Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2017 г. N 09АП-35635/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22 декабря 2017 г. N Ф05-18949/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

30 августа 2017 г.

Дело N А40-240124/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мухина С.М.,

судей:	Румянцева П.В., Кочешкова М.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2017 по делу N А40-240124/2016, принятое судьей Лариным М.В. (107-2130)

по заявлению: публичного акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Цыб А.В. по доверенности от 21.12.2016;
от ответчика:	Семенова В.А. по доверенности от 12.07.2017, Князева О.Н. по доверенности от 26.10.2016;

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 31.05.2017, принятым по настоящему делу, признано недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 в отношении ПАО "НК "Роснефть" решение от 23.05.2016 N 52-21-16/3057р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части недоимки по НДПИ в размере 597 841 руб., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующее НК РФ.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать по доводам, изложенным в жалобе.

Путем посредством электронной почты, Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании стороны поддержали свои правовые позиции.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. По результатам проверки составлен акт от 29.02.2016 N 52-21-16/1733а и принято решение от 23.05.2016 N 52-21-16/3057р, которым налогоплательщику: начислена недоимка по НДПИ в размере 1 191 669 р. (в том числе за 2012 год - 593 828 р., за 2013 год - 597 841 р.), НДС в размере 16 200 000 р., пени в общей сумме 2 168 266,7 р., штрафы по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 95 527 р., с предложением уплатить недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России от 21.09.2016 N СА-4-9/17677@ решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа в части начисления недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2013 год в размере 597 841 р., пеней и штрафов (пункт 2.2), налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Основанием для доначисления недоимки по НДПИ послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушении пункта 3 статьи 339, пункта 1 статьи 342 НК РФ неправомерно применило для количества нефти, облагаемой по ставке 0 процентов (в части норматива потерь) по Славянско-Темрюкскому участку (Терноватое, ЮМГ, Сладковское месторождение) и Северско-Западно-Афипском месторождении нормативы, рассчитанные и утвержденные налогоплательщиком по полезному ископаемому "газовый конденсат", что привело к неуплате НДПИ за 2013 год в размере 597 841 р.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришёл к выводу, что различная квалификация добытого полезного ископаемого (государственным органом, утверждающим нормативы потерь в качестве газового конденсата, налоговым органом в качестве нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на применение ставки, предусмотренной подп. 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

При разрешении спора арбитражный суд правильно исходил из того, что в силу положений подп. 1 пункта 1 статьи 342 и пункта 3 статьи 339 НК РФ переквалификация налоговым органом фактически добытого налогоплательщиком полезного ископаемого для целей налогообложения из газового конденсата в нефть, не может отменять наличие фактических потерь добытого полезного ископаемого и не может менять статус данных потерь с нормативных на сверхнормативные, поскольку налоговые последствия в результате такой переквалификации должны быть едины.

Довод налогового органа о том, что ранее судебными актами по тем же месторождениям был подтвержден довод инспекции об отсутствии права у налогоплательщика на применение утвержденных нормативов потерь, не принимается судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Лицензиями на право пользования недрами, выданными ПАО "НК "Роснефть" на спорные месторождения, определено строго целевое назначение и виды работ, возможные на участках недр: Лицензия КРД 03240 НЭ - добыча газа и газового конденсата на Северско-Западно-Афипском газоконденсатном месторождении (т.д. 2 л.д. 1-2); Лицензия КРД 03241 HP - добыча на Славянско-Темрюкском участке, в состав которого входят Терноватое, ЮМГ, и Сладковское газоконденсатные (т.д. 2 л.д. 14-15).

В соответствии с Протоколами об утверждении технологических схем разработки месторождений Северско-Западно-Афипское, ЮМГ, Терноватое и Сладковское, утвержденными Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра), в разделах 3 и 4 "Сведения о запасах углеводородов" указаны количественные показатели запасов газа и газового конденсата, а также данные об их извлечении за прошлые периоды.

В разделе "Запасы углеводородов" Протоколов указано, что на государственный баланс поставлены начальные запасы газа и газового конденсата.

Соответственно, на Северско-Западно-Афипском, Терноватом, ЮМГ и Сладковском газоконденсатных месторождениях добывается исключительно газ и газовый конденсат; - нефть, на данных месторождениях не добывается.

Несмотря на тот факт, что на спорных месторождениях добывается только газ и газовый конденсат, общество весь добытый газовый конденсат квалифицирует для целей налогообложения как нефть, и облагает по налоговой ставке, установленной для нефти.

