Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2017 г. N 16АП-742/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 марта 2018 г. N Ф08-1404/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Ессентуки

23 ноября 2017 г.

Дело N А63-1324/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 ноября 2017 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Афанасьевой Л.В.,

судей: Белова Д.А., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Магомедовым У.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю, г. Новоалександровск на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28 июля 2017 года по делу N А63-1324/2015 (судья Костюков Д.Ю.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Барабаш Алексея Владимировича, г. Новоалександровск, ОГРН 3042644425400011,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю, г. Новоалександровск,

об оспаривании решения налогового органа в части,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю - Газарян О.В. по доверенности от 29.12.2016; Казарцева С.П. по доверенности от 20.11.2017; Слепченко И.В. по доверенности от 12.01.2017;

от индивидуального предпринимателя Барабаш Алексея Владимировича - Багиров Р.М. по доверенности от 30.01.2015; Долгова Н.Н. по доверенности от 30.01.2015;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Барабаш Алексей Владимирович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 4 по СК (далее налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 04.09.2014 N 4 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 25.12.2015, оставленным без изменения Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2016, заявление ИП Барабаш А.В. удовлетворено в части, судом признано несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю от 04.09.2014 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 8 137 343 рубля, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.07.2016 вышеуказанные судебные акты в части удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю от 04.09.2014 N 4 отменены, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 28 июля 2017 года требования индивидуального предпринимателя Барабаш Алексея Владимировича, г. Новоалександровск, удовлетворены.

Суд первой инстанции признал несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю от 04.09.2014 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 8 137 343 рубля, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Суд первой инстанции взыскал с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ставропольскому краю, г. Новоалександровск, в пользу индивидуального предпринимателя Барабаш Алексея Владимировича, г. Новоалександровск, 300 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение мотивировано тем, что предприниматель при исчислении НДФЛ правильно определил налоговую базу (доходы) и правомерно учел расходы. Операции носили реальный характер; доводы налоговой инспекции о наличии схем ухода от налога и создания фиктивного документооборота не подтвердились.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. Заявитель указывает, что суд дал неправильную оценку доказательствам и неправильно установил обстоятельства дела.

До начала судебного заседания от предпринимателя поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, как законное и обоснованное.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить, а апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители предпринимателя поддержали отзыв на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, выслушав лиц, участвующих в деле, и проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28 июля 2017 года по делу N А63-1324/2015, следует оставить без изменения.

Из материалов дела усматривается.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ставропольскому краю от 11.07.2013 N 21 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Барабаш Алексея Владимировича за период 2010-2012 годы по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт N 4 от 24.04.2014.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика от 26.05.2014 вх. N 011506, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, заместителем начальника Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ставропольскому краю Неровновым И.В. вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4 от 04.09.2014, согласно которому предпринимателю доначислены налоги на общую сумму 10 640 979 рублей, в том числе: НДФЛ в размере 8 137 343 рубля, НДС в размере 1 669 091 рубль, соответствующие налогам суммы пени в общем размере 2 165 239,15 рубля (с учетом переплаты на карточке расчетов с бюджетом), налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ на общую сумму 1 630 042 рубля, в том числе: за неуплату НДФЛ в размере 1 129 315 рублей, за неуплату НДС в размере 500 727 рублей, уменьшен исчисленный в завышенных размерах НДС на сумму 37 355 рублей. Всего согласно решению доначислены налоговые платежи на сумму 14 436 260,15 рубля.

Существенных процессуальных нарушений со стороны налогового органа, влекущих безусловную отмену оспариваемого предпринимателем решения согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ, судом не установлено.

Не согласившись с принятым решением, ИП Барабаш А.В. подал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом принято решение N 07-20/019737 от 08.12.2014 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Не согласившись с решением о привлечении к налоговой ответственности N 4 от 04.09.2014, индивидуальный предприниматель обратился с настоящим заявлением в Арбитражный суд Ставропольского края.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика, суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вместе с тем, частью 5 статьи 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Предприниматель Барабаш А.В. оспаривает решение N 4 от 04.09.2014 в части выводов налогового органа о завышении расходов по приобретению пшеницы у контрагентов - ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест" при исчислении налога на доходы физических лиц в 2010 году на сумму 15 599 181,82 рубля, в 2011 году на сумму 18 572 727,27 рубля в связи с созданием формального документооборота по ее приобретению и последующей продаже в адрес ООО "Сельхоз-Энерго". В связи с непринятием указанных расходов предпринимателю доначислен НДФЛ на сумму 4 442 349 рублей.

По мнению налогового органа, при анализе документов по данной сделке установлено неправомерное включение в состав расходов стоимости приобретенных и реализованных товаров по причине невозможности реального осуществления операций с учетом времени и места нахождения имущества и, как следствие, получение необоснованной налоговой выгоды.

Проверкой установлено, что в адрес ИП Барабаш А.В. поставлена пшеница озимая урожая 2010 года в количестве 9 239 тонн, в том числе:

от ЗАО АПГ "Добрая воля" по договору купли-продажи от 28.09.2010 N пр-4 в кол-ве 489 тонн по счету-фактуре от 15.10.2010 N 232 на сумму 2 151 600 рублей, в т.ч. НДС 10 % -195 600 рублей, оплата по договору произведена взаимозачетом от 15.10.2010, ранее ИП Барабаш А.В. в адрес ЗАО АПГ "Добрая воля" поставил семена на сумму 2 151 450 рублей, в т.ч. НДС 18 % - 328 187,29 рубля, разницу в сумме 150 рублей предприниматель перечислил на расчетный счет продавца;

от ООО "Диалог-Инвест" по договору поставки от 15.10.2010 N 685/1 в количестве 8750 тонн по счету-фактуре от 15.10.2010 N 4379 на сумму 35 437 500 рублей, в т.ч. НДС 10 % - 3 221 590,91 рубля.

Инспекцией также установлено, что 15.10.2010 ЗАО АПГ "Добрая воля" поставило пшеницу в количестве 8 750 тонн в адрес ООО "Диалог-Инвест" по счетам-фактурам N 230 и N 231 от 15.10.2010 на сумму 35 000 000 рублей, в т.ч. НДС 10 % - 3 181 818,18 рубля.

В целях установления производителя данной продукции в ходе проверки инспекцией направлен запрос в ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя по взаимоотношениям с ЗАО АПГ "Добрая воля". Получен ответ о том, что документы по требованию ЗАО АПГ "Добрая воля" не представлены. Дополнительно сообщено, что указанная организация находится в стадии ликвидации в связи с принятым решением о банкротстве.

