Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2017 г. N 18АП-8695/17

г. Челябинск

24 августа 2017 г.

Дело N А76-31935/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2017 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Костина В.Ю., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭСКОМ" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 14 июня 2017 г. по делу N А76-31935/2016 (судья Кунышева Н.А.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ЭСКОМ" - Гожева Т.М. (доверенность от 19.06.2017), Зиганшина Э.Н. (доверенность N 7 от 01.09.2015);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска - Шагеева А.З. (доверенность N 03-20/000542 от 12.01.2017), Ионцев А.В. (доверенность N 03-20/13785 от 10.09.2015), Слесарева Е.Н. (доверенность N 03-20/3750 от 17.02.2017).

Общество с ограниченной ответственности "ЭСКОМ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "ЭСКОМ") в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции ФНС России по Тракторозаводскому району города Челябинска (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС по Тракторозаводскому району г.Челябинск) о признании недействительным решения от 30.09.2016 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации в сумме 9 228 941 руб.; начисления пени по состоянию на 30.09.2016 по налогу на прибыль организаций в размере 1 168 020 руб., привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 172 168 руб. 20 коп.

Решением от 14.06.2017 (резолютивная часть объявлена 06.06.2017) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение ИФНС России по Тракторозаводскому району города Челябинска от 30.09.2016 N 13 в части привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 2 114 778,80 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. С ИФНС по Тракторозаводскому району г.Челябинска в пользу ООО "ЭСКОМ" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований по налогу на прибыль и принять новый судебный акт.

В обоснование указывает на то, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и доказательствам, исследованным в ходе судебных заседаний.

Считает, что судом дана неправильная оценка деятельности ООО "ГорСтроЙ", которое занимается самостоятельной и реальной деятельностью. Аффилированность и взаимозависимость лиц сама по себе не является наказуемым деянием. Считает, что расходы ООО "ГорСтрой" не могут быть учтены в составе расходов ООО "ЭСКОМ" в целях исчисления налога на прибыль.

Считает, что судом не доказана номинальность ООО "ГорСтрой", отсутствие реальной хозяйственной деятельности. Фактически ООО "ГорСтрой" является действующим предприятием с 2013 г., со своим штатом работников, с расчетным счетом, заключающим договоры не только с ООО "ЭСКОМ", но и с другими контрагентами, а с 2016 г. является еще и застройщиком многоквартирного дома с отчетностью в Министерство строительства Челябинской области, то есть не является фирмой-однодневкой, созданной для ухода налогов.

Считает неправильным вывод суда о том что расчет себестоимости объекта : жилой дом, находящийся по адресу: г.Копейск, ул.Кожевникова, д., является необоснованным и общество повторно включило в состав расходов расходы, произведенные ранее, при исполнении функций генподрядчика по строительству указанного дома. Денежные средства в размере 10 858 175 руб. не оплачивались ООО "ЭСКОМ" как генподрядчику, а также общество включило указанную сумму в состав выручки и уплатило с них налоги на прибыль и НДС в 2010 и 2011 г. Все действия были отражены в книгах продаж за 4 квартал 2010 г. и 4 квартал 2011 г. и являлись предметом предыдущей налоговой проверки. Впоследствии при формировании себестоимости указанного жилого дома данные суммы были включены в состав расходов. Таким образом, со стороны ООО "ЭСКОМ" отсутствует повторность и необоснованность включения суммы в размере 10 858 175 руб. в состав себестоимости строительства жилого дома, а, наоборот, со стороны налогового органа присутствует повторное налогообложение, что противоречит абзацу 4 пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней.

Представитель налогового органа в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией принято решение от 30.09.2016 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в Федеральный бюджет, за 2014 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 83 722 руб.;

- по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса) за неуплату налога на прибыль организаций за 2013-2014 годы, зачисляемого в Федеральный бюджет, в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 259 750 руб.;

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2014 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 753 501 руб.;

- по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса (с учетом пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса) за неуплату налога на прибыль организаций за 2013-2014 годы, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 2 337 742 руб.

Кроме того, налогоплательщику начислены налог на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы в общей сумме 10 541 675 руб., пени -1 396 895 руб.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС по Челябинской области от 15.12.2016 оспариваемое решение отменено в части. Общество, частично не согласившись с оспариваемым решением, обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части выводов по налогу на прибыль, исходил из того, что установленная в рамках дела совокупность доказательств указывает на отсутствие реальности совершения хозяйственных операций спорным контрагентом, искусственное создание документального подтверждения факта исполнения взаимных обязательств.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции, с учетом положений статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.

