Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2017 г. N 16АП-4784/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 декабря 2017 г. N Ф08-9824/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Ессентуки

16 октября 2017 г.

Дело N А15-637/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 октября 2017 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А.,

судей: Афанасьевой Л.В., Параскевовой С.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савченко И.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.07.2017 по делу N А15-637/2016 (судья Ф.И. Магомедова)

по заявлению индивидуального предпринимателя Адамова Гаджимурада Курбановича (ОГРНИП 309054814000021)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Дагестан (ОГРН 1050548007619)

о признании незаконным решения N 06/10 от 10.06.2015 в части начисления 1 681 560 руб. налога на добавленную стоимость, 272 683 руб. пени, 336 312 руб. штрафа, 949 675 руб. налога на доходы физических лиц, 104 708 руб. пени, 189 935 руб. штрафа

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Дагестан - Самедов А.М. по доверенности N 02-1503 от 04.10.2017,

в отсутствие иных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Адамов Гаджимурад Курбанович (далее - предприниматель, ИП Адамов Г.К.) обратился в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Дагестан (далее - заинтересованное лицо, МРИ ФНС N 6, инспекция) о признании незаконным решения N 06/10 от 10.06.2015 в части начисления 1 681 560 руб. налога на добавленную стоимость, 272 683 руб. пени, 336 312 руб. штрафа, 949 675 руб. налога на доходы физических лиц, 104 708 руб. пени, 189 935 руб. штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 10.10.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 14.12.2016, заявленные предпринимателем требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.03.2017 решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 10.10.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2016 по делу N А15-637/2016 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Решением суда от 25.07.2017 признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Дагестан N 06/10 от 10.06.2015 в части начисления 830 929 руб. налога на добавленную стоимость, 163 131 руб. пени, 166 186 руб. штрафа, 949 675 руб. налога на доходы физических лиц, 104 708 руб. пени, 189 935 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда от 25.07.2017 в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит оставить решение суда от 25.07.2017 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Дело рассмотрено в соответствии со статьями 123, 156 АПК РФ в отсутствие иных лиц, надлежащим образом извещенных о дате и месте проведения судебного заседания.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 АПК РФ, проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за 2011-2013 годы, по результатам которой составила акт от 24.04.2015 N 06/10 и приняла решение от 10.06.2015 N 06/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в размере 189 935 руб. по НДФЛ, 336 312 руб. по НДС, 6 245 руб. по ЕНВД, начислении 949 675 руб. НДФЛ, 1 681 560 руб. НДС, 31 226 рубля ЕНВД, 386 491 руб. пеней.

Основанием для доначисления налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о том, что предприниматель, помимо розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м., осуществлял в проверяемый период другие виды деятельности, которые не подпадают под ЕНВД, то есть занимался ремонтно-строительной деятельностью, оптовой реализацией товаров и оказанием услуг ООО "Дешлагар", ГБУ РД "Сергокалинская ЦРБ" и ООО ПП "Кизляр", учет доходов и расходов не вел, налоговые декларации не подавал, налоги не исчислял и не уплачивал.

Не согласившись с решением инспекции и посчитав его незаконным и нарушающим его права, заявитель в порядке, установленном статьями 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - Управление) от 25.01.2016 N 16-08/00508 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обжаловал решение инспекции от 10.06.2015 N 06/10 в части начисления 1 681 560 руб. налога на добавленную стоимость, 949 675 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафов в арбитражный суд.

Согласно пункту 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

С рассматриваемым заявлением в арбитражный суд предприниматель обратился в пределах установленного законом трехмесячного срока.

Решения, действия (бездействия) налоговых органов могут быть признаны судом незаконными (недействительными) при наличии одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения ими прав и охраняемых законом интересов заявителя (статьи 198 и 201 АПК РФ).

Таким образом, в предмет доказывания по делу входит несоответствие оспариваемого решения действующему законодательству, а также факт нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 207 названного Кодекса определено, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 227 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ производится физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Налогоплательщики (индивидуальные предприниматели) самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Согласно статье 210 НК РФ для доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель Адамов Г.К. применял систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса).