По данным Федерального информационного ресурса ЗАО АПГ "Добрая воля" в 2010 году находилась по адресу: г. Ставрополь, ул. Дзержинского, 114, ОКВЭД - выращивание зерновых и зернобобовых культур, учредитель - ООО "Северо-Кавказский Агрохим", г. Ставрополь.

В ходе проведения допроса (протокол от 09.12.2013 N 82) Барабаш А.В. пояснил, что ЗАО АПГ "Добрая воля" является подразделением ООО "Северо-Кавказский Агрохим", с руководителем ЗАО АПГ "Добрая воля" лично встречался по вопросам купли-продажи пшеницы в 2010 году, заключали соответствующие договоры. Фамилию руководителя, дату и место отгрузки не помнит.

На запрос налогового органа Межрайонной ИФНС России N 5 по Ставропольскому краю по взаимоотношениям ЗАО АПГ "Добрая воля" представлен ответ от ООО "СП им. М.Горького" и документы: счет-фактура от 30.06.2010 N 294, товарная накладная от 30.06.2010 N 99, договор купли-продажи от 30.06.2010 N 13/1 на продажу пшеницы 2010 года в количестве 4 000 тонн на сумму 15 400 000 рублей, в т.ч. НДС 10 % - 1 400 000 рублей.

К данным документам представлен договор хранения N 1 от 30.06.2010 сроком до 31.12.2010; акт приема-передачи к договору хранения N 1 от 30.06.2010 на пшеницу 4 класса урожая 2010 года в количестве 4 000 тонн, где ЗАО АПГ "Добрая воля" выступает как "Поклажедатель", а ООО "СП им. М.Горького" - "Хранитель".

Дополнительно к представленным сведениям, ООО "СП им. М.Горького" пояснил, что отгрузка проданной в адрес ЗАО АПГ "Добрая воля" продукции в 2010 году не производилась.

На запрос налогового органа от Межрайонной ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю по взаимоотношениям ЗАО АПГ "Добрая воля" получен ответ от ООО "СП Серафимовский" и документы: дополнительный лист книги продаж, оформленный 30.06.2010, с отражением покупателя ЗАО АПГ "Добрая воля" на сумму 22 022 000 рублей, в т.ч. НДС - 2 002 000 рублей; договор купли-продажи от 30.06.2010 N 16; счет-фактура от 30.06.2010 N 134 на 55000 ц озимой пшеницы 4 класса урожая 2010 года на сумму 22 022 000 рублей, в т.ч. НДС 10 % - 2 002 000 рублей; платежное поручение N 3222 от 09.09.2010 на сумму 22 022 000 рублей.

Вместе с тем, Администрация Арзгирского муниципального района Ставропольского края в своем ответе вх. N 024558 от 25.12.2013 на запрос инспекции о представлении специализированных форм отчетности 9-АПК "Сведений о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства", 16-АПК "Баланс продукции" за 2010-2012 годы сообщила, что в балансе продукции формы N 16-АПК за 2010 год ООО СП "Серафимовский" отразил реализацию (организациям, предпринимателям, на рынках и пр.) по строке "Зерновые и зернобобовые, включая кукурузу на зерно" в количестве 38 080 ц. Вследствие чего, инспекция считает, что ООО СП "Серафимовский" не отгружал пшеницу в 2010 году в количестве 55 000 ц в адрес ЗАО АПГ "Добрая воля".

Далее пшеницу в количестве 9 239 тонн предприниматель Барабаш А.В. реализовал в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" по договору купли-продажи от 15.10.2010 N 6 (спецификация б/н от 15.10.2010) по счету-фактуре от 15.10.2010 N 271 на сумму 38 000 000 рублей, в т.ч. НДС 10 % - 3 454 545,45 рубля.

В ходе проверки инспекцией установлены по данным Федерального информационного ресурса следующие сведения об ООО "Сельхоз-Энерго" ИНН 2634800272: юридический адрес: г. Ставрополь, ул. Дзержинского, 114; учредителем и руководителем данной организации является Гуенко Ф.И.; дата постановки на налоговый учет - 09.11.2010.

От ИФНС России по Ленинскому району получен ответ вх. N 021227 от 13.11.2013 о том, что документы ООО "Сельхоз-Энерго" по требованию не представлены. Со стороны проведен осмотр помещения, по юридическому адресу организация не разыскана. Дополнительно сообщено, что налогоплательщик поставлен на учет 09.11.2010, находится на общей системе налогообложения. Численность 1 человек. Имущества и транспорта в наличии нет. Налоговые декларации за 2010 год по НДС и по налогу на прибыль представлены "нулевые".

Инспекция указывает, что организация ООО "Сельхоз-Энерго" на дату осуществления сделки с ИП Барабаш А.В. - 15.10.2010, фактически не существовала, поскольку дата регистрации данной организации - 09.11.2010. Товарно-транспортные накладные к проверке не представлены, что в целом свидетельствует об отсутствии документально подтверждения факта доставки груза от продавца к покупателю.

В спецификации к договору купли-продажи пшеницы от 15.10.2010 N 6 от ИП Барабаш А.В. в адрес ООО "Сроьхоз-Энерго" указаны условия поставки: ток хозяйства с. Серафимовское Азрзгирского района и ток хозяйства с. Безопасное Труновского района.

Оплата за поставленную пшеницу от ООО "Сельхоз-Энерго" в адрес ИП Барабаш А.В. произведена простыми векселями, которые переданы по акту приема-передачи от 15.10.2010, на общую сумму 38 000 000 рублей, в том числе векселя: N 0005 от 21.12.2009 на сумму 10 000 000 рублей, N 0006 от 21.12.2009 на сумму 10 000 000 рублей, N 0007 от 21.12.2009 на сумму 10 000 000 рублей, N 0008 от 21.12.2009 на сумму 5 000 000 рублей, N 0013 от 21.12.2009 на сумму 3 000 000 рублей.

Установлено, что данные векселя ранее выпущены ИП Барабаш А.В. для ООО "Северо-Кавказский Агрохим" и переданы 21.12.2009 в общем количестве 24 штук по акту приема-передачи векселей на сумму 75 869 737,14 рубля в адрес ООО "Северо-Кавказский Агрохим" за поставку химических препаратов по договору от 16.01.2009 N 4.

По данным векселям у ИП Барабаш А.В. имелась кредиторская задолженность перед ООО "Северо-Кавказский Агрохим" за поставленные средства защиты растений на 01.01.2010 в общей сумме 88 095 190,14 рубля, которая была уменьшена на сумму реализации в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" в размере 38 000 000 рублей и по состоянию на 01.01.2013 составляла 50 095 190,14 рубля.

ООО "Северо-Кавказский Агрохим" признано несостоятельным (банкротом) решением Арбитражного суда Ставропольского края по делу N А63-19687/2009 от 22.06.2010, впоследствии ликвидировано 22.03.2013.