В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать, в частности, продавца соответствующих товаров (работ, услуг).

Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.

При этом налогоплательщик, будучи участником предполагаемых фактических отношений, должен непротиворечивым образом подтвердить обстоятельства, приводимые им в опровержение доводов налогового органа в доказательство реальности сделок, по которым им заявлены налоговые выгоды.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки ООО "ЭСКОМ" инспекцией установлено, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы, затрат в размере 31 777 781,98 руб. (в т.ч. за 2013 год - 690 859,31 руб., за 2014 год - 31 086 922,67 руб.) по сделкам с контрагентом ООО "ГоРстрой".

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что

ООО "ЭСКОМ" (Генподрядчик) с ООО "ГоРстрой" (Подрядчик) заключены

следующие договоры субподряда:

- от 20.09.2013 N 20/09-13 на подрядные работы на строительстве универсального магазина, расположенного по адресу: Челябинская область, г.Копейск, ул. Томилова, 15 А/1; жилого дома N 2 по ул. Кожевникова в г. Копейске Челябинской области; жилого дома N 4 по ул. Кожевникова в г. Копейске Челябинской области.

- от 01.07.2014 N 17/07-14 на подрядные работы на строительстве жилого дома N 17 по ул. Пионерской в г. Копейске Челябинской области; административно-производственного здания по ул. Машиностроителей, 9 в г. Челябинске; здания гостиницы по адресу: ул. Кожевникова, 47 в г.Копейске.

Вышеуказанные договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (формы КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3) за 2013 - 2014 годы, выставленные ООО "ГоРстрой" в

адрес ООО "ЭСКОМ" на общую сумму 55 562 313,88 руб. (в т.ч. за 2013 год - 1 070 700 руб., за 2014 год - 54 491 613,88 руб.), подписаны от имени ООО "ГоРстрой" директором Нугмановым Русланом Геннадьевичем.

Инспекцией установлено, что ООО "ГоРстрой" зарегистрировано в качестве юридического лица 16.04.2013 и состоит на налоговом учете в ИФНС России по Советскому району г. Челябинска. Основной вид деятельности - производство общестроительных работ по возведению зданий. Данный вид деятельности ООО "ГоРстрой" идентичен основному виду деятельности ООО "ЭСКОМ" - код ОКВЭД 45.21.1 "Производство общестроительных работ по возведению зданий". ООО "ГоРстрой" с даты постановки на учет в налоговом органе применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО) с объектом налогообложения "Доход - расход". Юридический адрес: г.Челябинск, ул.Елькина, 79, офис 407, который одновременно являлся в проверяемом периоде юридическим адресом ООО "ЭСКОМ".

Согласно протоколу от 21.07.2016 N 7 обследования, проведенного должностным лицом инспекции, по адресу: г.Челябинск, ул. Елькина, 79, офис 407, данное помещение арендуется ООО "ЭСКОМ" у ООО УК "Ремжилзаказчик"; на входной двери офиса N 407 имеется вывеска с надписью ООО "ЭСКОМ" и ООО "ГоРстрой"; офис N 407 имеет один вход и разделен на три кабинета, один из которых занимает ООО "ГоРстрой", два других кабинета занимает ООО "ЭСКОМ", в одном из которых находится кабинет директора ООО "ЭСКОМ", в другом кабинете оборудованы рабочие места бухгалтерии, отдела кадров, юриста ООО "ЭСКОМ". Кроме того, в кабинете, где находится бухгалтерия, отдел кадров, юрист ООО "ЭСКОМ" установлены 2 принтера и копировальный аппарат, а также 2 городских телефона с номерами: 263-59-88 и 260-23-38, которые принадлежат ООО "ЭСКОМ".

По сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) директором ООО "ГоРстрой" является Нугманов Р.Г., который в проверяемом периоде одновременно являлся главным инженером ООО "ЭСКОМ". По информации ЕГРЮЛ учредителем ООО "ГоРстрой" в проверяемом периоде являлась Гожева Татьяна Михайловна (100% доля участия в уставном капитале ООО "ГоРстрой"), которая также являлась заместителем директора по экономике и соучредителем ООО "ЭСКОМ" (50% доля участия в уставном капитале ООО "ЭСКОМ"). Гожева Т.М. является супругой директора ООО "ЭСКОМ" Сачкова В.М", в т.ч. в 2012-2014 годах.