Обложение добытого газового конденсата по налоговой ставке установленной для нефти, обусловлено формированием судебной практики по налоговым спорам, в том числе, с участием ПАО "НК "Роснефть", в соответствии с которой газовый конденсат может являться для целей исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого только в том случае, если он проходит промысловую подготовку для целей получения товарной продукции, либо как продукта переработки, соответствующего в Российской Федерации стандарту.

В рамках рассмотрения дела N А40-129184/2012 по заявлению ПАО "НК "Роснефть", судами был подтвержден, и инспекцией не оспаривается, факт добычи на месторождениях ЮМГ, Терноватое, Сладковское и Северско-Западно-Афипское полезного ископаемого - "газовый конденсат", признаваемого с учетом установленных фактических обстоятельств дела для целей обложения НДПИ - "нефтью".

Однако, по мнению налогоплательщика, различная квалификация добытого полезного ископаемого (государственным органом, утверждающим нормативы потерь в качестве газового конденсата, налоговым органом для целей налогообложения как нефть) не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на применение ставки 0 рублей, предусмотренной законодательством (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (абзац 2 пункта 3 статьи 339 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей / 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Правительства от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Постановление), нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации.

Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в соответствующее управление Федеральной налоговой службы по субъекту Российской Федерации в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Пунктом 6 указанного Постановления предусмотрено, что для месторождений, которые содержат несколько видов полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Приказом Минэнерго России от 22.04.2009 г. N 122 утверждены Методические рекомендации по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождений (далее - Методические рекомендации).

Согласно вводной части Методических рекомендаций, они разработаны с целью создания методологической основы обоснования утверждаемых Минэнерго России нормативов потерь нефти при ее добыче, технологически обусловленных принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения.

Методические рекомендации могут использоваться при подготовке обоснований и расчетов нормативов потерь нефти при ее добыче, технологически обусловленных принятой схемой и технологией разработки месторождений, нефтегазодобывающими организациями, разрабатывающими месторождения на основании лицензий.

В соответствии с пунктом 1.2, Методических рекомендаций, под технологическими потерями нефти следует понимать безвозвратные потери (уменьшение массы) нефти, связанные с реализуемыми техническими проектами обустройства месторождений, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла, а также физико-химическими характеристиками добываемой из недр нефти.

Технологические потери нефти подразделяются на потери от: испарения нефти; уноса капельной нефти потоком нефтяного (попутного) газа; уноса капельной нефти потоками нефтепромысловых дренажных вод (пункт 1.3. Методических рекомендаций).

В целях обоснования нормативов технологических потерь газового конденсата на спорных месторождениях как нормативных технологических потерь нефти, Обществом был заключен договор с ООО "НК "Роснефть"-НТЦ" на разработку и согласование нормативов технологических потерь углеводородов по месторождениям на территории деятельности ПАО "НК "Роснефть" на 2013 год (оператор ООО "РН-Краснодарнефтегаз").

Согласно тексту заключительного отчета, поскольку особенностью подготовки и транспорта конденсата в ООО "РН-Краснодарнефтегаз" является его совместная подготовка и транспортировка с нефтью (в смеси), при разработке нормативов, в том числе использовались РД 153-39-019-97 "Методические указания по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний РФ".

В результате выполнения работ по договору, были обоснованы нормативы технологических потерь конденсата на спорных месторождениях, определенные по методике определения нормативных технологических потерь для нефти (т.д. 4 л.д. 57-89), в порядке аналогичном установленному в Методических рекомендациях от 22.04.2009 г. N 122.

В данном случае, научно-исследовательским институтом в полном соответствии методическими рекомендациями, с учетом принятых для каждого спорного месторождения технологических схем разработки месторождений, мест и видов образования потерь, осуществлен расчет нормативов потерь.

В последующем, именно разработанный на 2013 год норматив технологических потерь газового конденсата, определенный но методике расчета нормативов потерь для нефти, был в эквивалентном размере утвержден Приказом Минэнерго России от 03.07.2013 N 341 (доведен налогоплательщику письмом Минэнерго России от 05.07.2013 N 05-761 (т.д. 2 л.д. 66-95)).

Таким образом, уполномоченным органом на спорных газоконденсатных месторождениях нормативы потерь утверждены на газовый конденсат исходя из вида, мест образования, а также методики, утвержденной для определения технологических потерь нефти.