Налоговый орган с учетом указанного движения векселей считает, что оплата по указанной сделке произведена, но не от ООО "Сельхоз-Энерго". Настаивает, что помимо дохода, полученного от поступления векселей, предприниматель неправомерно использовал право на вычет по НДС и соответственно включил сделку в состав расходов, тем самым уменьшил сумму доходов за 2010 год. Кроме того, ИП Барабаш А.В. в согласованности с контрагентами создали искусственные условия по снижению кредиторской задолженности на 38 000 000 рублей.

В итоге налоговым органом установлено необоснованное завышение расходов предпринимателем при исчислении налога на доходы физических лиц в 2010 году на сумму 15 599 181,82 рубля, в 2011 году - на сумму 18 572 727,27 рубля, а также завышение налоговых вычетов по НДС на сумму 3 417 190,91 рубля (по сделкам с ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест"), и завышение НДС по облагаемым оборотам в сумме 3 454 545,45 рубля (по сделке с ООО "Сельхоз-Энерго").

При этом налоговый орган указывает, что, несмотря на произведенную предпринимателем оплату в 2010 и 2011 годах, фактически продукция в адрес ИП Барабаш А.В. от ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест" не поступала, и в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" не реализована. Представленные в совокупности доказательства свидетельствуют о том, что между предпринимателем и перечисленными контрагентами отсутствовали реальные хозяйственные операции, спорные расходы надлежаще не подтверждены, представленные документы в подтверждение произведенных расходов содержат недостоверные сведения и не могут в силу статей 210, 221, 236, 237, 252 Налогового Кодекса РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" являться основанием для принятия расходов.

Оценив доводы инспекции, и исследовав представленные доказательства по данному эпизоду в совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что выводы налогового органа о доначислении предпринимателю налоговых платежей являются незаконными, по следующим основаниям.

Как указано выше, по мнению налогового органа, установлен факт совершения ИП Барабаш А.В. мнимой притворной сделки по реализации товара ООО "Сельхоз-Энерго", приобретенного у ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест", при этом, фактически налоговым органом не отрицается факт постановки ИП Барабаш А.В. на учет приобретенного товара, его реализации и исчисление налогов по факту реализации. Таким образом, очевидной в данном случае является связь расходов по приобретению товаров и их реализации.

Арбитражным судом Северо-Кавказского округа в постановлении от 29.07.2016 указано, что суды не учли и не проверили довод инспекции об исключении сумм по указанным сделкам, как из состава расходов предпринимателя, так и из его доходов, и включении в состав доходов суммы векселей, изначально выпущенных предпринимателем для фирмы "Северо-Кавказский Агрохим" и возвращенных предпринимателю в качестве оплаты по реализации зерна ООО "Сельхоз-Энерго".

Поверяя довод инспекции в данной части, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекцией не доказаны обстоятельства исключения сумм по сделкам, как из состава расходов предпринимателя, так и из его доходов и включении в состав доходов суммы векселей, изначально выпущенных предпринимателем для фирмы "Северо-Кавказский Агрохим" и возвращенных предпринимателю в качестве оплаты по реализации зерна ООО "Сельхоз-Энерго".

Судом исследованы документы, представленные ИП Барабаш А.В. и налоговым органом по сделке приобретения товаров индивидуальным предпринимателем у ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест".

В результате проведенных мероприятий налогового контроля по запросу Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Ставропольскому краю в отношении ЗАО Агропромышленная группа "Добрая воля" с ООО "СП Серафимовский" получен ответ от МРИ ФНС России N 6 по СК с представленными документами, согласно которым подтверждается реальность хозяйственных операций.

Кроме того, на запрос налогового органа МРИ ФНС России N 5 по Ставропольскому краю по взаимоотношениям ЗАО Агропромышленная группа "Добрая воля" с ООО "СП им.М.Горького" представлены ответ и документы: счет-фактура от 30.06.2010 N 294; товарная накладная от 30.06.2010 N 99, договор купли-продажи от 30.06.2010 N 13/1 на продажу пшеницы 2010 года в количестве 4 000 тонн на сумму 15 400 000 рублей, в том числе НДС 10% - 1 400 000 рублей.

К данным документам представлен договор хранения N 1 от 30.06.2010 сроком до 31.12.2010; акт приема-передачи к договору хранения N 1 от 30.06.2010 на пшеницу 4 класса урожая 2010 года в кол-ве 4000 тонн, где ЗАО АПГ "Добрая воля" выступает поклажедателем, а ООО "СП им. М.Горького" - хранителем.

Договор не признан недействительным, не расторгнут, следовательно, пшеница в соответствии с условиями договора продана в адрес ЗАО АПГ "Добрая воля" и оставлена на ответственном хранении в ООО "СП им. М.Горького" до конца 2010 года.

Довод налогового органа о том, что в 2010 году продукция от ООО "СП им. М.Горького" в адрес ЗАО АПГ "Добрая воля" фактически не поставлена, не соответствует имеющимся письменным доказательствам.

Судом исследован запрос налогового органа в адрес Межрайонной ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю по взаимоотношениям ЗАО Агропромышленная группа "Добрая воля" с ООО "СП Серафимовский", на который получен ответ с приложением следующих документов: дополнительный лист книги продаж, оформленный 30.06.2010 (единственный покупатель ЗАО АПГ "Добрая воля" на сумму 22 022 000 рублей, в т.ч. НДС - 2 002 000 рублей); договор купли-продажи от 30.06.2010 N16; счет-фактура от N 134 на 55 000 ц озимой пшеницы 4 класса урожая 2010 года на сумму 22 022 000 рублей, в т.ч. НДС 10 % - 2 002 000 рублей; платежное поручение N 3222 от года на сумму 22 022 000 рублей.

Также материалы дела содержат договор хранения N 3 от 30.06.2010; акт приема-передачи к договору хранения N 3 от 30.06.2010 на пшеницу 4 класса урожая 2010 года в количестве 55 000 ц, где ЗАО АПГ "Добрая воля" выступает поклажедателем, а ООО "СП Серафимовский" - хранителем.

Таким образом, довод налогового органа о том, что в 2010 году ООО СП "Серафимовский" не отгружал пшеницу в количестве 55 000 ц, также не подтвержден налоговым органом.

Судом исследован ответ Администрации Арзгирского муниципального района СК о представлении ООО "СП Серафимовский" отчетности, которая согласно Приказам Минсельхоза России является специализированной ведомственной формой.