Из свидетельских показаний Нугманова Р.Г. следует, что у ООО "ГоРстрой" в 2013-2014 годах отсутствует в собственности какое-либо движимое и недвижимое имущество (складские помещения арендовались у ООО "ЭСКОМ", при этом договоры аренды между ООО "ЭСКОМ" и ООО "ГоРстрой" не предоставлены); среднесписочную численность ООО "ГоРстрой" Нугманов Р.Г. не помнит; доверенность от имени ООО "ГоРстрой" он выписывал только на Гожеву Т.М.; налоговый и бухгалтерский учет в ООО "ГоРстрой" за 2013-2014 годы он вел самостоятельно; основные счета бухгалтерского рабочего плана счетов ООО "ГоРстрой" за 2013-2014 годы он не помнит, бухгалтерские проводки пояснить не смог; формировал и предоставлял налоговую, бухгалтерскую отчетность ООО "ГоРстрой" в налоговый орган за 2013-2014 годы он самостоятельно (при этом не помнит каким способом). Кроме того, Нугманов Р.Г. пояснил, что ООО "ГоРстрой" отчитывалось за 2013-2014 годы по УСНО (при этом объект налогообложения по УСНО он не помнит); денежные средства с расчетного счета ООО "ГоРстрой" за 2013-2014 годы он снимал самостоятельно (однако из документов, представленных банком, денежные средства по чекам ООО "ГоРстрой" снимала только Соколова Г.В.). Единственным заказчиком ООО "ГоРстрой" в 2013-2014 годах являлось ООО "ЭСКОМ". При этом Нугманов Р.Г. сообщил, что инициатором заключения договоров с ООО "ЭСКОМ" являлось ООО "ГоРстрой". Кроме того, Нугманов Р.Г. пояснил, что работы по договорам с ООО "ЭСКОМ" выполнялись силами ООО "ГоРстрой" самостоятельно из давальческого сырья ООО "ЭСКОМ", частично - из материалов ООО "ГоРстрой" (следует отметить, что из письменных пояснений ООО "ЭСКОМ" следует, что материалы ООО "ЭСКОМ" в адрес ООО "ГоРстрой" не отпускались, заявки на материалы не составлялись).

Согласно банковской выписке движения денежных средств по расчетному счету ООО "ГоРстрой" установлено, что денежные средства в сумме 4 531 000 руб. перечислены ООО "ЭСКОМ" в адрес ООО "ГоРстрой", в т.ч. за 2013 год - 450 000 руб., за 2014 год - 4 081 000 руб. (или оплата 8,15% от общего объема работ, заявленных по документам ООО "ГоРстрой").

Из банковской выписки по расчетному счету ООО "ГоРстрой" установлено, ООО "ЭСКОМ" - единственный заказчик у ООО "ГоРстрой" за

2013-2014 годы (100% - сумма операций по кредиту расчетного счета ООО "ГоРстрой" (за исключением операций с депозитными счетами и взноса в уставный капитал).

Кроме того, согласно банковской выписке по расчетному счету ООО "ГоРстрой" отсутствуют перечисления, присущие хозяйствующим субъектам

(расходы на закуп сырья и материалов (при этом в актах о приемке выполненных работ ООО "ГоРстрой" указаны материалы на общую сумму 544 979 руб.); транспортные расходы, расходы на аренду техники и необходимого оборудования (при этом в актах о приемке выполненных работ ООО "ГоРстрой" указаны работы бурильно-крановых машин, пневматических трамбовок, пневматических газопламенных горелок, бульдозеров, автомобилей-самосвалов, экскаваторов, прицепных катков на пневматическом ходу, прицепных кулачковых катков); расходы, необходимые для реального ведения финансово-хозяйственной деятельности данной организации.

Денежные средства, полученные ООО "ГоРстрой" от ООО "ЭСКОМ", расходуются ООО "ГоРстрой" преимущественно для расчетов с работниками

по заработной плате, по страхованию, а также на уплату НДФЛ, УСНО (что составляет 95,55% от общей суммы операций по дебету расчетного счета без учета операций с депозитными счетами).