В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Кодекса индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 названного Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из абз. 2 п. 4 ст. 346.26 Кодекса следует, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В силу абз. 12 ст. 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии со ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

На основании ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что предприниматель в проверяемый период осуществлял два вида деятельности: розничную торговлю, подлежащую налогообложению ЕНВД, и другие виды деятельности, которые не подпадают под ЕНВД (ремонтно-строительную деятельность, оптовую реализацию товаров и оказание услуг ООО "Дешлагар", ГБУ РД "Сергокалинская ЦРБ" и ООО ПП "Кизляр"), подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения, в связи с чем в целях налогообложения в спорный период предприниматель в силу п. 7 ст. 346.26 и п. 4 ст. 170 Кодекса обязан был вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов от разных видов деятельности.

Налоговым органом установлено, что между предпринимателем и ООО "Дешлагар", ГБУ РД "Сергокалинская ЦРБ" и ООО ПП "Кизляр" заключались договоры поставки продукции с приложением к ним спецификаций, договоры оказания услуг, реализация товаров сопровождалась оформлением товарных накладных, счетов-фактур, расчеты за товары (оказание услуг) осуществлялись в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, договорами предусмотрена ответственность за нарушение сроков исполнения обязательств.

Между тем, применяя в спорный период систему налогообложения в виде ЕНВД и, не считая себя плательщиком НДС и НДФЛ, предприниматель не исчислял и не уплачивал данные налоги, учет доходов и расходов не вел.

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что отношения между предпринимателем и ООО "Дешлагар", ГБУ РД "Сергокалинская ЦРБ", ООО ПП "Кизляр" фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применению не подлежит, перевод предпринимателя на общий режим налогообложения суд считает произведенным инспекцией правомерно.

При проведении проверки по налогу на доходы физических лиц (3-НДФЛ) за 2012 год инспекцией установлена общая сумма доходов - 1943733 руб. без НДС, общая сумма расходов - 6703 руб. (банковские услуги).

Согласно расчету инспекции сумма налоговых вычетов составила 388 747 руб. (1943733 X 20%). Общая сумма расходов и налоговых вычетов составила 395 450 руб.

Налоговая база - 1 548 283 руб. (1 943 733-395 450).

Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13 %. Сумма неуплаченного налога на доходы физических лиц за 2012 год составила 201 277 руб.

За 2013 год общая сумма доходов составила 7 398 267 руб. без НДС, общая сумма расходов - 161 705 руб. (банковские услуги). Сумма налоговых вычетов составила 1479653 руб. (7398 267*20%). Общая сумма расходов и налоговых вычетов составила 1 641 358 руб.

Налоговая база - 5 756 909 руб. (7 398 267-1 641 358).

Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13 %. Сумма неуплаченного налога за 2013 год составила 748 398 руб.

В результате выездной налоговой проверки установлена неуплата (неполная уплата) налога на доходы физических лиц всего 949 675 руб., в том числе: за 2012 год - 201 277 руб. руб., за 2013 год - 748 398 руб.

Проверяя довод предпринимателя о том, что инспекция, исчисляя подлежащий к уплате НДФЛ за проверяемый период, не определила расходы расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также, выполняя указание суда кассационной инстанции о необходимости установления, в какой части налоговым органом фактически приняты понесенные предпринимателем расходы, соблюден ли инспекцией порядок их учета при определении размера налогооблагаемой базы, суд установил следующее.

