Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2017 г. N 15АП-6841/17

город Ростов-на-Дону

27 августа 2017 г.

дело N А32-36517/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей А.Н. Герасименко, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Харченко В.Е.

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю: представитель Каминский В.А. по доверенности

от 31.03.2016,

от общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Октябрь": представитель Клыков М.Е. по доверенности от 01.07.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.03.2017 по делу N А32-36517/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Октябрь" (ИНН 2333012101, ОГРН 1072333000343) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения от 19.05.2016 N17 в части,

принятое в составе судьи Погорелова И.А.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Октябрь" (далее - ООО "СК "Октябрь", налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 10 по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.05.2016 N17 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.03.2017 решение Межрайонной ИФНС России N 10 по Краснодарскому краю от 19.05.2016 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого в отношении ООО "СК "Октябрь", признано незаконным и отменено в части доначисления единого сельскохозяйственного налога.

Межрайонная ИФНС России N 10 по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просит отменить решение суда от 13.03.2017, в удовлетворении заявленных обществом требованиях отказать по мотивам, изложенным в жалобе.

В отзывах на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 17.08.2017 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Николаева Д.В. на судью Герасименко А.Н. о чем председателем судебной коллегии по рассмотрению споров, возникших из административных правоотношений вынесено определение от 17.08.17 (опубликовано и размещено в свободном доступе в Картотеке арбитражных дел в сети Интернет 19.08.17).

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель общества поддержал доводы отзывов.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2012 по 31.05.2015.

В ходе проверки инспекция установила, в том числе, нарушения при исчислении обществом единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), и составила акт проверки от 06.04.2016 N 14.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки и ходатайства инспекцией принято решение от 19.05.2016 N 17, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 299 707 рублей. Обществу предложено уплатить 3 748 237 рублей ЕСХН и 232 006 рублей пени, а также сумму пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 6 660 рублей, штрафные санкции по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 91 465 рублей, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 200 рублей.

Не согласившись с решением, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Краснодарскому краю, которое решением от 25.08.2016 N 21-12-903 частично удовлетворило апелляционную жалобу общества, решение от 19.05.2016 N 17 отменило в части установленного завышения суммы расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год в размере 8 260 рублей. В остальной части решение инспекции утверждено.

Считая решение инспекции незаконным, общество обжаловало указанный ненормативный акт в части доначисления суммы ЕСХН в арбитражный суд.

Рассмотрев материалы дела, Арбитражный суд Краснодарского края пришел к выводу, что требования заявлены обоснованно и подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении кответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом (в частности, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки), может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом документально не опровергнуто, что инспекцией обеспечены условия для участия представителя налогоплательщика во всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации общество извещено о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (извещение от 06.04.2016 N 125 вручено представителю налогоплательщика Позняк В.В.).

Материалы налогового контроля и ходатайство налогоплательщика рассмотрены заместителем начальника инспекции (протокол от 12.05.2016 N 03-28/14) в отсутствие представителя общества, извещенного надлежащим образом, в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Возражения по акту проверки не поступили.

Решение о привлечении к ответственности от 19.05.2016 N 17 вручено 19.06.2016 представителю общества Позняк В.В.

При рассмотрении доводов заявителя о нарушении сроков, предоставленных для направления документов по требованию от 18.03.2016 N 13-01/14034/5, а также не рассмотрения их Управлением ФНС России по Краснодарскому краю (далее - управление) при вынесении решения по апелляционной жалобе общества, судом учтено следующее.

При рассмотрении жалобы управление осуществляло оценку правомерности решения инспекции, исходя из тех документов, которые были представлены налогоплательщиком налоговому органу в ходе проверки и которые имелись у последнего на момент вынесения соответствующего решения, в связи с отсутствием в жалобе заявителя пояснений причин, по которым было невозможно было своевременно представить документы по требованию инспекции.

Согласно пункту 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

На основании пункта 4 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Судом учтено, что обществом не представлены доказательства того, что оно было лишено возможности представить соответствующие документы при проведении налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В соответствии с абзацем 2 пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Документы, истребованные в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования (пункт 3 статьи 93 Кодекса).