При анализе расчетного счета ООО "ЭСКОМ" инспекцией установлены факты перечисления обществом арендных, коммунальных платежей, абонентской платы за использование программного обеспечения за ООО "ГоРстрой" на общую сумму 35 632,62 руб., при этом первый платеж ООО "ЭСКОМ" за ООО "ГоРстрой" перечислило 17.06.2013, тогда как договорные отношения между данными организациями возникли только с 20.09.2013.

ООО "ГоРстрой" представляло налоговые декларации по УСНО за 2013 - 2014 годы с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет. Так, в налоговой декларации по УСНО за 2013 год сумма минимального налога составила 4 500 руб. (сумма полученного дохода - 450 000 руб., сумма произведенных расходов - 429 429 руб., налоговая база - 2 057 руб.), т.е. процент соотношения расходов к доходам составил 95,43.

Согласно акту сверки, представленному ООО "ЭСКОМ" по состоянию на 31.12.2014, у ООО "ЭСКОМ" перед ООО "ГоРстрой" числится кредиторская задолженность в размере 50 994 293,86 руб., которая не погашена и в 2015 году. При этом из документов, представленных ООО "ГоРстрой" по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014 отсутствует задолженность по договорам подряда у ООО "ЭСКОМ" перед ООО "ГоРстрой".

Кроме того, при сопоставлении первичных документов (акты о приемке выполненных работ (форма КС-2)) по объектам, на которых ООО "ЭСКОМ" являлось Генподрядчиком: универсальный магазин, г. Копейск, ул. Томилова, Д.15А/1 (заказчик ООО "Бухус"), г. Челябинск, ул. Машиностроителей, д.9 (заказчик ООО "Автострой-Вектор") инспекцией установлено неполное перевыставление ООО "ЭСКОМ" работ, выполненных подрядной организацией ООО "ГоРстрой", заказчикам данных работ. Руководитель и заместитель директора ООО "ЭСКОМ", а также работники ООО "ЭСКОМ", ответственные за данное направление работы, пояснить данный факт не смогли.

Руководствуясь подпунктами 2, 10, 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса инспекция пришла к выводу, что ООО "ГоРстрой" является взаимозависимой по отношению к ООО "ЭСКОМ", поскольку установила, что руководителем ООО "ГоРстрой" является Нугманов Р.Г., который в проверяемом периоде одновременно являлся главным инженером ООО "ЭСКОМ"; в соответствии с ЕГРЮЛ учредителем ООО "ГоРстрой" является Гожева Т.М., которая одновременно является заместителем директора по экономике и соучредителем ООО "ЭСКОМ (50% доля участия в уставном капитале ООО "ЭСКОМ"), а также является супругой директор ООО "ЭСКОМ" - Сачкова В.М.

В ходе допроса Сачков В.М. сообщил, что ООО "ЭСКОМ" заключало договоры с ООО "ГоРстрой", однако, сколько договоров он сказать затруднился. Кроме того, Сачков В.М. не смог сообщить адреса объектов, на которых выполнялись работы по договорам, заключенным ООО "ЭСКОМ" с ООО "ГоРСтрой", какие работы выполняло ООО "ГоРстрой" в адрес ООО "ЭСКОМ" в 2013-2014 годах, а также, чьими силами выполнены работы (собственными или силами сторонних организаций), ответственных лиц ООО "ЭСКОМ" и ООО "ГоРстрой" на объектах по договорам, заключенным в 2013-2014 годах. При этом ответить из чьих материалов, чью технику, оборудование использовали для выполнения работ в 2013-2014 годах, а также каким образом передавались первичные документы от ООО "ГоРстрой" в адрес ООО "ЭСКОМ", Сачков В.М. ответить затруднился. Кроме того, пояснить почему расходы, понесенные от субподрядчика ООО "ГоРстрой", перевыставлены ООО "ЭСКОМ" не в полном объеме заказчикам данных работ, Сачков В.М. ответить не смог. В отношении наличия кредиторской задолженности у ООО "ЭСКОМ" перед ООО "ГоРстрой" Сачков В.М. объяснил отсутствием денежных средств у ООО "ЭСКОМ", при этом он сообщил, что расчеты осуществлялись частично через расчетный счет, но в основном рассчитывались с ООО "ГоРстрой" квадратными метрами, при этом, когда именно рассчитывались с ООО "ГоРстрой" квадратными метрами Сачков В.М. сказать не смог.

