, что налоговый орган не вправе указывать в решении те обстоятельства, которые не были им установлены в ходе проверки, не отражены в акте проверки, справке о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Пленум ВАС РФ в Постановлении N 57 от 30.07.2013 указал, что решение инспекции отменяется, если нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) к которым относятся: обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов; обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Исходя из изложенного, управление пришло к выводу, что предпринимателю не обеспечена возможность предоставления объяснений по приведенному инспекцией в оспариваемом решении расчету налоговых обязательств по НДФЛ за 2011-2012 годы. Приведенный в решении расчет не был отражен налоговым органом ни в акте налоговой проверки, ни в справке о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, что лишило предпринимателя права представить мотивированное возражение и, соответственно, нарушило его права, предусмотренные статьями 100 и 101 Кодекса, поэтому управление отменило решение инспекции в части доначисления НДФЛ за 2011 - 2012 годы в сумме 922 879 руб.

При проверке доводов о недействительности решения налогового органа в части непосредственно доначисления налогов судебная коллегия принимала во внимание следующие обстоятельства.

Предприниматель в проверяемом периоде применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Предприниматель заявляла в декларациях оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов. Для расчета ЕНВД в качестве физического показателя указывала количество автотранспортных средств: 1-4 кв. 2011 года - 1 единица, 1-4 кв. 2012 года - 2 единицы, 1 кв. 2013 года - 2 единицы, 2-4 кв. 2013 года - 1 единица автотранспорта, 1-3 кв. 2014 года - 1 единица автотранспорта.

Как следует из решения управления, основанием начисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц как по акту проверки, так и по решению является факт неправомерного применения налогоплательщиком специального налогового режима - ЕНВД, что привело к исчислению налоговой базы по НДС и доходов по НДФЛ исходя из полученной на расчетный счет предпринимателя выручки за оказанные транспортно-экспедиционные услуги от ООО "ПКФ "СеверСталь", ООО "Агрокомплект", ООО "ТеплоТрансСервис", ООО "Гранд"

После получения акта выездной налоговой проверки N 18 от 20.08.2015 года налогоплательщиком в налоговый орган были представлены уточненные декларации по ЕНВД с измененной величиной физического показателя: 4 кв. 2012 года - 5 единиц автотранспорта, 1 кв. 2013 года - 5 единиц автотранспорта, 2 кв. 2013 года - 6 единиц автотранспорта, 3 кв. 2013 года - 9 единиц автотранспорта, 4 кв. 2013 года - 6 единиц автотранспорта, 1 кв. 2014 года - 4 единицы автотранспорта, 2 кв. 2014 года - 9 единиц автотранспорта, 3 кв. 2014 года - 8 единиц автотранспорта.

В проверяемом периоде предпринимателю на праве собственности принадлежал грузовой автомобиль "Фреитлаинер Сенчери", государственный регистрационный знак Н279ТВ161.

Наемные работники, осуществляющие деятельность по трудовым договорам в период с 01.01.2011 года по 30.04.2014 года у предпринимателя отсутствовали, поскольку справки по форме 2-НДФЛ на работников в налоговый орган не предоставлялись, налог на доходы физических лиц в бюджет предпринимателем, как налоговым агентом, за работников не перечислялся.

За май, июнь, июль, август, сентябрь 2014 года предпринимателем были поданы справки по форме 2-НДФЛ на 2 работников.

В пояснениях от 25.06.2015 года предприниматель указывает, что ею осуществлялось два вида деятельности: оказание услуг по перевозке грузов и оказание услуг связанных с перевозкой грузов, а именно: привлечение сторонних перевозчиков к грузоперевозкам.

Кроме того, в пояснениях от 28.09.2015 года (вх. N 77227044) предприниматель указала, что фактически осуществляла прием и сдачу грузов у грузоотправителя, что в соответствии с кодом ОКУН 023311 Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 является транспортно-экспедиционными услугами.

Исходя из условий предоставленных договоров на оказание услуг по перевозке (ООО ПКФ "СеверСталь" и ООО "ТеплоТрансСервис") и назначения платежей, указанных в банковский выписках (ООО "Гранд", ООО "Агрокомплект") инспекцией сделан вывод о ведении предпринимателем, помимо перевозки, деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг.

Согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые перечислены в пункте 2 указанной статьи.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ к таким видам деятельности отнесено оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемое организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В силу части 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

Договорные отношения в сфере автотранспортных услуг регулируются главой 40 Гражданского кодекса РФ.

Определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" в главе 26.3 Налогового кодекса РФ не приведено.

В пункте 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Статьей 784 ГК РФ предусмотрено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (пункт 1). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если Гражданским кодексом Российской Федерации, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное (пункт 2).

Согласно статье 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

При оказании транспортно-экспедиционных услуг отношения сторон регулируются договором транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ). Договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг предполагает, что экспедитор обязуется выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, в группировке по коду 020000 "Транспортные услуги" выделены обособленно "Услуги грузового транспорта" (код 022000 ОКУН) и "Услуги транспортной экспедиции" (код 023000 ОКУН).

При приеме груза для перевозки водитель транспортного средства предъявляет грузоотправителю документ, удостоверяющий личность, и путевой лист (п.1 ст.10 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта").

Путевой лист - это документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя (п. 14 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ). Осуществление перевозок пассажиров, багажа, грузов без оформления путевого листа на транспортное средство запрещается (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ).

Таким образом, транспортно-экспедиционные услуги не являются автотранспортными услугами по перевозке грузов в смысле пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и не подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

Предпринимателем в ходе проверки предоставлен договор N 17/11 от 17.11.2011 года на оказание автотранспортных услуг, заключенный с ООО ПКФ "СеверСталь".

Инспекцией установлено, что ООО ПКФ "СеверСталь" с 19.03.2011 года состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС N 11 по Ростовской области по адресу: 346720, Ростовская область, Аксайский район, г. Аксай, ул. Шолохова, д. 7,к. 14.Учредителем является Абоимов Н.М. Руководителем до 23.08.2011 являлся Гурнак Л.А., с 24.11.2011 - Абоимов Н.М. Опросить Абоимова Н.М. не представилось возможным ввиду не явки по повестке налогового органа (уведомление N 1524 от 16.07.2015 года Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области). Уставный капитал - 10000 руб. Основной вид деятельности: ОКВЭД 51.51.1 - оптовая торговля твердым топливом.

ООО ПКФ "СеверСталь" по встречной проверки предоставлен пакет документов, подтверждающих факт финансово-хозяйственных отношений с ИП Глушко О.В.: договор N 17/11 от 11.17.2011 на оказание автотранспортных услуг, товарно-транспортные и транспортные накладные на 254 листах, акты выполненных работ на 49 листах.

Согласно пункту 2.3 договора на оказание автотранспортных услуг N 17/11 от 17.11.2011 транспортные средства, предоставленные ИП Глушко О.В. (Исполнитель), переходят и находятся в распоряжении ООО ПКФ "СеверСталь" (Заказчик).

Управление транспортными средствами осуществляется лицами, назначенными предпринимателем из числа сотрудников исполнителя (пункт 2.4. договора).

Заказчик обеспечивает контроль за соблюдением установленных расписаний движения автомобилей на маршрутах и качеством выполнения водителем (из числа сотрудников предпринимателя) договорных обязательств (пункт 3.2.2. договора).

Оформление путевых листов и других транспортных документов в установленном порядке, удостоверение подписью и печатью пробега и времени работы автомобиля возложено на ООО ПКФ "СеверСталь" (пункт 3.2.3.договора).

В связи с исполнением договора N 17/11 от 17.11.2011 года с ООО ПКФ "СеверСталь" на расчетный счет предпринимателя в 2011-2013 годах поступили денежные средства от ООО ПКФ "СеверСталь" в общей сумме 13 854 895,54 руб.

В товарно-транспортных накладных в разделе 2 "Транспортный раздел" формы N 1 -Т в строке "Организация" указывается наименование автопредприятия, на подвижном составе которого производится перевозка груза.

Из представленных ООО ПКФ "СеверСталь" и предпринимателем товарно-транспортных накладных, следует, что в строке "Организация" перевозчиком поименовано ООО ПКФ "СеверСталь".

При анализе первичных документов: товарно-транспортных и транспортных накладных, представленных в ходе проверки, было установлено, что автотранспорт в количестве 15 автомобилей, передаваемый предпринимателем в распоряжение ООО ПКФ "СеверСталь", и указанный в ТТН при осуществлении перевозок грузов, не принадлежит предпринимателю на праве собственности либо ином праве владения (распоряжения), и не заявлен в декларациях по ЕНВД.