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы (абзац 2 пункта 3 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, и заявителем не оспаривается, что в ответ на требование от 18.03.2016 N 13-01/14034/5 общество письмом от 25.03.2016 сообщило о невозможности предоставить запрошенные документы, при этом ходатайство об отсрочке в предоставлении информации для ее восстановления не заявило, на возможность предоставления документов в более поздний срок не указало. Аналогичные сведения сообщила главный бухгалтер общества, согласно пояснениям которой предоставить запрошенные документы невозможно по причине сбоя программного обеспечения и утраты документов при переезде архива.

С учетом совокупной оценки изложенных обстоятельств суд не нашел оснований для вывода о нарушении налоговыми органами положений статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, которые существенным образом повлияли на законность обжалованного решения.

Кроме того, суд установил, что из текста решения от 25.08.2016 N 21-12-903 следует, что управление оценило приложенные к апелляционной жалобе документы (счета-фактуры, акты, договоры, товарные накладные) и указало, что в составе представленных доказательств отсутствуют документы, подтверждающие оплату по спорным счетам-фактурам и актам.

С учетом изложенного, а также того, что общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд правомерно признал процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки соблюденной.

Оценивая законность обжалованного ненормативного акта налогового органа по существу, суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

По эпизоду доначисления ЕСХН за 2014 год суд установил, что основанием для этого стал вывод инспекции о том, что общество неправомерно отнесло на расходы 37 690 500 рублей по обязательству из договора купли-продажи недвижимого имущества, замененного на заемное обязательство перед Кравченко Е.А. по соглашению о новации, так как фактически денежные средства ни по договору купли-продажи, ни по договору займа не перечислялись.

Порядок определения и признания доходов и расходов при определении объекта налогообложения лицом, применяющим ЕСХН, установлен статьей 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом положений пункта 4 и абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, расходы принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Таким образом, расходы на основные средства, приобретенные в период применения единого сельскохозяйственного налога, полностью учитываются в том налоговом периоде, когда выполнены следующие условия: объект основных средств приобретен, фактически оплачен и введен в эксплуатацию

При этом абзацем 9 подпункта 2 названной статьи установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Порядок признания доходов и расходов в целях применения главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации специально урегулирован пунктом 5 статьи 346.5 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Из материалов дела следует, что на основании договора купли-продажи от 18.11.2013 общество (покупатель) приобрело у Кравченко Елены Анатольевны объекты недвижимости общей стоимостью 40 150 тыс. рублей:

* торговый центр, расположенный по адресу: Ставропольский край, г. Пятигорск, ул. Беговая, д.5. Назначение: нежилое, общая площадь 8192 кв.м, инвентарный номер: 07:427:002:000024470:Д:20000, литер Д. Этажность: 3. Стоимость объекта составила 20 млн. руб.

- склад, расположенный по адресу: Ставропольский край, г. Пятигорск, ул. Беговая, д.5. Назначение: нежилое: общая площадь 7429,2 кв.м. Инвентарный номер:07:427:002:000024470:А:20000, Литер А. Этажность:2. стоимость объекта составила 20 150 тыс. руб.

Указанные объекты недвижимости общество отразило в бухгалтерском учете 28.11.2013 на счете 08.4 " Приобретение основных средств" с последующим списанием со счета 08.4 на счет 01 "Основные средства". В регистре налогового учета N 2 "Учет расходов по приобретенным и списанным в эксплуатацию основным средствам" в ноябре 2013 года отражена стоимость вышеуказанных объектов ОС введенных в эксплуатацию в сумме 40 150 000 рублей.

В силу пункта 2 договора от 18.11.2013 расчет между сторонами произведен полностью, до подписания настоящего договора. Подписанием настоящего договора продавец подтверждает получение от покупателя денежных средств в сумме 40 150 тыс. рублей. Вместе с тем, фактически оплата в указанном порядке не произведена, что не оспаривается сторонами настоящего дела.

Платежным поручением от 28.11.2013 N 2623 общество перечислило Кравченко Е.А. 601 000 рублей частичной оплаты по договору от 18.11.2013. Указанная сумма включена в расходы, принимаемые для целей исчисления ЕСХН, в 2013 году.

По данным бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 01.01.2014 по счету б/у 60 "Расчеты с поставщиками" сумма кредиторской задолженности общества по контрагенту Кравченко Е.А. составила 39 549 000 руб.