Данное доказательство не может само по себе свидетельствовать об отсутствии реальности хозяйственных операций, а также наличии в действиях хозяйствующих субъектов формального документооборота, поскольку согласно Приказам Минсельхоза России, действующим в проверяемом периоде, указанные формы отчетности утверждены во исполнение Постановлений Правительства РФ от 20.02.2006 N 99 "О федеральной целевой программе "Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006 - 2010 годы и на период до 2013 года", от 31.01.2009 N 79 "Об утверждении Правил распределения и предоставления субсидий федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на поддержку племенного животноводства", от 31.01.2009 N 80 "Об утверждении Правил предоставления в 2010 году субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на поддержку элитного семеноводства", от 04.02.2009 N 90 "О распределении и предоставлении субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, и займам, полученным в сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах".

Из содержания данного ответа следует лишь, что ЗАО Агропромышленная группа "Добрая воля" с ООО "СП Серафимовский" представляли в органы местного самоуправления данные о финансово-хозяйственной деятельности, как товаропроизводители агропромышленного комплекса.

Суд, оценив предоставленные налоговом органом доказательства, пришел к выводу, что инспекция фактически отказала ИП Барабаш А.В., в применении профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ со ссылкой на недостоверность документов и недобросовестность контрагентов второго, третьего звена.

При этом суд при принятии решения учитывает правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 N 308-КГ15-18629, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 по делу N А63-9913/2014 о том, что недобросовестность контрагентов второго и третьего звена не влечет автоматического признания необоснованной заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку каждый из этих лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами.

Довод инспекции о недобросовестности предпринимателя, основанный на анализе взаимоотношений поставщиков второго, третьего уровней, не может быть принят судом, поскольку указанные обстоятельства не опровергают достоверность представленных предпринимателем документов, подтверждающих фактическое получение и оприходование им спорного товара.

Судом также не принят довод налогового органа о том, что предпринимателем не были реально понесены расходы, и представленные документы имитируют реальность хозяйственных операций, совершенных с поставщиками ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест".

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что по вышеуказанным сделкам, расходы, принимаемые в целях налогообложения, по счетам-фактурам (по поставке пшеницы в адрес ИП Барабаш А.В.) N 232 от 15.10.2010 от ЗАО АПГ "Добрая воля", N 4379 от 15.10.2010 от ООО "Диалог-Инвест", предпринимателем оплачены и отнесены в состав расходов в 2010 и 2011 годах всего в сумме 34 171 909,09 рубля, а именно: в 2010 году - на сумму 15 599 181,82 рубля, в 2011 году - на сумму 18 572 727,27 рубля.

Налоговым органом в оспариваемом решении N 4 от 04.09.2014 сделан вывод о том, что ИП Барабаш А.В. завышены расходы при исчислении налога на доходы физических лиц в 2010 году на сумму 15 599 181,82 рубля, в 2011 году - на сумму 18 572 727,27 рубля в связи с созданием формального документооборота по сделке с покупателем ООО "Сельхоз-Энерго" и получением необоснованной налоговой выгоды.

При этом, по мнению налогового органа, установлены неправомерно заявленные расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров по причине невозможности реального осуществления операций с учетом времени и места нахождения имущества и, как следствие получение необоснованной налоговой выгоды.

В своем решении налоговый орган делает вывод о взаимозависимости контрагентов ИП Барабаш А.В. в связи с подконтрольностью деятельности организаций одному и тому же кругу лиц, и круговое движение денежных средств между данными организациями, что создает формальный документооборот.

Действующим законодательством одним и тем же лицам не запрещено участвовать в управлении несколькими хозяйствующими субъектами, которым в свою очередь не запрещается совершать сделки между собой. Один лишь этот факт не может служить основанием для вывода о наличии схемы для получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом, налоговым органом не представлены надлежащие доказательства взаимозависимости ИП Барабаш А.В. с организациями-контрагентами, недобросовестности налогоплательщика (ИП Барабаш А.В.), умышленных действий, направленных на завышение сумм налоговых вычетов.

Кроме того судом отмечается, что налоговым органом не приведено ни одного доказательства того, что ИП Барабаш А.В. знал или мог знать о каких-либо нарушениях со стороны контрагентов по сделкам, в том числе о том, что ООО "Сельхоз-Энерго" не обладало правоспособностью на момент совершения сделки.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, предусматривающих возможность отказа в принятии расходов для целей налогообложения НДФЛ как "создание формального документооборота".

Кроме того, согласно определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-Щ по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.

Суд считает необходимым отметить, что добросовестный налогоплательщик не должен нести отрицательные последствия за ненадлежащие действия своих контрагентов, в отношении которых он выполнил свои обязательства. Факт нарушения контрагентами своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды непосредственно субъектом предпринимательской деятельности.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09 в случае, когда отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров, знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений у судов отсутствуют основания делать вывод о наличии у налогоплательщика цели получения необоснованной налоговой выгоды.

Отсутствие у ИП Барабаш А.В. товарно-транспортных накладных по перевозке товара, по мнению налогового органа, также подтверждает факт создания предпринимателем "формального документооборота".

Материалами дела подтверждается, что ИП Барабаш А.В. осуществлял операции по приобретению и реализации товара, но не выступал заказчиком по договору перевозки.

В соответствии с постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная формы N 1 -Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов, служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

Форма товарно-транспортной накладной N 1 -Т обязательна к применению отправителями и получателями грузов. При этом она служит основанием для расчетов между заказчиком транспортной перевозки и перевозчиком. Если покупатель заказчиком перевозки не является, наличие товарно-транспортной накладной у получателя груза (покупателя) необязательно. Принятие на учет материальных ценностей возможно и на основании товарной накладной по форме N ТОРГ-12.

При таких обстоятельствах отказ налогового органа в принятии к учету спорных затрат по причине отсутствия товарно-транспортных накладных является необоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В частности, в статье 208 НК РФ приведен перечень доходов, которые учитываются для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Все указанные доходы связаны с получением налогоплательщиком экономической выгоды при осуществлении той или иной хозяйственной деятельности.

Из приведенных законоположений следует, что доходом для целей обложения налогом на доходы физических лиц федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности.

Данный вывод суда в полной мере соотносится с правовой позицией, изложенной в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2015) от 26.06.2015.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 НК РФ и составляющей 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

В пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015, указано, что в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Исчисление недоимки, исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, привело к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.

Данная правовая позиция суда согласуется с Определением Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2539-О, в котором указано, что статья 210 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливая порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, предполагает учет всех доходов налогоплательщика, полученных в соответствующем налоговом периоде, а также предусмотренных законом налоговых вычетов (пункты 1 и 3). При этом сама по себе оспариваемая норма не раскрывает ни понятие дохода, учитываемого в целях обложения налогом на доходы физических лиц, ни перечня налоговых вычетов.

Одной из форм налогового контроля, установленных статьей 82 Налогового кодекса РФ, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок, в рамках которых осуществляется проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (статья 89 НК РФ).