Собственниками автотранспортных средств указанных в первичных документах являются:

- Силаева Н.И. ("Фрейтлайнер" г/н Х121МВ161, "Вольво" г/н А131РМ161);

- Силаев В.В. ("Фрейтлайнер" г/н Х121НТ161, "Фрейтлайнер" г/н Е191ЕО161);

- Шапошникова Т.В. ("Фрейтлайнер" г/н Н323НТ161);

- Глушко А.Н. ("Фрейтлайнер" г/н Н280ТВ161, "Вольво" г/н Х500МК161);

- Глушко О.В. ("Фрейтлайнер" г/н Н279ТВ161, "Лада" г/н Х500АУ161);

- Силкин В.Н. ("Фрейтлайнер" г/н Т797МУ161, "Фрейтлайнер" г/н А232НУ161);

- Пыщев Н.В. ("Фрейтлайнер" г/н М278КС161).

Марки и собственники автомобилей с государственными номерами Х123НТ161, Н545ТН, Н535ТМ инспекцией не установлены, поскольку отсутствуют в базе данных и имеют не корректные номера.

Допрошенные в качестве свидетелей Силкин В.Н. (протокол допроса N 102 от 06.05.2015) и Пыщев Н.В.(протокол допроса N 612 от 14.05.2015) пояснили, что передавали транспортные средства, принадлежащие им на праве собственности, предпринимателю в "безвозмездное пользование" без экипажа.

Силаева Н.И., Силаев В.В., Шапошникова Т.В. от допроса в качестве свидетеля уклонились.

Указанные в товарно-транспортных накладных в качестве водителей физические лица работниками предпринимателя не являлись, справки по форме 2-НДФЛ предпринимателем в налоговый орган не предоставлялись.

Водители, указанные в ТТН, Хантимиров М.В., Бевзов С. Л., Гуденко С. А., Бурцев В. В., Чернышев В. В. от допроса в качестве свидетелей уклонились.

Допрошенный в качестве свидетеля водитель Федиско Р.Ю. пояснил, что не был официально трудоустроен у предпринимателя, однако, осуществлял по её просьбе разовые перевозки грузов на грузовом автомобиле "Вольво". В товарно-транспортных накладных ООО ПКФ "СеверСталь": ТТН N 4/1 от 23.03.2012, N 2/1 от 29.03.2012, N 2/1 от 16.04.2012, N 2/1 от 12.03.2012, N 1/1 от 20.02.2012, N 3/1 от 30.03.2012, N 4/1 от 03.04.2012, предъявленных на обозрение, подпись не подтвердил и указал, что груз по данным товарно-транспортным накладным не перевозил.

Предприниматель, после получения акта выездной налоговой проверки представил в инспекцию договоры безвозмездного пользования автомобилем, заключенные с Силаевой Н.И., Силаевым В.В., Силкиным В.Н., Пыщевым Н.В., акты приема-передачи автомобилей (т. 6, л.д. 185-203, т. 7, л.д. 1-49).

Суд первой инстанции правомерно критически оценил представленные договоры, поскольку предприниматель в декларациях для расчета ЕНВД в качестве физического показателя указывала количество автотранспортных средств: 1-4 кв. 2011 года - 1 единица, 1-4 кв. 2012 года - 2 единицы, 1 кв. 2013 года - 2 единицы, 2-4 кв. 2013 года - 1 единица автотранспорта, 1-3 кв. 2014 года - 1 единица автотранспорта.

Подача уточненных деклараций после составления акта проверки с измененным количеством используемых автомобилей также оценивается судом критически, так как из пояснения инспекции следует, что и в последующих после спорных налоговых периодах предприниматель для расчета ЕНВД в качестве физического показателя указывала 1 или 2 автомобиля.

Кроме того, в представленных в инспекцию пояснениях от 25.06.2015 (т. 17, л.д. 40) предприниматель собственноручно указала, что в деятельности по ЕНВД использовала одну грузовую машину, а со 2 квартала 2012 по 1 квартал 2013 - две.

Предприниматель, после получения акта выездной налоговой проверки представил в инспекцию 23.10.2015 договоры оказания услуг водителя, акты приемки-передачи транспортных средств, акты приемки сдачи оказанных услуг, расписки в получении денежных средств от предпринимателя (т. 9 л.д. 84-193, т. 10 л.д. 1-50).

