Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2017 г. N 17АП-16640/17

г. Пермь

19 декабря 2017 г.

Дело N А50-27667/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 декабря 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Завод безалкогольных напитков и минеральных вод "Ново-Лядовский источник" (ОГРН 1135903002938, ИНН 5903107032) - Гусева Е.П., паспорт, доверенность от 21.10.2017;

от заинтересованного лица ИФНС России по Свердловскому району г. Перми (ОГРН 1045900797029, ИНН 5904101890) - Соколова О.Е., удостоверение, доверенность от 23.01.2017, Пинегин А.С., удостоверение, доверенность от 26.06.2017;

от третьего лица ООО "Ново-Лядовский источник" - Гусева Е.П., паспорт, доверенность от 21.10.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС России по Свердловскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края от 20 сентября 2017 года

по делу N А50-27667/2016,

принятое судьей Мещеряковой Т.И.

по заявлению ООО "Завод безалкогольных напитков и минеральных вод "Ново-Лядовский источник"

к ИФНС России по Свердловскому району г. Перми,

третье лицо: ООО "Ново-Лядовский источник",

о признании недействительным решения,

установил:

ООО "Завод безалкогольных напитков и минеральных вод "Ново-Лядовский источник" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с требованием признать недействительным вынесенное ИФНС России по Свердловскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) решение от 06.05.2016 N 1893 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 20.09.2017 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 06.05.2016 N 1893 признано недействительным в части доначисления водного налога в сумме, превышающей 16 356 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить. в удовлетворении заявленных требований отказать полностью. Заявитель жалобы полагает, что при принятии решения суд неполно выяснил обстоятельства по делу, неверно применил нормы материального права. Инспекция по доводам, изложенным в жалобе, настаивает на том, что налоговым органом в ходе проведения проверки собрана совокупность доказательств, свидетельствующая о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неприменения повышающего коэффициента 10 к ставке водного налога, установленной п. 1 ст. 333 НК РФ. При этом, суд первой инстанции необоснованно принял во внимание расчеты налогоплательщика, соответствующие возражения и расчеты в ходе проверки налоговому органу представлены не были.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда представители заинтересованного лица и заявителя поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Представитель третьего лица поддержала позицию заявителя.

Приобщенные к апелляционной жалобе дополнительные документы: расходные накладные от 16.08.2015 N 29615, от 18.07.2015 N 25752, от 03.08.2015 N 39268, от 04.07.2015 N 42005, от 03.07.2015 N 23819, от 31.08.2015 N 42330, от 03.07.2015 N 23873, товарные накладные от 16.08.2015 N 29619, от 08.07.2015 N 24480, от 31.08.2015 N 32918 возвращены представителям заинтересованного лица в виду отсутствия соответствующего ходатайства и с учетом того, что перечисленные документы имеются в материалах дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем налоговой декларации по водному налогу за 3 квартал 2015 года, оформленная актом проверки от 25.02.2016 N 1603, в ходе которой сделан вывод о неполной уплате заявителем водного налога по причине не применения налогоплательщиком дополнительного коэффициента 10 к налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 333 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.05.2016 N 1893, которым заявителю доначислен водный налог за 3 квартал 2015 года в сумме 50 251 руб., пени в сумме 3 235,33 руб., а также общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 025 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 19.08.2016 N 18-18/410 обжалованное налогоплательщиком решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, ООО "Завод безалкогольных напитков и минеральных вод "Ново-Лядовский источник" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований в части, суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа по результатам камеральной проверки заявителя о том, что забор воды из артезианской скважины N 6446 по адресу: г. Пермь, п. Новые Ляды, ул.40 лет Победы, 2 осуществляется в целях ее дальнейшей реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, которую осуществляет не сам заявитель, а его взаимозависимое лицо ООО "Ново-Лядовский источник", что, тем не менее, не освобождает заявителя от применения при расчете подлежащего уплате водного налога коэффициента 10, действия заявителя расценены судом как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Между тем, удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции исходил из того, что при проведении проверки налоговый орган, установив факт взаимозависимости общества и ООО "Ново-Лядовский источник", не принял меры к установлению и анализу документов (их истребования) с целью определения достоверных объемов воды, используемых третьим лицом для бутилирования, и обоснованности применения (неприменения) при исчисления водного налога дополнительного коэффициента 10.