В решении о назначении выездной налоговой проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка (пункт 2 статьи 89 НК РФ).

Из указанных положений следует, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплаты налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 и определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138, о том, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговой орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 НК РФ и составляющей 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Оспариваемым решением N 4 от 04.09.2014 налоговым органом стоимость товара, приобретенного у ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест", исключена из состава расходов налогоплательщика, а стоимость этого же товара, реализованного ООО "Сельхоз-Энерго" не исключена из состава доходов, тем самым не определена сумма налога, действительно подлежащая уплате в бюджет.

При этом в ходе проверки вышеуказанных сделок по приобретению товара у ЗАО АПГ "Добрая воля" и реализации его (товара) ООО "Сельхоз-Энерго" налоговым органом установлено не только завышение налоговых вычетов по НДС на сумму 3 417 190,91 рубля, но и завышение НДС по облагаемым оборотам в сумме 3 454 545,45 рубля. В итоговой части решения N 4 от 04.09.2014 указано, что необходимо уменьшить исчисленный в завышенном размере НДС в сумме 37 355 рублей (3 454 545,45 - 3 417 190,91).

В ходе судебного заседания налоговым органом заявлено, что оспариваемым решением налоговым органом исключена из состава расходов налогоплательщика не только стоимость товара, приобретенного у ЗАО АПГ "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест", но также исключена из состава доходов и стоимость этого же товара, реализованного ООО "Сельхоз-Энерго". Тем самым налоговым органом якобы определена сумма налога, действительно подлежащая уплате в бюджет, так как сумма по вышеуказанным сделкам исключена как из состава расходов, так и из состава доходов. При этом в состав доходов включена сумма простых векселей, изначально выпущенных ИП Барабаш А.В. 21.12.2009 для ООО фирма "Северо-Кавказский Агрохим", и которые в результате совершенной сделки с ООО "Сельхоз-Энерго" возвращены предпринимателю в качестве оплаты по сделке. Однако в оспариваемом решении данный вывод отсутствует.

Доводы налогового органа о том, что факт наличия векселей в данной сделке прямо указывает на то, что ИП Барабаш А.В. помимо дохода, полученного от поступления векселей, неправомерно использовал право на вычет НДС и, соответственно, включил сделку в состав расходов, тем самым уменьшил сумму доходов за 2010 год не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В решении налогового органа N 4 от 04.09.2014 на стр.16-17 указано, что "далее пшеницу в кол-ве 9 239,0 тонн ИП Барабаш А.В. реализовал в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" ИНН 2634800272 по договору купли-продажи от 15.10.2010 N 6 (спецификация б/н от 15.10.2010) по счету-фактуре от 15.10.2010 N 271 на сумму 38 000 000 рублей, в том числе НДС 10% - 3 454 545,45 рубля.

Оплата за поставленную пшеницу от ИП Барабаш А.В. в адрес ООО "Сельхоз-Энерго" произведена простыми векселями. Векселя переданы по акту приема-передачи от 15.10.2010, передал ООО "Сельхоз-Энерго", принял ИП Барабаш А.В. на общую сумму 38 000 000 рублей".

Таким образом, в доход включена реализация поставленной в адрес ООО "Сельхоз - Энерго" продукции, оплаченной простыми векселями. По данной сделке доход составил 38 000 000 рублей, в том числе НДС - 3 454 545,45 рубля. Сумма дохода без НДС составила 34 545 454,55 рубля, о чем сделана запись в книге доходов и расходов за 2010 год по строке 572.

Согласно данным налогового учета, представленным суду ИП Барабаш А.В., а именно данным Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2008 и 2009 годы, стоимость товаров, приобретенных ИП Барабаш А.В. в 2008-2009 годах у ООО фирмы "Северо-Кавказский Агрохим", за которые ИП Барабаш А.В. передал собственный вексель (долговую расписку), в расходы при исчислении НДФЛ за 2008 и 2009 годы не включалась. При этом налоговым органом не предоставлены суду письменные доказательства того, что стоимость товаров, приобретенных ИП Барабаш А.В. в 2008-2009 годах у ООО фирмы "Северо-Кавказский Агрохим", за которые ИП Барабаш А.В. передал собственный вексель (долговую расписку), включена в состав расходов при исчислении НДФЛ.

Также необходимо отметить, что в решении N 19 от 20.09.2010 МРИ ФНС России N 4 по СК, принятом по итогам предыдущей налоговой проверки за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, нарушений в части включения в состав расходов стоимости товаров, приобретенных ИП Барабаш А.В. в 2008 - 2009 годах у ООО фирмы "Северо-Кавказский Агрохим" инспекцией не установлено.

Кроме того, согласно оспариваемому решению (стр.21 -22) по результатам проверки доначислен НДФЛ всего в сумме 4 442 348,19 рубля, в том числе: в 2010 году в сумме 2 027 893,64 рубля (15 599 181,82*13%); в 2011 году в сумме 2 414 454,55 рубля (18 572 727,27*13%).

Таким образом, по результатам проверки уменьшены расходы в целях налогообложения по учету доходов и расходов на сумму 34 171 909,09 рубля, в том числе: за 2010 год - на сумму 15 599 181,82 рубля; за 2011 год - на сумму 18 572 727,27 рубля, и доначислен НДФЛ по данному основанию всего в сумме 4 442 348,19 рубля.

Следуя утверждениям налогового органа о том, что им при исчислении НДФЛ в ходе проверки исключены, как расходы, так и доходы по данной сделке, но при этом в состав доходов включена сумма возвращенного собственного векселя в размере 38 000 000 рублей, по мнению инспекции ранее включенного в состав расходов, сумма доначисленного налога должна быть иной - 4 891 439 рублей (34 171909 - (38 000 000 - 3 454 545 (НДС) + 38 000 000) * 13%), что не соответствует сумме фактически доначисленного инспекцией налога на доходы физических лиц по данному основанию в оспариваемом решении.

В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, учет доходов и расходов осуществляют в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденной Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Учет доходов и расходов в "Книге учета доходов и расходов" предпринимателем осуществляется кассовым методом, в момент их совершения на основании первичных документов (Приказ Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Основные правила учета хозяйственных операций определены разделом II Порядка учета доходов и расходов.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В проверяемом периоде налоговая база для формирования исчисления и уплаты НДФЛ согласно данным учета "Книги учета доходов и расходов", а также расчетов с контрагентами определялась предпринимателем от финансовых поступлений за остаток неоплаченного, но отгруженного товара за предыдущий период и сумм поступлений в части отгруженного товара за отчетный период, за минусом себестоимости отгруженного, но не оплаченного товара в предыдущем периоде (оплаченного в текущем периоде) и себестоимости части отгруженного и оплаченного товара за текущий период (суммы профессионального вычета), в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Согласно статье 227 НК РФ индивидуальные предприниматели производят исчисление и уплату НДФЛ по доходам, полученным ими от предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Налоговая база при этом для исчисления НДФЛ определяется на основании данных "Книги учета доходов и расходов" по полученным доходам, уменьшенным на сумму профессиональных вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Особенностью ведения учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем, работающим по общеустановленной системе налогообложения, является применение кассового метода, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода (п.13 Порядка учета доходов и расходов).