Дальнейшая переквалификация газового конденсата для целей исчисления НДПИ в нефть, не может влиять на норматив потерь и возможность его применения в целях налогообложения.

Возможность применения нормативов потерь утвержденных на газовый конденсат в целях определения количества нефти облагаемой по ставке 0 рублей (в пределах утвержденных нормативов), была предметом судебного разбирательства в рамках дела N А40-148958/14, где заявителем выступало ПАО "ПК "Роснефть" (рассматривался вопрос о возможности применения нормативов потерь в 2010-2011 гг., утвержденных приказами Минэнерго России от 28.01.2008 г. N 32 и от 08.10.2008 г. N 117).

Арбитражный суд Московского округа, оставляя решение суда первой инстанции от 20.05.2015 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2015 без изменения, в Постановлении от 15.12.2015 указал: "Исходя из анализа разработанных нормативов потерь по газовому конденсату для Северско-Западно-Афипского, Сладковского, Терноватого и ЮМГ месторождений следует, что конкретные места образования потерь по газовому конденсату не соответствуют методике расчета потерь для нефти".

С учетом выводов арбитражных судов, право на применение нормативов потерь утвержденных для газового конденсата в целях исчисления НДПИ на нефть, поставлено в зависимость тождественности мест образования потерь применительно к каждому виду полезного ископаемого (нефть и газовый конденсат) и примененной методики расчета нормативов потерь.

Применительно к обстоятельствам настоящего спора, чего не было в рамках рассмотрения дела N А40-148958/14, примененная методика, виды и места образования потерь, полностью тождественны видам и местам образования потерь, а также методике определения нормативов потерь утвержденной для нефти.

Таким образом, поскольку виды, места образования потерь и примененная методика при расчете нормативов потерь газового конденсата тождественны видам, местам образования потерь и методике утвержденной для нефти, налогоплательщик, в том числе, с учетом имеющейся судебной практики, имел все правовые основания для применения утвержденных нормативов потерь на газовый конденсат при определении количества нефти облагаемой по ставке 0 рублей.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что в ситуации, когда для целей недропользования добываемое полезное ископаемое квалифицируется как газовый конденсат, а для целей налогообложения как нефть, налогоплательщик для применения ставки 0 рублей в части нормативных потерь полезного ископаемого, должен иметь утвержденные нормативы потерь для нефти.

Тем не менее, коллегия отмечаем, что подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ предусмотрено применение ставки 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь, то есть данная ставка применима как при добыче нефти, так и при добыче газового конденсата.

С учетом подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ и пункта 3 статьи 339 НК РФ переквалификация налоговым органом фактически добытого налогоплательщиком полезного ископаемого для целей налогообложения из газового конденсата в нефть, не может отменять наличие фактических потерь добытого полезного ископаемого и не может менять статус данных потерь с нормативных на сверхнормативные.

Налоговые последствия, в результате переквалификации вида полезного ископаемого, по мнению налогоплательщика, должны быть едины.

Различная квалификация добытого полезного ископаемого (государственным органом, утверждающим нормативы потерь в качестве газового конденсата, налоговым органом в качестве нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на применение ставки, предусмотренной законодательством (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Применительно к обстоятельствам настоящего спора, налоговый орган, несмотря на факт добычи из недр газового конденсата и отсутствии факта добычи нефти, полагает возможным произвести переквалификацию вида полезного ископаемого и облагать добытый газовый конденсат по налоговым ставкам, установленным для нефти, однако для целей применения нормативов потерь, по мнению налогового органа, такая переквалификация невозможна.

В данном случае позиция инспекции противоречит не только положениям статей 337-342 НК РФ, но и основополагающим фундаментальным принципам налогового права, обозначенным в статье 3 НК РФ о равенстве налогообложения и недопустимости дискриминационного подхода, а также элементарным законам логики, и выражается в том, что: для целей исчисления НДПИ, и увеличения налогового бремени, добытый газовый конденсат становится нефтью, однако для целей применения нормативов потерь, и применения ставки 0 рублей к объемам нефти в пределах установленного норматива, газовый конденсат остается газовым конденсатом.

Таким образом, налоговый орган необоснованно не принял во внимание утвержденные нормативы потерь газового конденсата по спорным месторождениям на 2013 год.