Суд первой инстанции, давая оценку предоставленным договорам, актам, распискам, оценил их критически, поскольку предприниматель справки о выплаченных водителям доходах ни в спорный период, ни впоследствии в инспекцию не представлял, НДФЛ с выплаченных доходов не удерживал и в бюджет не перечислял.

Инспекцией установлено отсутствие возможности хранения 15 автомобилей.

Предпринимателем представлены: договор N 1 оказания услуги по размещению транспортных средств за плату от 01.01.2011, акт N 1 приемки-сдачи оказанных услуг от 30.12.2011; договор N 1/12 оказания услуги по размещению транспортных средств за плату от 01.01.2012, акт N 2 приемки-сдачи оказанных услуг от 25.12.2012; договор N 1/13 оказания услуги по размещению транспортных средств за плату от 01.01.2013 акт N 3 приемки-сдачи оказанных услуг от 20.12.2013; договор N 1/14 оказания услуги по размещению транспортных средств за плату от 01.01.2014, акт N 4 приемки-сдачи оказанных услуг от 29.12.2014, заключенные с индивидуальным предпринимателем Пряхиным П.А.

Однако, при допросе в качестве свидетеля собственника земельного участка по адресу: Ростовская область, Аксайский район, х. Ленина, ул. Молодежная, д.26 Лысенко В.М. и при осмотре земельного участка было установлено, что по данному адресу расположено одноэтажное административное здание в стадии ремонта, одноэтажное нежилое здание и цех-мастерская по разборке грузовых автомобилей. Согласно приложенным к протоколу осмотра фотографиям, возможность для размещения на данном земельном участке грузовых транспортных средств отсутствует.

Поскольку инспекцией не оспаривается факт реальной доставки грузов, инспекция пришла к выводу, что перевозка грузов осуществлялась не только предпринимателем, но и с привлечением им третьих лиц, то есть с оказанием транспортно-экспедиционных услуг.

Судом не принимается довод предпринимателя о том, что руководитель ООО ПКФ "СеверСталь" Абоимов Н.М. в ответе на адвокатский запрос полностью подтвердил оказание предпринимателем именно услуг по перевозке товара.

Руководитель ООО ПКФ "СеверСталь" Абоимов Н.М. от явки в инспекцию для допроса в качестве свидетеля уклонился.

Ответ на адвокатский запрос, сделанный 21.12.2015, получен адвокатом 22.09.2016 и представлен в суд после подачи заявления и принятия дела к производству.

Содержащиеся в ответе сведения противоречат обстоятельствам, установленным налоговыми органами и поэтому не принимается судом во внимание.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам предпринимателя установлено поступление денежных средств в размере 736 000 рублей от ООО "ТеплоТрансСервис" с назначением платежа "оплата по договору от 29.08.2011 года и от 25.07.2011 за транспортные услуги".

Договоры и документы, подтверждающие их исполнение в ходе проверки предпринимателем и ООО "ТеплоТрансСервис" представлены не были.

ООО "ТеплоТрансСервис" с 19.05.2010 состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС Росси N 21 по Ростовской области по адресу: 347859, Россия, Ростовская область, Каменский район, х. Верхний Пиховкин, ул. Церковная, 26. Учредитель: Антюфеев Валерий Владимирович, руководитель: Виденкин Виктор Витальевич. Уставный капитал - 10 000 руб. Вид деятельности (основной): ОКВЭД 51.51.1 - оптовая торговля твердым топливом.

ООО "ТеплоТрансСервис" документы по взаимоотношениям с предпринимателем не предоставило без объяснения причин.

С пояснениями от 28.09.2015 предпринимателем предоставлены: договор перевозки грузов автомобильным транспортом от 25.07.2011 года; договор перевозки грузов автомобильным транспортом от 29.08.2011 года; заявка N 35 от 25.07.2011 года на перевозку грузов автомобильным транспортом ООО "ТеплоТрансСервис"; заявка N 43 от 29.08.2011 года на перевозку грузов автомобильным транспортом ООО "Теплотранссервис"; заявка N 57 от 03.09.2011 года на перевозку грузов автомобильным транспортом ООО "ТеплоТрансСервис"; заявка N 68 от 12.09.2011 года на перевозку грузов автомобильным транспортом ООО "ТеплоТрансСервис"; акт выполненных работ N 1 от 28.07.2011 года; акт выполненных работ N 2 от 29.08.2011 года; акт выполненных работ N 3 от 05.09.2011 года; акт выполненных работ N 4 от 13.09.2011 года.