Инспекция по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение в обжалуемой части принято при неполном выяснении обстоятельств по делу, в удовлетворении заявленных требований следовало отказать полностью.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, заслушав представителей сторон спора, явившихся в судебное заседание, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу ч. 1 ст. 198, ст. 200, 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Нормами ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу положений ст. 333.8 Налогового кодекса плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 333.9 НК РФ определены объекты налогообложения - виды пользования водными объектами и установлен закрытый перечень видов водопользования, не являющихся объектами налогообложения.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 333.9 Налогового кодекса забор воды из водных объектов признается объектом налогообложения по водному налогу.

По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта (ч. 1 ст. 333.10).

Исходя из положений статьи 333.12 НК РФ квалифицирующим признаком применения конкретной ставки для исчисления водного налога является целевое использование конкретного водного объекта.

Пунктами 1.1, 2, 3, 4 и 5 ст. 333.12 Кодекса в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлен порядок применения хозяйствующими субъектами ставок водного налога, в том числе с учетом коэффициентов, характеризующих особенности осуществления водопользования.

В частности, п. 1.1 ст. 333.12 Кодекса устанавливает, что в течение 11 лет ставки водного налога, установленные п. 1 данной статьи, применяются с коэффициентами, позволяющими привести к 2026 г. налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты к уровню налоговой нагрузки, предусмотренной на момент вступления в силу гл. 25.2 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 333.12 Кодекса предусмотрено применение указанных ставок в пятикратном размере в отношении объемов воды, забранных из водного объема сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования.

Пунктом 3 ст. 333.12 Кодекса установлены величины специальных ставок для водопользователей, осуществляющих забор (изъятие) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения.

Пунктом 4 ст. 333.12 Кодекса определено, что налогоплательщики, не имеющие средств измерений (технических систем и устройств с измерительными функциями), для измерения количества водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта, применяют ставку водного налога, определяемую с учетом положений п. 1.1 данной статьи, с дополнительным коэффициентом 1,1.

На основании п. 5 ст. 333.12 Кодекса ставка водного налога при добыче подземных вод (за исключением промышленных, минеральных, а также термальных вод) в целях их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, определяемая с учетом положений п. 1.1 данной статьи, применяется еще и с коэффициентом 10.

Исходя из изложенного следует, что положения п. 5 ст. 333.12 Кодекса применяются в том случае, когда забор воды из подземного водного объекта осуществляется в целях ее дальнейшей реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, даже если указанные виды деятельности осуществляет не сам водопользователь, а сторонняя организация, которой водопользователь передает забранную из подземного водного объекта воду.

В иных случаях повышающий коэффициент 10 не применяется.

Указанный повышающий коэффициент согласно Пояснительной записке "К Проекту Федерального закона "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и иные законодательные акты Российской Федерации" от 18.09.2014 введен законодателем в целях установления справедливой налоговой нагрузки при добыче подземных вод (за исключением промышленных, минеральных, а также терминальных вод), используемых для их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, в соответствии с доходами, получаемыми в результате реализации указанной воды.

Заявитель в проверяемом периоде осуществлял забор воды из артезианской скважины N 6446 на основании лицензии ЦЕМ N 02460 ВЭ сроком действия с 26.03.2014 по 11.11.2019 с целевым назначением на добычу подземных вод для хозпитьевого и производственно-технического водоснабжения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по водному налогу за 3 квартал 2015 года инспекцией установлено, что в нарушение п. 5 ст. 333.12 Кодекса общество применило налоговую ставку без учета повышающего коэффициента 10.

Так, по данным налогоплательщика налоговая ставка по водному налогу за 3 квартал 2015 года равна 511 руб. (444 * 1,15), по данным инспекции - 5106 руб. (444 * 10 * 1,15).