При допросе Гожева Т.М. (заместитель директора по экономике ООО "ЭСКОМ", учредитель ООО "ГоРстрой" и ООО "ЭСКОМ", супруга руководителя ООО "ЭСКОМ" Сачкова В.М.) подтвердила факт заключения договоров ООО "ГоРстрой" с ООО "ЭСКОМ", при этом инициатором заключения договоров с ООО "ГоРстрой" являлось ООО "ЭСКОМ"; работы выполнялись ООО "ГоРстрой" в основном из материалов ООО "ЭСКОМ", частично - из материалов ООО "ГоРстрой". Также Гожева Т.М. сообщила, что ООО "ГорСтрой" для выполнения работ арендовало машины (газели). Гожева Т.М. не смогла пояснить факт перевыставления ООО "ЭСКОМ" не в полном объеме работ, выполненных ООО "ГоРстрой", при этом Гожева Т.М. сообщила, что по просьбе заказчиков ООО "ЭСКОМ" могло выставлять документы (счета-фактуры, КС-2, КС-3) раньше фактического выполнения работ. Кроме того, Гожева Т.М. также пояснила, что наличие кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2014 у ООО "ЭСКОМ" перед ООО "ГоРстрой" возникло в связи с отсутствием у ООО "ЭСКОМ" денежных средств. ООО "ЭСКОМ" рассчитывалось с ООО "ГоРстрой" частично через расчетный счет, а остальное - квартирами (расчет квартирами осуществлялся только в 2015 году), в отношении текущей задолженности она ничего не знает.

Согласно свидетельским показаниям главного бухгалтера ООО "ЭСКОМ" Эсауловой Ларисы Львовны (протокол допроса от 13.07.2016) рабочие места работников ООО "ЭСКОМ" в 2012-2014 годах: Нугманова Р.Г., Гожевой Т.М. оборудованы по адресу: г. Челябинск, ул.Елькина, д.79; лицами, ответственными за выполнение строительных работ (строительного контроля, за координацию работ субподрядных организаций на объектах, за безопасность производства работ на строительных объектах ООО "ЭСКОМ" (в качестве застройщика/генподрядчика), в 2012-2014 годах являлись: Сачков В.М. (директор ООО "ЭСКОМ"), Нугманов Р.Г. (главный инженер ООО "ЭСКОМ"), Салаватов Д.З., Фаттахов А.Г., Крашаков Ю.К., Полухин Д.В., Трахнов В.Н., Тулендинов Е.Д., со слов Эсауловой Л.Л., скорее всего они являлись работниками ООО "ЭСКОМ". Организация ООО "ГоРстрой" Эсауловой Л.Л. знакома, т.к. в 2013-2014 годах находилась по одному адресу с ООО "ЭСКОМ": г. Челябинск, ул.Елькина, 79, офис 407. Эсаулова Л.Л. пояснила, что из сотрудников ООО "ГоРстрой" ей знакомы: Гожева Т.М. и Нугманов Р.Г., однако, какие должности занимают данные лица, она не знает.

Кроме того, Эсаулова Л.Л. затруднилась ответить на вопросы в части взаимоотношений ООО "ЭСКОМ" с "ГоРстрой" в 2013-2014 годах и не смогла пояснить причину перевыставления ООО "ЭСКОМ" заказчикам работ в 2013 -2014 годах не в полном объеме; наличие у ООО "ЭСКОМ" кредиторской задолженности перед ООО "ГоРстрой" по состоянию на 31.12.2014 Эсаулова Л.Л. объясняет предположительно возможностью произведения оплаты в будущих периодах квартирами, находящимися в собственности ООО "ЭСКОМ".