По условиям договоров предприниматель обязуется доставить вверенные ей груз в пункт погрузки и выдать его получателю (пункт п. 1.1. договоров). Пунктом 2.1.1. установлено, что перевозчик (предприниматель) обязан определить количество транспортных средств и их типы для осуществления перевозки грузов и оформить товарно-сопроводительную документацию до подачи транспорта на погрузку.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, данные услуги относятся к группировке по коду 023000 "Услуги транспортной экспедиции" (код 023000 ОКУН).

Исходя из условий предоставленных договоров на оказание услуг по перевозке (ООО ПКФ "СеверСталь" и ООО "ТеплоТрансСервис") инспекцией сделан вывод о ведении предпринимателем деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг.

Таким образом, инспекцией верно определено, что предприниматель в нарушение положений Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно применяя к деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Учитывая, что деятельность предпринимателя по оказанию транспортно-экспедиционных услуг не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход в соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, то выручка, полученная от данного вида деятельности подлежит обложению НДФЛ и налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС, исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ, т.е. налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 НК РФ.

В пункте 7 статьи 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение п. 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимо.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. При этом, как следует из ст. 173 Кодекса, сумма налоговых вычетов, право, на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Необоснованное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу либо учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость (освобожденных от обложения названным налогом).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 Кодекса).

Абзац 6 пункта 4 статьи 170 НК РФ устанавливает, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность). Доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 221 НК РФ в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности.

Для расчета суммы налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц инспекцией учтены все поступившие на расчетный счет предпринимателя денежные средства от ООО ПКФ "СеверСталь" и ООО "ТеплоТрансСервис".

Налоговые вычеты НДС не применялись в связи с отсутствием раздельного учета.

При расчете НДФЛ за 2013 год применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 % суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности. Доначисления налогов составили: НДФЛ 387 023 руб., НДС 2 225 729,82 руб.

Судом не принимается довод предпринимателя о неверном исчислении налога на доходы физических лиц в связи с наличием у предпринимателя права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения, поскольку предприниматель никакой метод не устанавливал, учет не вел, а занимался сокрытием полученных доходов и расходов от транспортно-экспедиционной деятельности.

Расходы, понесенные предпринимателем по приобретению материалов и услуг у ООО "Трак Эмпайр сервис" и ООО "ТЕ Сервис" при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ в составе расходов, ввиду предоставления первичных документов ООО "Трак Эмпайр сервис" и ООО "ТЕ Сервис" по требованию в порядке статьи 93.1 НК РФ, и суммы перечислений денежных средств прошли по расчетному счету предпринимателя.

Предоставленные предпринимателем товарные и кассовые чеки не были учтены в составе расходов предпринимателя, поскольку не содержат сведения о количестве приобретенного топлива и сведений о приобретении их именно предпринимателем.

Предпринимателем не был представлен обоснованный расчет расходов на ГСМ за все поездки с учетом пройденного расстояния и стоимости 1 литра ГСМ по направлению движения транспортных средств с учетом расхода топлива.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 содержится правовой вывод о том, что налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов.

Предприниматель контррасчет подлежащих уплате налогов суду не предоставил. Декларации по НДФЛ и НДС в инспекцию не представил.

При таких обстоятельствах, инспекция обоснованно доначислила предпринимателю налоги по общей системе налогообложения.

Судебной коллегией не принимается довод подателя жалобы о том, что налоговый орган дал различную правовую оценку идентичным обстоятельствам по следующим основаниям. Как указывает налогоплательщик претензий по сделке с ООО ПКФ "СеверСталь" в спорном налоговом периоде на сумму 795 462 рублей: 495 462 рублей - 2012 год, 300 000 рублей - 2013 год налоговым органом не предъявлено.

Данное обстоятельство обусловлено тем, что не представляется возможным оценить указанную выручку 795 462 рублей поскольку налогоплательщиком не указаны ни банк, в который поступили данные денежные средства, ни дата поступления денежных средств, ни номер платежного поручения на их перечисление.

Данные о расчетах с ООО ПКФ "СеверСталь" в наличной денежной форме ни в ходе проверки, ни в ходе судебных заседаний налогоплательщиком не представлялись.