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг.

Несостоятельны доводы налогового органа, основанные на данных "бухгалтерского учета", поскольку индивидуальные предприниматели в соответствии с действующим в проверяемом периоде Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не ведут бухгалтерский учет, и сведения, полученные из регистров бухгалтерского учета, не могут считаться надлежащим доказательством.

Доводы налогового органа о том, что Закон о бухгалтерском учете распространяется и на индивидуальных предпринимателей, не основан на нормах материального права, а также не соответствуют законодательству РФ по бухгалтерскому учету.

При этом, как указано выше, налоговым органом при принятии оспариваемого решения N 4 от 04.09.2014 неверно истолкованы нормы Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Ведение индивидуальным предпринимателем в какой либо форме учета хозяйственных операций не означает, что требования, действовавшего в проверяемом периоде Федерального закона "О бухгалтерском учете", распространяются на него в полном объеме.

Также налоговым органом не исследован и тот факт, что данные внутреннего учета хозяйственных операций, используемые ИП Барабаш А.В., и именуемые налоговым органом данными "бухгалтерского учета", сформированы с использованием программного продукта 1С: Бухгалтерия по методу начисления.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и иным нормативным документам при ведении бухгалтерского учета методом начисления выручка признается независимо от поступления оплаты (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N106н, п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N32н).

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учитывая изложенное, данные налогового учета, отраженные в Книге учета доходов и расходов, на основании которых определяется налоговая база при исчислении НДФЛ (п.2 ст.54 НК РФ), и данные "бухгалтерского учета" несопоставимы.

Таким образом, индивидуальный предприниматель не должен включать в доходы кредиторскую задолженность, образовавшуюся по приобретенным ранее товарам, в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Это объясняется тем, что при продаже этих товаров он не учитывал в расходах их покупную стоимость и уплатил НДФЛ со всей суммы, полученной от реализации, что подтверждается данными книги учета доходов и расходов за 2008 - 2009 годы.

Кроме того, в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, если порядок ее оценки и определения установлен в главе 23 НК РФ (ст.41 НК РФ). При этом просроченная кредиторская задолженность в числе доходов не названа (пункты 1, 2 ст. 208, ст. 209, п.1 ст. 210 НК РФ).

Начиная с 01.01.2013, после вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", внесены изменения в соответствующие Положения по ведению бухгалтерского учета, а именно в п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с внесенными изменениями предприятия, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б", "в" и "д" названного пункта.

Аналогичная норма содержится также в п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации": если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки, полученной от продажи продукции и товаров, не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Довод апелляционной жалобы о том, что ИП Барабаш не мог приобрести зерно от ООО "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест" (ранее приобретшего зерно от ООО "Добрая воля"), поскольку в адрес ООО "Добрая воля" его поставщики ООО "СП им. М. Горького" и ООО СП "Серафимовский" не отгружали зерно. Как установлено проверкой, закупленное у ООО "СП им. М. Горького" оставлено у него на хранении, а ООО СП "Серафимовский", согласно статистической отчетности, реализовал зерно в гораздо меньшем количестве, отклоняется.

Как правильно установлено судом и не отрицается налоговым органом, ИП Барабаш правильно отразил в своей отчетности операции приобретения зерна у ООО "Добрая воля" и ООО "Диалог-Инвест". ООО "СП им. М. Горького" и ООО СП "Серафимовский" являются поставщиками 2-3 звена, при этом налоговая инспекция не установила, мог ли ИП Барабаш знать о нарушениях со стороны контрагентов. Между тем, в протоколе допроса ИП Барабаш отражено его пояснение о том, что он действительно осуществил эти сделки с целью дальнейшей перепродажи и отразил в учете.

Как следует из акта проверки, налоговая проверка осуществлялась выборочным путем, но ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не указано, на каком основании налоговая инспекция пришла к выводу о том, что ООО "СП им. М. Горького" и ООО СП "Серафимовский" являются единственными поставщиками зерна для ООО "Добрая воля". На момент совершения операций все юридические лица являлись действующими, но сведений о проведении налоговым органом выездных проверок, изучении их бухгалтерской и налоговой отчетности не имеется.

Свои выводы налоговая инспекция делает на основании запросов в налоговые инспекции по месту учета организаций и их ответов о подтверждении операций с приложением договоров, счетов-фактур, товарных накладных и других документов.

То обстоятельство, что товар не перемещался от ООО "СП им. М. Горького", где он хранился по договору хранения, в адрес ИП Барабаш, не означает, что операция реализации не имела места. Зерно является специфическим товаром, требующим особых условий хранения, которые имелись у ООО "СП им. М. Горького", а у перепродавца ИП Барабаш они отсутствовали. Как следует из материалов проверки, протокола допроса предпринимателя, из апелляционной жалобы ИП Барабаш пояснил, что договоры заключались в 2010 году; дату и место отгрузки не помнит, так как документы оформлены в г. Ставрополь; взвешивание производил фактически последующий покупатель продукции.

Статистическая отчетность ООО СП "Серафимовский" (поставщик 3 звена) сама по себе, при наличии первичных документов и регистров, подтверждающих отгрузку в полном объеме, не является основанием для увеличения налоговой обязанности предпринимателя, поскольку налоговым органом не проверена налоговая отчетность ООО СП "Серафимовский" за рассматриваемый период, не установлено нарушений при исчислении им налогов, не установлено согласованности их действий. Кроме того, налоговой инспекцией не учтено наличие договора хранения закупленного зерна. Отсутствие реального перемещения не порождает недействительности сделки, поскольку зерно предназначено для хранения с целью последующей перепродажи.

Что касается поставщика основного количества зерна ООО "Диалог-Инвест", то его деятельность подвергнута выездной налоговой проверке, операции признаны реальными, нарушений в исчислении налогов не установлено. Имеющаяся взаимозависимость (предприниматель является одновременно руководителем организации) не повлияла на существо сделки, отклонения цен не выявлено.

То обстоятельство, что операции совершены в один день, не влечет их недействительность.