Фаизова (Лавренова) М.А. (инженер-сметчик ООО "ЭСКОМ", протокол допроса от 28.07.2016 N 1) сообщила, что в ее должностные обязанности в ООО "ЭСКОМ" в 2012-2014 годах входило составление и проверка сметной документации в части расценок, составление форм КС-2, КС-3; рабочее место Фаизовой (Лавреновой) М.А. в ООО "ЭСКОМ" в 2012-2014 годах находилось по адресу: г. Челябинск, ул. Елькина, 79, офис 407; рабочий телефон -263-59-88. Фаизова (Лавренова) М.А. пояснила, что ООО "ГорСтрой" ей знакомо, однако она знает только директора ООО "ГорСтрой" - Нугманова Р.Г. (других сотрудников ООО "ГорСтрой" она не знает); юридический адрес ООО "ГорСтрой": г. Челябинск, ул. Елькина,79, офис 407. При этом Фаизова (Лавренова) М.А. утверждает, что в 2012-2014 годах по адресу: г. Челябинск, ул.Елькина, 79, офис 407, она видела из сотрудников ООО "ГорСтрой" только Нугманова Р.Г., иных сотрудников не видела и не знает. По всем вопросам в отношении договорных взаимоотношений ООО "ЭСКОМ" с ООО "ГорСтрой" она общалась только с Нугмановым Р.Г. Также свидетель сообщила, что ООО "ЭСКОМ" практически всегда перевыставление затрат, понесенных от субподрядчиков, в адрес заказчика работ производило месяц в месяц.

Таким образом, инспекцией установлено, что ООО "ГоРстрой" фактически не осуществляло реальной самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, являлось организацией подконтрольной ООО "ЭСКОМ", зарегистрированной с целью создания формального документооборота, представляющего право ООО "ЭСКОМ" на включение в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы, затрат по документам, оформленным от имени ООО "ГоРстрой".

При этом инспекция не устанавливала статус ООО "ГоРстрой" как номинальной организации или "фирмы-однодневки", поскольку пришла к выводу о создании обществом схемы взаимоотношений с указанным контрагентом в целях создания условий для получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с чем отклоняются соответствующие доводы апелляционной жалобы.

На основании выше изложенного суд обоснованно согласился с выводом решения инспекции от 30.09.2016 N 13 о получении ООО "ЭСКОМ" необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы, затрат в размере 31 777 781,98 руб. (в т.ч. за 2013 год - 690 859,31 руб., за 2014 год - 31 086 922,67 руб.) по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ГоРстрой", что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы в сумме 6 355 556 руб., в т.ч. за 2013 год - 138 172 руб., за 2014 год - 6 217 384 руб.

Следовательно, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок и, следовательно, налогоплательщику законно отказано в применении налоговых вычетов.

Также в результате проведенной проверки инспекция установила, что заявителем не отражена в составе внереализационных доходов экономия затрат на строительство по договорам долевого участия в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами на его строительство.

Инспекцией произведен расчет фактической себестоимости одного квадратного метра жилых помещений объекта завершенного строительства - жилой дом по адресу: г. Копейск, ул.Кожевникова, д.2, следующим образом:

- в ходе анализа представленных документов (договоры участия в долевом строительстве и дополнительные соглашения к ним, акты приема-передачи квартир, акты зачетов взаимных требований), бухгалтерских регистров по счету 51 "Расчетные счета" ООО "ЭСКОМ", выписок по расчетным счетам ООО "ЭСКОМ" установлено, что Обществом от дольщиков указанного выше объекта долевого строительства получена сумма в размере 142 341 422,67 руб.;

- себестоимость объекта завершенного строительства, а именно, жилого дом по адресу: г.Копейск, ул.Кожевникова, д.2, с учетом исключения расходов по ООО "ГоРстрой" составляет 121 770 836,2 руб. (140 160 730,15 руб. -18 389 893,95 руб.);

- себестоимость одного квадратного метра жилых помещений по данному объекту составляет 22 830,46 руб. (121770 836,2 руб./5333,7 кв.м);

- площадь квартир по договорам долевого участия по объекту завершенного строительства "жилой дом в г. Копейске по ул. Кожевникова, д.2" составила 3 989,10 кв.м;

- себестоимость жилых помещений по договорам долевого участия по объекту завершенного строительства "жилой дом в г. Копейске по ул. Кожевникова, д.2" составила 91 072 996,73 руб. (3 989,10 кв.м * 22 830,46 руб.).

Экономия застройщика по объекту (внереализационный доход ООО "ЭСКОМ" за 2014 год, облагаемый налогом на прибыль организаций) составила 51 268 425,94 руб. (142 341 422,67 руб. - 91 072 996,73 руб.).

Таким образом, инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2014 год (в части экономии застройщика по объекту завершенного строительства "жилой дом в г.Копейске по ул. Кожевникова, д.2") в размере 20 930 586 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 4 186 118 руб. (20 930 586 руб. * 20%).