Из пояснений представителей налоговой инспекции следует, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие какие-либо расходы, в связи с этим инспекция учла только суммы банковских услуг - 6703 руб. в 2012 году и 161 705 руб. в 2013 году, к остальной части дохода с учетом положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ был применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 % общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии: документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Вместе с тем определение налоговой базы в указанном порядке не способствует достоверному определению налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку размер расходов, понесенный налогоплательщиком и связанный с приобретением товара, использованного им в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

В рассматриваемом случае положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают инспекцию от обязанности определения налоговой базы по НДФЛ расчетным путем в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Признавая доводы заявителя о необходимости определения подлежащего к уплате в бюджет НДФЛ расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерными, суд, принимая во внимание обстоятельства рассматриваемого спора, а также сложившуюся на момент рассмотрения дела судебную практику, исходит из следующего:

- профессиональный вычет в размере 20% может быть предоставлен налогоплательщику безусловно только в случае, если сумма его расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных Предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, что в данном случае из материалов дела не усматривается, инспекция указанные обстоятельства в ходе проверки не устанавливала;

- при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов; неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя;

- отсутствие всех необходимых документов не исключает необходимость учета расходов предпринимателя в целях исчисления НДФЛ по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Какие-либо сведения о принятии налоговым органом в ходе налоговой проверки мер к получению информации об аналогичных налогоплательщиках, отсутствии возможности получить такие данные вследствие осуществления предпринимателем специфичной, принципиально отличающейся от других налогоплательщиков, деятельности, а также о попытках налогового органа получить иные доказательства о расходах предпринимателя, в акте выездной налоговой проверки и обжалуемом решении отсутствуют.

Не имеется в материалах проверки и какого-либо расчета сумм расходов, неизбежно возникающих при осуществлении предпринимательской деятельности - например, об уплате коммунальных и арендных платежей, обязательных платежей и сборов и др.

В пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации указано, что если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога. Исчисление недоимки без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, приведет к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующему величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указано, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы, но и его расходы.

На необходимость применения указанного подхода к вопросу определения налоговых обязательств налогоплательщиков, переведенных по результатам проверки на иной режим налогообложения, указано также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.06.2016 N 304-КГ16-4856 по делу N А02-499/2015, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2015 N309-КГ14-2714 по делу N А07-1809/2013, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2014 по делу NА01-2357/2012, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 08.02.2016 по делу N А02-499/2015,

Учитывая, что инспекция определила доходы предпринимателя, используя сведения, полученные от контрагентов предпринимателя по спорным сделкам в результате мероприятий налогового контроля, в том числе на основании представленных контрагентами копий счетов-фактур, договоров, платежных документов, то есть одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа в части начисления 949 675 руб. НДФЛ, привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 189 935 руб. и начисления 104 708 руб. пени, подлежит признанию недействительным.

Разрешая спор в части доначисления заявителю НДС, соответствующих сумм пеней, применения налоговых санкций и непринятия налоговым органом положения ст. 145 Налогового кодекса, суд установил следующее.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что за 2011 год налоговая база отсутствует, за 2012 год на расчетный счет предпринимателя поступили денежные средства в размере 2 293 605 руб., за 2013 год - 8 729 955 руб.

В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, в частности, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Налоговым органом, на основании представленных в ходе проверки документов, определена налоговая база по НДС.

Из решения инспекции следует, что предпринимателем за проверенный период получены денежные средства за выполненные работы (оказанные услуги), которые в налоговых периодах 4 кв. 2012 г, 2 кв. 2013 г. и 4 кв. 2013 года превысили установленные п.1 ст. 145 лимит, предприниматель переведен на уплату налогов по общему режиму, сумма выручки квалифицирована как налоговая база, с которой исчислен НДС в размере 349 872 руб. за 2012 год и 1 331 688 руб. за 2013 год.

При этом инспекция ввиду непредставления предпринимателем каких - либо документов, обосновывающих налоговые вычеты, произведя доначисления сумм налога, вычеты по НДС не применила, указывая на возможность их представления лишь при наличии счетов-фактур.

Заявителем и налоговым органом в судебном заседании представлены расчеты начисленных налогов, из которых усматривается что превышение лимитов, установленных п.1 ст. 145 НК РФ имело место в 4 кв. 2012 г. - сумма выручки 2 237 305 руб., НДС с указанной суммы - 2 237305х18/118=341284 руб., за вычетом рассчитанного НДС, подлежащего уплате, выручка составила 1 896 021 руб., за 2 кв. 2013 г. выручка составила 2 062 460, НДС с указанной суммы 2 060 460х18/118=314613 руб. выручка - 1744847 руб. что не подпадает под применение общего режима налогообложения.