Доводы налогового органа о том, что судом при вынесении решения не исследованы представленные в материалы дела отчеты, об утверждении нормативов потерь, а также виды образования потерь, не соответствуют Методическим рекомендациям по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождении, утвержденным Приказом Минэнерго России от 22.04.2009 N 122, несостоятельны, поскольку факт, что в заключительном отчете разработки технологических потерь имеется упоминание на приведенные налоговым органом нормативные акты, которые утратили силу, не свидетельствует о том, что нормативы рассчитаны не в соответствии с действующей методикой, либо ей противоречат.

Так, Приказом Минэнерго России от 22.04.2009 N 122 помимо того, что были признаны утратившими силу РД 153-39-019-97 и РД 153-39-018-97, были утверждены методические рекомендации по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождений (далее - методические рекомендации).

В соответствии с пунктом 1.2. Методических рекомендаций, под технологическими потерями нефти следует понимать безвозвратные потери (уменьшение массы) нефти, связанные с реализуемыми техническими проектами обустройства месторождений, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла, а также физико-химическими характеристиками добываемой из недр нефти.

Технологические потери нефти подразделяются на потери от: испарения нефти; уноса капельной нефти потоком нефтяного (попутного) газа; уноса капельной нефти потоками нефтепромысловых дренажных вод (пункт 1.3. Методических рекомендаций).

Как указано на странице 10 заключительного отчета, в качестве видов технологических потерь выделены потери: от испарения в технологических и сырьевых резервуарах, от уноса конденсата газом сепарации на факелах постоянного горения, от уноса конденсата подтоварной водой, то есть в качестве видов технологических потерь при разработке потерь на спорных месторождениях проектным институтом брались в расчет, те виды потерь, которые предусмотрены действующими методическими рекомендациями (утв. Приказом Минэнерго России от 22.04.2009 N 122).

При этом, например, в недействующих Методических рекомендациях по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-019-97, в качестве вида технологических потерь поименованы "утечки через уплотнения".

Применительно к обстоятельствам настоящего дела, при расчете технологических потерь, такой вид потерь как "утечки через уплотнения", используемый в утратившей силу методике, в расчете отсутствует.

Соответственно, само по себе указание в заключительном отчете на применение утративших силу методик по расчету технологических потерь, не свидетельствует о том, что расчеты произведены неверно, либо не соответствуют действующим методикам.

Также, согласно пункту 4.5.5. Постановления Правительства РФ от 28.05.2008 N 400 "О Министерстве энергетики Российской Федерации" исключительно Минэнерго России предоставлены полномочия по утверждению нормативов потерь.

Минэнерго России, являясь уполномоченным и компетентным государственным органом в вопросе проверки расчета нормативов и их утверждения, нарушений в примененной проектным институтом методике расчета технологических потерь не установило, в связи с чем, утвердило их приказом от 03.07.2013 N 341.

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что при расчете нормативов потерь применена некорректная методика, не основан на действующем законодательстве и противоречит обстоятельствам настоящего дела.

Между тем, заявляя довод о том, что содержащиеся в заключительном отчете рисунки (графическая часть) являются недостоверными, а поэтому решение инспекции является законным и обоснованным, инспекция не приводит доводов в обоснование того, что сами по себе произведенные научено-исследовательским центром расчеты являются недостоверными, а утвержденные Минэнерго России нормативы не применимыми.

Кроме того, судом первой инстанции в целях устранения возникших противоречий, был истребован у налогоплательщика оригинал заключительного отчета (т.д. 4 л.д. 57-89), из которого суд не усмотрел пороков для признания его недостоверным для целей расчета нормативов потерь.

Представленный в материалы дела заключительный отчет содержит в себе не только графическую часть, которая сама по себе является факультативной, но и непосредственно сами расчеты (формулы, переменные и т.п.) нормативов потерь. Более того, непосредственно расчету нормативов потерь, в заключительном отчете посвящено не менее % его объеме (страницы 14-30).

Претензий, непосредственно к произведенному расчету, ни у налогового органа, ни у Минэнерго России, которое в силу предоставленных ему полномочий компетентно осуществлять, как проверку произведенных расчетов, так и утверждать нормативы потерь, высказано не было.

Таким образом, утверждение налогового органа о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права и не исследование им обстоятельств, имеющих значение для дела, является необоснованным и противоречит материалам дела.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены.

Иные доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные налоговым органом в отзыве на заявление в суде первой инстанции, которые были предметом всестороннего и полного рассмотрения в суде первой инстанции. Указанным доводам дана надлежащая правовая оценка, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и подлежат отнесению на подателя жалобы, который освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 31.05.2017 по делу N А40-240124/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.М. Мухин

Судьи

П.В. Румянцев М.В. Кочешкова