Статьей 247 Налогового кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Превышение сумм средств, полученных от дольщиков, над себестоимостью переданных им объектов, рассматривается как доход застройщика (экономия, премия застройщика). Указанная сумма (экономия, премия) утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Из материалов проверки следует, что ООО "ЭСКОМ" в проверяемом периоде осуществляло деятельность в качестве застройщика по - строительству, в том числе многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: г. Копейск, ул. Кожевникова, д.2, в том числе за счет средств участников долевого строительства (дольщиков), привлекаемых на основании договоров участия в долевом строительстве (94 из 120 квартир или 78,33% квартир данного жилого дома).

Договоры участия в долевом строительстве по объекту: "жилой дом в г.Копейске по ул.Кожевникова, д.2" заключены Застройщиком ООО "ЭСКОМ" с дольщиками данного объекта строительства в период с 30.01.2012 по 17.10.2013.

По условиям договоров, заключенных между ООО "ЭСКОМ" (Застройщик) и Дольщиками по объекту "жилой дом по адресу: Челябинская

область, г. Копейск, ул. Кожевникова, д.2", стоимость услуг Застройщика включена в цену стоимости долевого участия в строительстве. Объект передается участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию. Цена, подлежащая оплате участниками долевого строительства, определяется в каждом отдельном договоре, не является фиксированной и подлежит изменению (цена за квадратный метр, действующая на момент оплаты). Стоимость оплаченных квадратных метров

является твердой и изменению не подлежит.

Как следует из пояснений ООО "ЭСКОМ", исполнение своих обязательств Дольщиками производилось перечислением денежных средств на расчетные счета Общества (платежными поручениями), что подтверждается выписками по расчетным счетам Заявителя, а также зачетом взаимных требований (с Дольщиками - юридическими лицами).

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N гу 743040002005001-50/2013 - жилой дом, расположенный по адресу: г. Копейск, ул. Кожевникова, д.2, получено ООО "ЭСКОМ" 12.09.2013, а именно: количество этажей - 10; количество квартир всего -120; общая площадь жилых помещений (квартир) - 5333,7 кв.м.

В соответствии с Расчетом себестоимости объекта "жилой дом в г.Копейске по ул.Кожевникова, д.2", представленным ООО "ЭСКОМ": себестоимость завершенного строительства объекта "жилой дом в г.Копейске по ул.Кожевникова, д.2" составляет 140 160 730,15 руб. (затраты за 2012-2014 годы с учетом расходов по гарантийному обслуживанию, затрат на инвестирование); себестоимость 1 кв.м жилых помещений по данному объекту составляет 26 278,33 руб. (140 160 730,15 руб./5 333,7 кв.м); себестоимость объекта завершенного строительства "жилой дом по адресу: г. Копейск, ул.Кожевникова, д.2" составляет 150 376 256,51 руб. (затраты за 2008-2014 годы с учетом расходов по гарантийному обслуживанию, затрат на инвестирование); себестоимость 1 кв.м жилых помещений по данному объекту составляет 28 193,61 руб. (150 376 256,51 руб./5 333,7 кв.м).

Налогоплательщиком представлен расчет себестоимости объекта завершенного строительства, который составлен с учетом затрат за то время, когда ООО "ЭСКОМ" выступало генеральным подрядчиком на его строительство (договор от 27.10.2008 N 27М0-08, заключенный с МУ КГО "Управление строительства") в размере 10 215 526,36 руб. за 2008-2011 годы. В дальнейшем данный договор был расторгнут по соглашению от 23.09.2011.

Таким образом, ООО "ЭСКОМ" считает, что себестоимость строительства объекта "жилой дом в г.Копейске по ул. Кожевникова, д.2" составляет не 140 160 730,15 руб., а 150 376 256,51 руб., так как строительство вышеуказанного объекта началось в 2008 году.

В обоснование обществом представлены сводные регистры учета затрат по счету 20 "Основное производство" по субсчетам затрат по объекту "жилой дом в г.Копейске по ул.Кожевникова, д.2" за 2008-2011 годы, договоры, регистры бухгалтерского учета по счетам 60, 76; отчет о расходе основных материалов в строительстве - в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (типовая междуведомственная форма N М-29), подтверждающие сумму затрат в размере 10 215 526,36 руб.