Довод апелляционной жалобы о том, что закупленное зерно реализовано ООО "Сельхоз-Энерго", которое на момент совершения операции еще не было зарегистрировано в качестве юридического лица, поэтому оплата векселями произведена, но не от ООО "Сельхоз-Энерго", начисление НДФЛ правомерно, отклоняется. Векселя учтены предпринимателем в качестве дохода, что образует налоговую базу по НДФЛ и налоговой инспекцией эта сумма из налоговой базы не исключена. Юридическое лицо находилось в процессе создания сделку подписал впоследствии учредитель и руководитель ООО "Сельхоз-Энерго", заключивший договор с предпринимателем не от своего имени, а от имени зарегистрированного впоследствии юридического лица. Дальнейшие взаимоотношения учредителя (руководителя) и общества по данной сделке и отражение их в учете общества налоговым органом не проверялись. Материалами дела подтверждено, что зерно выбыло из владения предпринимателя по заключенной сделке; реальность выбытия не оспаривается, доказательств того, что зерно осталось во владении предпринимателя, не имеется. В целях исчисления НДФЛ данный расход является реальным. При этом налоговой инспекцией не установлено завышение рыночных цен или наличие иных условий, влияющих на налогообложение. Расход отражен предпринимателем правомерно.

Довод апелляционной жалобы о том, что сделка преследует цель уменьшения кредиторской задолженности предпринимателя перед третьим лицом - ООО фирма "Северокавказский Агрохим" (являющимся взаимозависимым лицом с поставщиком зерна ЗАО "Добрая воля" и поставщиками 2-3 звена), и получения налоговой выгоды, отклоняется.

Как установлено налоговой проверкой и подтверждено предпринимателем, простые векселя на предъявителя, изначально выпущены предпринимателем 21.12.2009 в количестве 24 штук для расчетов с ООО фирма "Северокавказский Агрохим" за поставленные химические препараты. Операции отражены в учете, носят реальный характер, что подтверждено отчетность предпринимателя и ранее проведенной налоговой проверкой. 5 из этих векселей поступили предпринимателю по рассматриваемой сделке, вследствие чего уменьшилась кредиторская задолженность предпринимателя перед ООО фирма "Северокавказский Агрохим". При этом налоговой проверкой не установлено, что векселя предъявлены фирмой к исполнению, переданы напрямую от ООО фирма "Северокавказский Агрохим" и погашены предпринимателем денежными средствами. Таких операций в учете предпринимателя нет, сведений об отражении в учете фирмы нет; к моменту проведения налоговой проверки окончена процедура банкротства и в 2013 году за пределами проверяемого периода фирма ликвидирована. Поскольку простой вексель на предъявителя является платежным средством и используется в гражданском обороте, вся цепочка движения векселей не установлена, нет оснований для выводов о незаконности его использования в других сделках другими лицами; сведений о том, что в процедуре банкротства были установлены недействительные сделки, не имеется. Тот факт, что в проверяемый период у предпринимателя еще оставалась кредиторская задолженность, не означает получение им дохода вследствие банкротства кредитора, поскольку прекращение деятельности фирмы произошло за пределами проверки.

Доказательств того, что стоимость товаров, приобретенных ИП Барабаш в 2008, 2009 году у ООО фирма "Северо-Кавказский Агрохим", за которые предприниматель передал собственные векселя включена в состав расходов при исчислении НДФЛ, не имеется. Решением N 19 от 20.09.2010 МИ ФНС России N 4 по СК в проверяемый период 2008-2009 годы нарушений в части включения в состав расходов стоимости приобретенных у фирмы товаров в проверяемый период 2008-2009 годы нарушений в части включения в состав расходов стоимости приобретенных у фирмы товаров не установлено.

Что касается довода о взаимозависимости фирмы (держателя векселей) и поставщика зерна ЗАО "Добрая воля" и поставщиков 2-3 звена, то сам факт взаимозависимости не исключает совершения между ними сделок, допускаемых гражданским законодательством. При этом, как правильно установлено судом, предприниматель сам не являлся взаимозависимым с указанными лицами; закупив зерно, полностью оплатил его, в дальнейшем реализовал и получил оплату. Операции достоверно отражены в учете предпринимателя.

Довод о том, что предприниматель помимо дохода, полученного от поступления векселей, неправомерно использовал право на вычет НДС и соответственно включил сделку в состав расходов, тем самым уменьшил сумму доходов за 2010 год, не подтвердился. В решении N 4 от 04.09.2014 стр. 16-17 указано, далее пшеницу в количестве 9239,0 тн предприниматель реализовал ООО "Сельхоз-Энерго" по договору и счету-фактуре на 38 000 000 рублей, в том числе НДС 10% 3 454 545 рублей; оплата произведена простыми векселями на общую сумму 38 000 000 рублей по акту приема-передачи. Таким образом, в доход включена реализация поставленной в адрес ООО "Сельхоз-Энерго", оплаченной простыми векселями. По данной сделке доход составил 38 000 000. В том числе НДС 3 454 545 рублей, сумма дохода без НДС составила 34 545 454,55 рублей, о чем сделана запись в книге доходов и расходов за 2010 год по строке 572.

Доводы апелляционной жалобы об отсутствии реальных отношений по этому эпизоду не подтвердились.

ИП Барабаш А.В. не согласен с решением налогового органа также в части выводов налогового органа о получении налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в 2010 и 2011 годах, в результате которых предпринимателю доначислен НДФЛ в сумме 3 694 994 рубля, а также соответствующие пени и штрафные санкции.

Из материалов проверки следует, что в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ инспекцией дополнительно к уплате исчислен предпринимателю НДФЛ от дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (по ставке 35%) в сумме 3 694 994 рубля, в том числе: в 2010 году - в сумме 2 015 321 рубля, в 2011 году - в сумме 880 009 рублей, в 2012 году - в сумме 799 664 рубля.

Проверкой установлено, что ИП Барабаш А.В. в указанный период получал беспроцентные займы от ООО "Диалог-Инвест" согласно договорам беспроцентного займа. Суммы займов, полученных от ООО "Диалог-Инвест" составили 269 897 542,69 рубля. Возврат полученной суммы займа производился не позднее следующего дня после истечения срока займа, указанного в договоре на счет займодавца или в кассу.

По данному эпизоду суд считает доводы предпринимателя о необоснованном доначислении НДФЛ правомерными на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Абзацем 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 212 НК РФ установлено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35%.

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами считается день уплаты процентов по займу (кредиту). Это установлено в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ.

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (кредитом) следует считать дату возврата налогоплательщиком заемных (кредитных) средств.

Вместе с этим, согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ в договоре займа должно быть прямо указано, что заем является беспроцентным. Иначе заем считается предоставленным под проценты.

В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Инспекцией не учтено, что во всех договорах займа между ООО "Диалог-Инвест" и ИП Барабаш А.В. отсутствует условие о том, что договор займа является беспроцентным.