Размер доходов, полученных Глушко О.В. в 2011 году - 2013 годах определен на основании выписок банков (имеются в материалах дела): ФИЛИАЛ ОАО "УРАЛСИБ" (запрос N 28281, от 17.07.2014 года, ответ N 7653 от 18.08.2014 года), ОАО КБ "ЦЕНТР-ИНВЕСТ" (запрос N 28280 от 17.07.2014 года, ответ N 1 от 21.07.2014 года), КБ "ЛОКО-БАНК" (запрос N 30237 от 04.08.2014 года, ответ N 123 от 08.08.2014 года).

Так, согласно данным выпискам банков на расчетный счет Глушко О.В. от ООО ПКФ "СеверСталь" поступило в 2011 году - 455 021,00 рублей, в 2012 году - 9 011 397,54 рублей, в 2013 году - 4 388 477,00 рублей. Все данные доходы были включены в налоговые базы по НДС и НДФЛ.

Не соответствует действительности довод Глушко О.В., об отсутствии у налогового органа претензий по суммам, поступившим налогоплательщику от ООО ПКФ "СеверСталь" в 2013 году. Все поступившие в 2013 году на расчетный счет денежные средства от ООО ПКФ "СеверСталь" в сумме 4 388 477,00 рублей были включены в налоговую базу по НДС и НДФЛ.

Судебная коллегия не принимает довод налогоплательщика о том, что материалами встречных проверок ОАО "ДонУголь" и ООО "Контракт 77" подтверждена реальность оказания именного услуг по перевозке угля по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела в связи с исполнением договора N 17/11 от 17.11.2011 с ООО ПКФ "СеверСталь" ИНН 6164301544 на расчетный счет Глушко О.В. в 2011-2013 годах поступали денежные средства от ООО ПКФ "СеверСталь" в общей сумме 13 854 895,54 рублей.

Согласно товарно-транспортным накладным, подтверждающим исполнение данного договора представленным в ходе выездной налоговой проверки ООО ПКФ "СеверСталь" и Глушко О.В., в строке "Организация" формы N 1-Т организацией перевозчиком является ООО ПКФ "СеверСталь", что полностью соответствует условиям пункта 2.3 вышеуказанного договора N 17/11 от 17.11.2011, которым предусмотрено, что транспортные средства, предоставленные Глушко О.В. переходят к ООО ПКФ "СеверСталь" и находятся в его распоряжении.

Организацией грузоотправителем в данных товарно-транспортных накладных является ОАО "ДонУголь", организацией грузополучателем является ООО "Контакт-77" ИНН2330021299.

28.09.2015 Глушко О.В. вместе с пояснениями к акту проверки были предоставлены исправленные товарно-транспортные накладные:

- в части ТТН в разделе 2 "Транспортный раздел" в строке "Организация" перевозчик ООО ПКФ "СеверСталь" зачеркнут и сверху шариковой ручкой произведена запись "ИП Глушко О.В. Ростовская обл., Кагальницкий р-н, п. М.Батай, ул. Солнечная, 16";

- в остальной части шариковой ручкой произведена запись "ИП Глушко О.В. Ростовская обл., Кагальницкий р-н, п. М. Батай, ул. Солнечная, 16".

Для подтверждения подлинности произведенных исправлений налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля 07.10.2015 были повторно по вновь открывшимся обстоятельствам направлены поручения на допрос свидетелей Гурнак Л.А и Абоимова И.М. Однако, из ответов МИФНС России N 23 по Ростовской области следует, что данные свидетели на допрос не явились.

Так же для подтверждения подлинности произведенных исправлений налоговым органом были направлены поручения об истребовании документов N 22860 от 21.10.2015 у ОАО "ДонУголь" - организации грузоотправителя указанного в ТТН, и поручение об истребовании документов N 22805 от 07.10.2015 у ООО "Контакт-77" - организации грузополучателя указанного в ТТН.

В адрес инспекции от МИФНС России N 12 по Ростовской области 11.11.2015 вх. N 20015 поступили копии документов ОАО "ДонУголь" (ТТН, ТН - имеются в материалах дела), согласно предоставленным копиям документов факт перевозки угля в адрес ООО "Контакт-77" перевозчиком Глушко О.В. не подтверждается.