Однако, согласно представленным налогоплательщикам регистрам учета затрат на счете 20 "Основное производство" по состоянию на 31.12.2011 сальдо отсутствует, что свидетельствует о том, что указанные затраты либо предъявлены МУ КГО "Управление строительства" в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и отражены в составе прямых расходов, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам), либо списаны согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов в 2011 году при заключении соглашения от 23.09.2011.

В соответствии с пунктами 2.3, 2.4, 5.1 договора строительного подряда

от 27.10.2008 N 27/10-08 расчет за выполненные работы производился ежемесячно в течение 5-ти дней с момента сдачи результата работ и предоставления заказчику акта выполненных работ по форме КС-2, справки о

стоимости выполненных работ по форме КС-3 и бухгалтерских документов. Срок предоставления КС-2 и КС-3 - до 25 числа каждого месяца. Следовательно, указанные расходы должны быть отражены налогоплательщиком в актах выполненных работ в соответствующие периоды. Согласно пункту 2 соглашения о расторжении договора от 23.09.2011 стороны взаимных претензий в связи с расторжением договора не имеют.

Как правильно указано инспекцией, если расходы на строительство были понесены для осуществления производственной деятельности, а именно: по выполнению договора от 27.10.2008 N 27М0-08, заключенного с МУ КГО "Управление строительства", и связаны непосредственно со строительством, направлены на получение дохода как генподрядчика, на основании пункта 1 статьи 252, подпункта 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса данные затраты при аннулировании договора должны быть отнесены в состав внереализационных расходов на основании акта руководителя организации или иного уполномоченного им лица, как затраты на производство, после расторжения договора в 2011 году.

Согласно книге продаж за 2011 год счета-фактуры в 2011 году выставлены в адрес МУ КГО "Управление строительства" на сумму 49,3 млн. руб. На основании налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства составила 140 390 506 руб., сумм прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), составила 127 328 014 руб., внереализационных расходов - 0 руб.

В ходе предыдущей выездной налоговой проверки общества нарушений за 2011 год в части не отражения доходов и расходов по строительству объекта "жилого дома N 2 по ул.Кожевникова в г.Копейске" инспекцией не установлено.

В результате рассмотрения дела судом установлено, что подтверждение понесенных расходов за 2008-2011 ООО "ЭСКОМ" представлены документы, которые не позволяют идентифицировать объект строительства, либо содержат реквизиты иных объектов строительства ООО "ЭСКОМ" в 2008-2011 годах (ул. Кожевникова, д.4, ул. Республиканская и т.д.); либо содержат неполный пакет необходимых документов.

Кроме того, из представленного обществом свидетельства о государственной регистрации права на объект незавершенного строительства - жилой дом по ул. Кожевникова, д.2 в г. Копейске серия 74-АГ N 597015 от 20.09.2011 г. на имя ООО "ЭСКОМ" следует, что степень готовности объекта незавершенного строительства составляет - 2,9%. При этом из представленного налогоплательщиком расчета себестоимости объекта завершенного строительства "жилой дом по адресу: г. Копейск, ул. Кожевникова, д.2" в сумме 150 376 256,51 руб. 2,9% составляет 4 360 911,44 руб. и не может составлять заявленные 10 215 526,36 руб.

Учитывая вышеизложенное, довод налогоплательщика в части увеличения себестоимости объекта завершенного строительством "жилой дом по адресу: г.-Копейск, ул.Кожевникова, д.2" с 140 160 730,15 руб. до 150 376 256,51 руб. обоснованно не принят судом.

Доказательств превышения себестоимости строительства суммы 140 390 506 руб. заявителем не представлено. При этом ссылки на данные бухгалтерского и налогового учета в отсутствие первичных документов и истечение сроков хранения этих первичных документов несостоятельны, поскольку налогоплательщик несет бремя доказывания обстоятельств, с которыми закон связывает уменьшение размера налоговых обязательств и удовлетворение требований в судебном порядке

Таким образом, решение суда в обжалуемой части является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя. Излишне уплаченная государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб., подлежит возврату из федерального бюджета в соответствии со статьей 333.40 Налогового кодекса.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 14 июня 2017 г. по делу N А76-31935/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭСКОМ" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЭСКОМ" (ОГРН 1037403769182) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 04 июля 2017 г. N 3317.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

В.Ю. Костин М.Б. Малышев