Платежным поручением от 03.06.2014 N 919 общество произвело частичную оплату Кравченко Е.А. по договору от 18.11.2013 в сумме 1 858 500 руб.

Таким образом, долг составил 37 690 500 руб.

В рассматриваемом периоде общество заключило соглашение о новации долга от 29.08.2014 и дополнительное соглашение к нему б/н от 01.09.2014. Согласно перечисленным документам, обязательства общества по договору купли-продажи б/н от 18.11.2013 заменены на обязательство должника по договору займа от 29.08.2014.

В соответствии с соглашением о новации между обществом (должник) и Кравченко Е.А. (кредитор) заключен договор займа от 29.08.2014 на сумму 37 690 500 руб.

Кроме того, в 2014 году заявитель заключил соглашения о переводе долга от 29.08.2014 N 1-0 с ОАО "ЮМК", N 2-0 с ЗАО "Кубаньоптпродторг" и N 3-0 с ООО "Динские колбасы-Центр", по условиям которых общество в качестве нового должника обязалось уплатить задолженность Кравченко Е.А. перед указанными лицами в размере, соответственно, 19 010 389,76 руб., 10 010 000 руб. и 8 659 400 руб., возникшую по договорам займа от 15.08.2014 N 54/14, N 05/14 и N 25.

В силу статьи 391 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в момент в момент подписания соглашений о переводе долга от 29.08.2014 N 1-0, N 2-0, N 3-0) перевод долга - одна из форм замены лица в обязательстве, направленная на передачу обязательств, вытекающих из договора, другому должнику.

Следовательно, в результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором. Лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник.

К новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений (абзац второй пункта 3 статьи 391 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Соглашением о зачете взаимных требований от 29.08.2014 общество и Кравченко Е.А. произвели зачет однородных встречных требований на сумму 37 679 789,76 руб. При этом, в силу соглашения, стороны в своих взаимоотношениях признали общество дебитором по соглашениям N 1-0, N 2-0, 3-0 от 29.08.2014.

В статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации сказано, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Оценив содержание представленных документов и последующее поведение сторон, суд пришел к выводу, что соглашением между первоначальным и новым должниками предусмотрен переход к обществу прав кредитора по соглашениям N 1-0, N 2-0, N 3-0 от 29.08.2014 с 29.08.2014. При этом судом учтено, что обязательства по договорам займа от 15.08.2014 N 54/14, N 05/14 и N 25 обществом исполнены, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями 2015 года.

Суд пришел к выводу, что ссылка налоговой инспекции о том, что по соглашению о новации от 29.08.2014 стороны заменили обязательства по договору купли-продажи земельного участка, сделана без учета дополнительного соглашения от 01.09.2014, инспекцией не подтвержден переход права собственности к обществу на какой-либо земельный участок, в том числе его регистрация ЕГРП, отражение имущества в регистрах бухгалтерского и налогового учета и пр.

Суд указал, что выводы налоговой инспекции о том, что соглашение о новации от 29.08.2014 не прекратило существующее между сторонами обязательство, противоречат материалам дела и пункту 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В спорном соглашении о новации от 29.08.2014 стороны согласовали как обязательства, подлежащие прекращению в результате новации (купля-продажа), так и вновь возникшие обязательства (заем), существенные условия договора о новации содержится в указанном соглашении. Сторонами также согласованы существенные условия договора займа в соответствии со статьями 807 и 810 Гражданского кодекса Российской Федерации (предмет, порядок и сроки возврата займа).

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что между сторонами изначально существовали отношения купли-продажи недвижимого имущества, в которых налогоплательщик выступал покупателем и которые в результате заключения соглашения о новации трансформировались в отношения займа, в котором общество выступило кредитором.

В связи с этим, судом сделан вывод о том, что обязательства общества по оплате приобретенных объектов недвижимости на сумму 37 679 789,76 рублей прекратились и расходы (затраты) в указанной сумме фактически оплачены налогоплательщиком 29.08.2014.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции решение инспекции от 19.05.2016 N 17 в части доначисления заявителю спорной суммы ЕСХН признал недействительным. Штрафные санкции и пени ввиду их производности от суммы налога общество не обжаловало.