В других налоговых периодах, кроме 4 кв. 2013 г., превышения лимита установленного п.1 ст. 145 НК РФ не установлено.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, суд исследовал материалы налоговой проверки, в том числе, первичные документы, из которых усматривается, что предприниматель осуществлял свою деятельность с выделением сумм НДС, то есть фактически применял общий порядок налогообложения.

Заявитель считает, что налоговая инспекция при начислении сумм НДС не применила право на освобождение от уплаты НДС на основании п.1 ст.145 НК, хотя выручка от реализации товара (работ, услуг) не превысила лимит, установленный п.1 ст.145 НК вплоть до четвертого квартала 2013 года. Предприниматель отметил, что о наличии данного права освобождения от обязанности уплаты налога на основании п.1 ст.145 НК ему стало известно после вынесения решения налоговой инспекцией. При проведении выездной налоговой проверки инспекцией не было ему разъяснено право на получение налоговых вычетов.

Не оспаривая соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом для целей применения рассматриваемого освобождения, представители налоговой инспекции пояснили, что указанное право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС носит заявительный характер, предприниматель на момент вынесения решения с соответствующим уведомлением либо заявлением об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС не обращался.

Вместе с тем, согласно правовым позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, от 25.06.2013 N 1001/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.

Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД.

Инспекция же в ходе выездной налоговой проверки при начислении НДС, вследствие квалификаций спорных операций как подлежащих обложению этим налогом, допущено нарушение права предпринимателя на применение преференции, установленной ст. 145 Кодекса, при том, что представители инспекции не оспаривали соответствие выручки предпринимателя предельному уровню до IV квартала 2013 года.

В рассматриваемом деле доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, соответственно инициатива по применению ст. 145 Кодекса должна была исходить от налогового органа.

Предприниматель же, в свою очередь, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Иными словами, то обстоятельство, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не было сделано заявление о применении ст. 145 Кодекса, не должно лишать его соответствующего права.

Налоговая инспекция, установив в результате мероприятий налогового контроля неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие данного права, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов (применение - не применение налоговых льгот установление, как занижения, так и излишнего начисления тех или иных налогов). Данный правовой подход изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС стало известно по результатам налоговой проверки, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Также указанный вывод суда согласуется с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 2 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", где указано, что при толковании нормы п. 3 ст. 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Как следует из материалов дела, в течение налоговых периодов I, II, III, IV кварталы 2012 года, I, II, III кварталы 2013 года сумма выручки предпринимателя от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС, не превысила установленный ст. 145 Налогового кодекса лимит - 2 000000 руб.

Между тем, сумма выручки за IV квартал 2013 года превысила 2 000 000 руб. и составила 4725729 руб.

Таким образом, заявитель до октября 2013 года имел право на освобождение от уплаты НДС, а с октября 2013 года - утратил это право в порядке ст. 145 Налогового кодекса.

Довод заявителя о том, что вывод налоговой инспекции о неуплате НДС за IV квартал 2013 года, в котором имело место превышение лимитов выручки (поступило 5 576 360 руб.), является преждевременным, поскольку декларация по НДС за указанный период должна быть представлена 25 января 2014 года, судом первой инстанции правомерно отклонен, как противоречащий правилам проведения выездных налоговых проверок, установленных действующим законодательством, так и фактическим обстоятельствам дела.

На основании вышеизложенного оспариваемое решение инспекции в части доначисления инспекцией НДС в размере 830929 руб., соответствующих сумм пеней и применение налоговых санкций, также правомерно признано судом недействительным.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.

Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.07.2017 по делу N А15-637/2016.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.07.2017 по делу N А15-637/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.А. Белов

Судьи

Л.В. Афанасьева С.А. Параскевова