03.11.2015 вх.N 2150 в инспекцию от МИФНС России N14 по Краснодарскому краю поступили копии документов ООО "Контакт-77" (ТТН, ТН - имеются в материалах дела) согласно предоставленным копиям документов факт перевозки угля в адрес ООО "Контакт-77" перевозчиком Глушко О.В. не подтверждается.

Учитывая совокупность изложенных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения налогового органа в части исчисления налогов по общей системе налогообложения в связи с оказанием ИП Глушко О.В. транспортно-экспедиционных услуг, а не услуг по перевозке.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Инспекция привлекла предпринимателя к ответственности, предусмотренной статьями 119 и 122 НК РФ. При этом начисленный предпринимателю штраф уменьшен на 70 процентов.

Статьей 119 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) установлено, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Предприниматель декларации по НДФЛ и по НДС по оказанию транспортно-экспедиционных услуг не представляла, в связи с чем, обоснованно привлечена к ответственности в виде штрафа в общей сумме 111 158,59 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Предприниматель НДФЛ и по НДС с деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг не уплачивала, в связи с чем, обоснованно привлечена к ответственности в виде штрафа в общей сумме 74 105,72 руб.

Инспекцией на основании статей 75, 123 Налогового кодекса РФ предпринимателю, как налоговому агенту, начислены пени в размере 361,04 руб. и предприниматель привлечена к ответственности в виде штрафа в размере 165,96 рублей.

Порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджетную системы РФ налога на доходы физических лиц налоговыми агентами предусмотрен статьей 226 НК РФ. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода,- для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога,- для доходов полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункты 5 и 6 статьи 226 НК РФ).

В соответствии со статьей 123 НК РФ Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При проверке правильности, полноты и своевременности исчисления, удержания, перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в период с 01.01.2011 г. по 30.11.2014 г. установлено, что предпринимателем удержан НДФЛ в размере 2 766 руб., перечислено в бюджет - 728 руб., что указывает на несвоевременное перечисление суммы НДФЛ в бюджет в размере 2 766 руб. и фактическое не перечисление в бюджет суммы НДФЛ в размере 2 038 руб.

При таких обстоятельствах инспекция обоснованно начислила пени и привлекла предпринимателя к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

В заявлении, поданном обществом в суд, содержится ходатайство об уменьшении размера штрафных санкций.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, обществом указаны: совершение правонарушения впервые, отсутствие прямого умысла на совершение налогового правонарушения, индивидуальный предприниматель имеет на иждивении 3 несовершеннолетних детей и престарелых родителей, а также родителей мужа (всего - 7 человек), налогоплательщик имеет несколько договоров лизинга, обязательства по оплате которых вынужден исполнять добросовестно и в срок ввиду больших штрафных санкций за их неисполнение, предприниматель ведет свою деятельность в условиях тяжелого затяжного экономического кризиса в стране, взыскание штрафов иных доначислений в поименованных в решении инспекции размерах приведет к банкротству предпринимателя. отсутствие умысла на совершение правонарушения, отсутствие иных текущих задолженностей перед бюджетом, своевременность уплаты налогов, предоставление отчетности в установленные сроки, отсутствие отягчающих обстоятельств.

В соответствии со статьей 112 НК РФ предусмотрена возможность снижения правоприменителем санкций за совершение налогового правонарушения. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренный пунктом 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Вместе с тем, инспекцией при рассмотрении материалов проверки, возражений налогоплательщика, рассматривалось ходатайство о снижении налоговых санкций, устанавливались смягчающие вину обстоятельства и размер штрафа был снижен на 70 %.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии возможности дополнительного снижения налоговых санкций.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, а также были ранее заявлены при апелляционном обжаловании в Управлении ФНС России по Ростовской области и получили надлежащую оценку.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

При подаче апелляционной жалобы Глушко Ольгой Владимировной уплачена государственная пошлина по чеку-ордеру от 18.02.2017 в размере 300 рублей.

Поскольку апелляционные жалобы на решение арбитражного суда, вынесенного по результатам рассмотрения заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, оплачиваются госпошлиной в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера, Глушко Ольге Владимировне надлежит возвратить 150 рублей излишне государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 18.01.2017 по делу N А53-16642/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Глушко Ольге Владимировне (ИНН 611392560157) из федерального бюджета 150 рублей излишне уплаченной по чек-ордеру от 18.02.2017 г. государственной пошлины.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

Д.В. Емельянов Н.В. Сулименко