Данный вывод суда первой инстанции апелляционный суд признает ошибочным ввиду следующего.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При этом о недобросовестности налогоплательщиков может также свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком документов в обоснование налоговой выгоды не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 5 указанного постановления о необоснованности налоговой выгоды могут, в частности, свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения работ; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Искусственное создание документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

В этой связи судом первой инстанции неправомерно не было учтено, что названные выше хозяйственные операции, позволившие обществу отнести спорную сумму на расходы по ЕСХН, были совершены лицами, входящими в многопрофильный холдинг ОАО "Южная Многоотраслевая Корпорация".

При этом, ООО "СК "Октябрь" и Кравченко Е.А. являются взаимозависимыми лицами, что подтверждается следующими обстоятельствами.

С 31.12.2015 Кравченко Е.А. является учредителем ООО "СК "Октябрь".

Согласно данным ВАИ Кравченко Е.А. являлась получателем дохода от ОАО "ЮМК" за 2014 год, и ЗАО "Кубаньоптторг" за 2007-2013 гг.

Согласно Определению Конституционного суда РФ от 19.10.2010 N 1422-0-0 механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов уклонению от налогообложения путем использования преимуществ, статуса взаимозависимости.

Перечисленные выше фактические обстоятельства свидетельствуют о наличии оснований, которые указывают на подконтрольность и согласованность действий покупателя и продавца недвижимого имущества, в результате чего с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях были созданы условия для получения необоснованной налоговой выгоды, путем завышения расходов по ЕСХН за 2014 год.

Право налогоплательщика на получение расходов в 2014 году корреспондируется с обязанностью Кравченко Е.А. отразить свои доходы в этой части. Однако, декларацию по форме 3-НДФЛ за 2014 году, информацию о полученных доходах за объекты недвижимости, в налоговый орган Кравченко Е.А. не представила.

Суд первой инстанции не установил признаки формальности оформленных правоотношений между обществом и входящими в одну группу взаимосвязанных лиц, направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды, а также влияния взаимозависимости сторон рассматриваемых сделок на реальность исполнения обязательств и выполнение обязанностей по уплате причитающихся сумм налогов в бюджет в установленные законодательством сроки.

Выводы суда первой инстанции о том, что между сторонами существовали отношения купли-продажи недвижимого имущества, в которых налогоплательщик выступал покупателем и которые в результате заключения соглашения о новации трансформировались в отношения займа с прекращением 29.08.2014 обязательства общества по оплате приобретенных объектов недвижимости на сумму 37 679 789,76 руб. в связи с заключением соглашения о новации долга, сделаны без учета оценки взаимозависимости всех участников сделок и правоприменительных выводов Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

В рассматриваемом случае каких-либо разумных причин заключения между взаимозависимыми лицами ООО "СК "Октябрь" и Кравченко Е.А. соглашения о новации долга в заем с уплатой 13,5 % годовых, последующего перевода обществом на себя долга Кравченко Е.А. перед взаимозависимыми лицами ЗАО "Кубаньоптторг", ОАО "ЮМК", ООО "Динские колбасы-Центр" общество не привело. Эти же обстоятельства свидетельствуют о групповой согласованности указанных лиц целью которых явилось исключительно уменьшение налоговой базы общества по ЕСХН с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях.

Таким образом, по совокупности приведенных выше обстоятельств инспекция пришла к правомерному выводу о том, что в данном случае взаимосвязанной группой лиц создана схема взаимодействия действительной целью которой является минимизация налоговой базы общества по ЕСХН, что согласно разъяснениям Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 свидетельствует о получении обществом по рассматриваемому эпизоду необоснованной налоговой выгоды и, соответственно, обоснованном доначислении проверкой обществу спорной суммы ЕСХН.

В данной связи апелляционный суд учитывает, что по делу А32-17322/2014 судами было установлено участие ООО "СК "Октябрь", ОАО "ЮМК", ЗАО "Кубаньоптторг" и других взаимозависимых компаний в создании схемы для необоснованного возмещения ООО "Кубанский консервный комбинат" НДС с использованием сделок займа, соглашения о новации долга и других сделок единственной целью которых, как указано в постановлении кассационной инстанции от 23.11.15 по делу N А32-17322/2014, являлось создание документооборота для необоснованного возмещения из бюджета НДС,

По эпизоду завышения убытков по ЕСХН за 2012 год суд первой инстанции установил следующее.