В ходе проверки налогоплательщиком представлены следующие документы: договор поставки воды от 28.03.2014 N 14/3/28-1, книги продаж, в том числе с 01.07.2015 по 30.09.2015, журнал учета выставленных счетов-фактур с 04.2015 по 09.2015 года, счета-фактуры с 04.2014 по 09.2015 года, товарные накладные за 2 квартал 2015 года, справка по объему добытой подземной воды за период с 28.03.2014 по 31.10.2015.

Согласно указанному выше договору поставки воды, заключенному между заявителем (Продавец) и обществом с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник" (Покупатель), Продавец продает, а Покупатель приобретает воду хозпитьевого и производственно-технического водоснабжения в объеме 70 тыс. куб. м. Договор поставки воды от 28.03.2014 N 14/3/28-1 подписан со стороны Продавца - генеральным директором общества Васильевым Андреем Васильевичем, со стороны Покупателя - генеральным директором общества с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник" Васильевым Василием Арнольдовичем. Указанные лица являются учредителями, как общества-продавца, так и общества-покупателя.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что Васильев В.А. является отцом Васильева А.В. (протокол допроса свидетеля Васильева А.В. от 02.03.2016), в связи с чем инспекция пришла к выводу о том, что проверяемый налогоплательщик и общество с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник" являются взаимозависимыми лицами, поскольку управляются близкими родственниками и могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организаций (п. 1 ст. 20 Кодекса).

Согласно представленным счетам-фактурам весь объем добытой воды в рамках договора поставки от 28.03.2014 N 14/3/28-1 без какой-либо переработки и (или) упаковки в полном объеме налогоплательщик продавал обществу с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник", которое после обработки, подготовки и упаковки в тару реализовало питьевую воду потребителям.

На основании данных осмотра инспекцией сделан вывод о неразрывности и единстве технологических процессов заявителя и третьего лица, которые находятся на единой территории, расположенной по адресу: г. Пермь, п. Новые Ляды, ул. 40 лет Победы, 2.

При осмотре территории инспекцией установлено, что территория разграничена на 3 водоохранные зоны.

Первая водоохранная зона принадлежит обществу, на данной территории находится скважина для добычи воды и по трубам, которая находятся под землей, минуя вторую водоохранную зону, и из третей водоохраной зоны поступает в накопительную емкость, которая принадлежит предприятию обществу с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник".

Проверкой установлено, что и общество, и покупатель добытой воды зарегистрированы и осуществляют деятельность по одному адресу, по которому находится скважина и цех по производству, очистке и розливу воды, принадлежащий обществу с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник", которые технологически неразрывно связаны, земельный участок, на котором расположена скважина N 6446, принадлежит Васильеву В.А. (генеральный директор общества с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник"), заказчиком лабораторных испытаний качества добытой из скважины воды является общество с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник" (он же единственный покупатель всего объема добытой налогоплательщиком воды), скважина N 6446 принадлежит проверяемому налогоплательщику на праве субаренды (договор от 05.12.2013), обслуживанием скважины занимается собственник земельного участка.

На основании совокупности указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что забор воды из артезианской скважины N 6446 осуществляется в целях ее дальнейшей реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, которую осуществляет не сам заявитель, а его взаимозависимое лицо общество с ограниченной ответственностью "Ново-Лядовский источник", что не освобождает общество от применения при расчете подлежащего уплате водного налога коэффициента 10.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции согласился с выводами инспекции, указав при этом, что получение так называемой "необоснованной налоговой выгоды" в рассматриваемом случае вызвано неприменением налогоплательщиком повышающего коэффициента, что при прочих равных условиях ставит его в более выгодное положение по сравнению с налогоплательщиками, цикл добычи воды и обработка и расфасовка у которых не разделены между взаимозависимыми лицами.