Кроме того, согласно налоговому законодательству, НДФЛ должен исчислить тот, кто выдал заем. Именно он признается налоговым агентом по этому доходу в соответствии с пунктом 2 статьи 212, пунктом 1 статьи 226 НК РФ. Если же исчисленную сумму налога займодавец удержать не может, то необходимо уведомить об этом предпринимателя - заемщика, а также налоговый орган по месту налогового учета займодавца не позднее 31 января следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Вышеуказанные требования заимодавцем в рассматриваемом случае выполнены не были.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом то обстоятельство, что в апреле 2014 года ООО "Диалог-Инвест" представило ИП Барабаш А.В. претензию о начислении и уплате процентов по договорам займа, поскольку в договорах займа не указано, что они являются беспроцентными. Предприниматель с предъявленной претензией согласился, и в последующем были заключены дополнительные соглашения к договорам займа, согласно которым за пользование суммой займа заемщик выплачивает займодавцу проценты исходя из ставки, равной 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату погашения займа.

Кроме того, в оспариваемом решении изложены недостоверные факты о том, что на момент принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, проценты по договорам займа не начислены и не включены в доходы ООО "Диалог-Инвест".

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 4 от 24.04.2014 налоговым органом приято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос ИП Барабаш А.В., в ходе которого он пояснил, что к спорным договорам заключены дополнительные соглашения. В дополнительных соглашениях оговорен размер процентов за пользование заемными средствами (стр.58 решения).

Таким образом, при вынесении решения N 4 от 04.09.2014 налоговый орган владел информацией об уточнении обязательств сторон по договорам займа, но проигнорировал их.

Фактически налоговым органом данные обстоятельства не исследованы. На момент принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, проценты по договорам займа заимодавцем ООО "Диалог-Инвест" начислены и включены в доходы.

ООО "Диалог-Инвест" в соответствии с бухгалтерскими справками N N 397, 398, 399 от 31.07.2014, исследованными в судебном заседании, в бухгалтерском учете отразило начисление процентов по всем дополнительным соглашения к договорам займа и включило в доходы в целях налогообложения прибыли.

Факт начисления ООО "Диалог-Инвест" процентов за пользование денежными средствами по договорам займа ИП Барабаш А.В., включение начисленных процентов в состав внереализационных доходов ООО "Диалог-Инвест" 31.07.2014, уплату налога на прибыль в 2014 году (9 месяцев, год), подтверждается представленными заявителем в материалы дела документами, а именно: письменным обращением ИП Барабаш в ООО "Диалог-Инвест" о предоставлении документов; сопроводительным письмом ООО "Диалог-Инвест" о предоставлении запрашиваемых документов; платежными поручениями N 455 от 28.04.2014, N 454 от 28.04.2014, N 598 от 28.05.2014, N 701 от 27.06.2014, N 253 от 30.03.2015, N 255 от 30.03.2015, N 597 от 28.05.2014, N 702 от 27.06.2014; оборотно-сальдовыми ведомостями ООО "Диалог-Инвест" по счету Н08 внереализационные доходы за 2014 год, по счету 91.1 прочие доходы и расходы за 2014 год, по счету 91.1 прочие доходы и расходы за 9 месяцев 2014 год, по счету Н08 внереализационные доходы за 9 месяцев 2014 год; налоговыми декларациями ООО "Диалог-Инвест" по налогу на прибыль организации за 9 месяцев 2014 года, за 2014 год; оборотно-сальдовой ведомостью ООО "Диалог-Инвест" по счету 76.5 договоры контрагенты ИП Барабаш за июль 2014 года; карточкой счета Н08 внереализационные доходы проценты к получению за 9 месяцев 2014 года ООО "Диалог-Инвест"; оборотно-сальдовая ведомостью ООО "Диалог-Инвест" по счету 91.1 прочие доходы и расходы за 2014 года; карточкой счета 91.1 прочие доходы и расходы проценты, полученные за 9 месяцев 2014 года ООО "Диалог - Инвест".

Кроме того, судом установлено, что в результате проведения выездной налоговой проверки ООО "Диалог-Инвест" за период 2010 - 2012 годы по вышеуказанным операциям с ИП Барабаш А.В. обществу доначислены и предложены к уплате соответствующие суммы налога на прибыль организаций в результате установления занижения внереализационных расходов на сумм процентов по предоставлению предпринимателю вышеуказанных беспроцентных займов, что также подтверждает последующее отражение в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Диалог-Инвест" начисление процентов по всем дополнительным соглашениям к договорам займа с ИП Барабаш А.В. и включение их в доходы в целях налогообложения прибыли.

Данное обстоятельство подтверждается представленным в материалы дела решением Межрайонной ИФНС России N 4 по Ставропольскому краю N 37 от 27.03.2014 о привлечении к ответственности ООО "Диалог-Инвест" за совершение налогового правонарушения, вступившим в законную силу, и не оспаривается налоговым органом.

Также судом принимается во внимание, что решением инспекции от 30.11.2016 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам проверки ООО "Диалог-Инвест" за период 2013 - 2014 годы доходы в части доначисленных процентов по спорным договорам приняты при исчислении налога. Кроме того, налоговым органом доначислен налог на прибыль по доходам в части процентов по аналогичным договорам с учетом дополнительных соглашений за 2013 год в сумме 1 307 549 рублей, за 2014 год в сумме 1 256 048 рублей, тем самым подтвердив правомерность позиции ИП Барабаш А.В.

Таким образом, суд приходит к выводу о необоснованном доначислении предпринимателю суммы НДФЛ по рассматриваемому эпизоду в размере 3 694 944 рубля, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В соответствии со статьей 201 АПК РФ (часть 2) арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом названных норм, суд приходит к выводу о наличии правовых оснований для удовлетворения заявления ИП Барабаш А.В.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд дал неправильную оценку доказательствам и не учел, что договоры называются беспроцентными, отклоняется. Суд правильно изучил содержание договоров, проверив его на соответствие требованиям ГК РФ, пришел к правильному выводу об отсутствии условия о беспроцентности.

Довод о том, что дополнительные соглашения заключены после налоговой проверки, отклоняется, поскольку они исполнены, отражены в учете; налоговой проверкой организации займодавца подтверждена правильность налогообложения.

Суд первой инстанции правильно применил нормы права, дал надлежащую оценку доказательствам, выводы суда соответствуют обстоятельствам и материалам дела. Оснований для отмены или изменения судебного акта, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Ставропольского края от 28 июля 2017 года по делу N А63-1324/2015.

Нормы процессуального права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену судебных актов (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), из материалов дела не усматривается.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28 июля 2017 года по делу N А63-1324/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Л.В. Афанасьева

Судьи

Д.А. Белов И.А. Цигельников