21 декабря 2015 года в налоговую инспекцию поступила уточненная налоговая декларация общества по ЕСХН за 2012 год, согласно которой заявитель включил в состав расходов затраты в сумме 24 780 127 рублей по взаимоотношениям, возникшим в предыдущих налоговых периодах и оплата по которым произведена в 2012 году.

В силу пункта 3 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации расходы для целей налогообложения ЕСХН принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Расходами признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Кодекса).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 Кодекса отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учета суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Пункт 8 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает на налогоплательщика обязанность вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета.

Обществом в материалы дела были представлены: анализ субконто контрагент Кравченко Е.А. за 2013-2016; карточка счета 60.1 контрагент Кравченко Е.А. за 20132016; карточка счета 66.3 контрагент Кравченко Е.А. за 2013-2016; карточка счета 66.4 контрагент Кравченко Е.А. за 2013-2016; отчет по проводкам 66.4, 50.1 за 2014 год; отчет по проводкам 66.4, 51 за 2015 год; отчет по проводкам 66.4, 51 за 2014 год; регистр N 12 "учет платежей процентов по кредитам и займам за 2014; регистр N 12 "учет платежей процентов по кредитам и займам за 2015; анализ субконто контрагент ОАО "ЮМК" за 2014; карточка счета 66.3 контрагент ОАО "ЮМК" за 2014; карточка счета 66.4 контрагент ОАО "ЮМК" за 2014; анализ субконто контрагент ЗАО "Кубаньоптпродторг" за 2014-2016; карточка счета 66.3 контрагент ЗАО "Кубаньоптпродторг" за 2014-2016; карточка счета 66.4 контрагент ЗАО "Кубаньоптпродторг" за 2014-2016; анализ субконто контрагент ООО "Динские колбасы-Центр" за 2014-2016; карточка счета 66.3 контрагент ООО "Динские колбасы-Центр" за 2014-2016; карточка счета 66.4 контрагент ООО "Динские колбасы-Центр" за 2014-2016; копия договора уступки права требования на ОАО "Эталон" от 28.09.2012 N 05/12; копия платежного поручения от 28.11.2012 N 3102 с ошибочным назначением платежа; копия акта сверки между ООО "СК "Октябрь" и ОАО "Эталон"; копия письма адрес ОАО "Эталон" о допущенной в платежном поручении ошибке в назначении платежа.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что по данному эпизоду заявленные обществом требования также подлежат удовлетворению.

Судом первой инстанции не учтено следующее.

Из материалов дела усматривается, что на требования инспекции от 27.11.15 и от 18.03.16 первичные документы, подтверждающие понесенные расходы в сумме 24 780 127 руб., отраженные в книге учета доходов и расходов за 2012 год в качестве расходов предыдущих налоговых периодов, общество не представило.

При отсутствии первичных документов (актов, учетных документов, регистров и т.д.) налогоплательщик не вправе учитывать затраты, в составе расходов при исчислении налогов.

Указанные выводы содержатся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.08.2014 N 86-АПГ14-4.

Указанные судом документы, за исключением договора уступки, платежного поручения, письма и акта сверки, являются регистрами учета.

Платежное поручение, письмо и акт сверки свидетельствуют о наличии расхода, однако не подтверждают его обоснованность.

В ходе выездной налоговой проверки общество истребованные инспекцией первичные документы, подтверждающие обоснованность расходов предыдущих периодов, как то: товарные накладные, акты, ТТН, не представило, сославшись на сбой программного обеспечения и утрату документов при переезде архива. При этом, достоверных доказательств указанного обстоятельства проверяющим не было представлено.

При отсутствии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих обоснованность затрат, у налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ отсутствуют правовые основания для включения данной суммы в расходы при исчислении ЕСХН.

Общество ссылается на то, что после получения акта проверки в течение 1,5 месяца смогло восстановить первичные документы и представило их вместе с жалобой в УФНС РФ по КК, однако управление данные документы неправомерно не учло.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абзац 3 пункта 78 постановления N 57). При этом налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.

Вместе с тем, приняв документы, представленные за пределами выездной налоговой проверки, суд не выяснил причин непредставления первичных документов в ходе проверки и то, каким образом последние были получены обществом, при том, что инспекция действия общества по представлению документов после проведения выездной налоговой проверки расценивает в качестве создания препятствий по проведению последующих контрольных мероприятий, направленных на установление фактических взаимоотношений и исследования реальных обязательств общества.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Апелляционным судом установлено, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие как факт утери документов, так и факт их восстановления. Бремя доказывания указанных обстоятельств, коль скоро о них заявлено обществом, согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит на последнем.

Зявляя об утере первичных бухгалтерских документов общество соответствующих доказательств, как то: акт об утере, опись утраченных документов, приказ о назначении ответственного лица, либо комиссии по расследованию причин утери документов, а также по восстановлению утраченных документов, письменного уведомления налогового органа об утере документов, копии запросов контрагентам о предоставлении дубликатов документов, переписку с ними, почтовые квитанции об отправке писем, либо другие доказательства подтверждающие реальность взаимодействий общества с поставщиками по поводу восстановления документов, в материалы дела не представило.

Из материалов дела усматривается, что Управление ФНС РФ по КК приняло представленные обществом вместе с апелляционной жалобой восстановленные документы и учло их только в части отнесения на расходы 2012 года суммы 8 260 руб. В остальной части документы, подтверждающие обоснованность расходов по расчетному счету, признаны недостоверными.

По совокупности изложенных обстоятельств, представленные обществом в материалы дела первичные документы, подтверждающие обоснованность расходов, апелляционный суд оценивает критически, не может признать их достоверными и подтверждающими реальность хозяйственных операций с которыми общество связывает налоговые последствия.

При таких обстоятельствах, с учетом отсутствия налоговых регистров за 2009-2011 годы, а также сведений о выездной налоговой проверке деятельности ООО "СК "Октябрь" за период с 2008 по 2011 годы, достоверно установить, что затраты по спорным хозяйственным операциям не включались в состав расходов в предыдущих налоговых периодах не представляется возможным.

С учетом изложенного, апелляционный суд признает ошибочным вывод суда первой инстанции об обоснованности отнесения обществом на расходы ЕСХН за 2012 год суммы 24 780 127 руб.

По эпизоду погашения остатка задолженности суд апелляционной инстанции установил, что судом первой инстанции не исследованы обстоятельства по завышению заявителем убытков по ЕСХН за 2012 год в части погашения остатка задолженности, ввиду непредставления обществом документов, свидетельствующих о фактической оплате долга по договору уступке права требования в части проданной задолженности ООО "СК "Октябрь" в сумме 3 935 000 руб.

В ходе проверки первичные документы по взаимоотношениям с ООО Торговый дом "Кубаньтехгаз" и ОАО "Эталон" обществом представлены не были. С апелляционной жалобой в УФНС РФ по КК общество представило копию договора уступки прав требования от 28.09.12 по которому ООО Торговый дом "Кубаньтехгаз" (цедент) уступило ОАО "Эталон" (цессионарий) право требования к обществу по договору подряда N 09-03/12 от 22.03.12. В рамках встречной проверки ООО Торговый дом "Кубаньтехгаз" документы не представило. ООО "Эталон" 10.09.14 исключено из ЕГРЮЛ. Согласно выписке по расчетному счету, открытому обществом в АО "ЮМК" Банк", 28.11.12 в адрес ОАО "Эталон" перечислена сумма 3 935 000 руб. с назначением платежа "за запчасти по договору поставки N 102 от 20.06.10". Таким образом, спорная сумма перечислена контрагенту по договору поставки, а не договора подряда с цедентом ООО Торговый дом "Кубаньтехгаз". При этом, наличие взаимоотношений в рамках договора поставки запчастей обществом не опровергнуто.

При таких обстоятельствах, расходы по контрагенту ООО "Эталон" правомерно не были приняты налоговым органом как документально неподтвержденные.

В силу пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Однако, налогоплательщик не представил в налоговый орган какие-либо доказательства, которые бы подтверждали невозможность восстановления им утраченных документов в разумный срок после их утраты, также как не представил доказательства легальности получения восстановленных первичных бухгалтерских документов.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной пришел к выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требования ООО "СК "Октябрь" и признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 10 по Краснодарскому краю от 19.05.2016 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ЕСХН.

С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.03.2017 надлежит отменить, в удовлетворении заявления отказать.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.03.2017 по делу N А32-36517/2016 отменить.

В удовлетворении заявления отказать.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

А.Н. Герасименко Н.В. Шимбарева