Между тем, удовлетворяя заявленные требования в части, обжалуемой налоговым органом, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что поскольку весь объем воды, добываемой обществом, реализуется ООО "Ново-Лядовский источник", налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля должен был установить объем воды, используемой в деятельности для ее дальнейшей реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару. Данные расчеты налоговым органом не произведены, доказательств иного инспекцией в нарушение ч.5 ст.200 АПК РФ не представлено.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Объем воды, забранной из водного объекта в соответствии с показаниями водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного использования вод, представленного обществом, и не оспариваемого налоговым органом, составил 10.936 тыс. куб.м.

При расчете подлежащего уплате в бюджет налога, по данным общества, указанным в налоговой декларации, сумма налога составила 5 370 руб. (10.936*511), по данным налогового органа - 55 839.00 руб. (10.936*5106).

Инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу о занижении суммы водного налога за 3 квартал 2015 на 50 251 руб.

Между тем, при проведении проверки налоговый орган, установив факт взаимозависимости общества и ООО "Ново-Лядовский источник", не принял меры к установлению и анализу документов (их истребования) с целью определения достоверных объемов воды, используемых третьим лицом для бутилирования, и обоснованности применения (неприменения) при исчисления водного налога дополнительного коэффициента 10.

Из представленных расчетов со стороны общества с обосновывающими расчеты документами следует, что из приобретенной у общества сырьевой артезианской воды 49 % использовано для реализации в розлив, 18,78 % использовано на хозяйственные нужды. Доля сырьевой воды после обработки и упаковки составила 32,12 %.

В подтверждение указанных цифр обществом представлен отчет (форма N ПМ-пром) - сведения о производстве продукции малым предприятием за июль, август, сентябрь 2015 года, расчет объема произведенной продукции для отчетов формы N ПМ-пром за июль-сентябрь 2015 года, производственный отчет по выпуску готовой продукции за июль - август 2015 года, справка-расчет использования закупленной сырьевой воды в 3-м квартале 2015 года, акты приемки оказанных услуг по договору N 109091 от 17.11.2011 со счетами-фактурами от 31.07.2015,31.08.2015,30.09.2015, журнал учета движения товарно-материальных ценностей "Вода хозяйственного и производственно-технического назначения" с 01.07.2015 по 30.09.2015 ООО "Ново-Лядовский источник" и т.д.

Поддерживая позицию заявителя, третье лицо ООО "Ново-Лядовский источник" указывает, что приобретенную по договору поставки от 28.03.2014 N 14/3/28-1 воду ООО "Ново-Лядовский источник" использует, в том числе, на хозяйственные и бытовые нужды. В частности, водоснабжение офисных и производственных помещений, мойку машин, санитарную обработку оборудования, линий розлива, трубопроводов. Часть воды реализуется потребителям в автоцистернах, что, по мнению Министерства финансов Российской Федерации от 10.07.2015 N 03-06-05-02/39740, не является основанием для применения коэффициента 10 к ставке водного налога. Кроме того, часть воды перерабатывается, упаковывается в тару (бутилируется) и направляется в розничную сеть для реализации. Доля расхода воды на производство бутилированной воды, как правило, не превышает 40% (32%) от общего объема воды, приобретенного у общества.

Согласно представленной обществом справке-расчета закупленной сырьевой воды в 3 кв. 2015 (июль-сентябрь) приход сырьевой воды составил 10936 куб.м., расход сырьевой воды по видам продукции, статьям затрат составил в процентах на хозяйственные нужды 18, 7840%, на производство воды на розлив 49,099 %, на производство воды бутилированной 32,117%.

Уточняя требования, заявитель указал, что в 3-м квартале 2015 года ООО "Ново-Лядовский источник" (приобретший сырую воду у заявителя) подвергнуто обработке 3 512 куб.м. воды, что соответствует сумме водного налога с применением дополнительного коэффициента 10 в размере 17 932 руб.

Объем воды, не подвергавшийся операциям, указанным в п. 5 ст. 333.12 НК РФ, составляет 7 424 куб.м., что соответствует сумме водного налога без применения дополнительно коэффициента 10 и составляет 3 794 руб.

Таким образом, по мнению заявителя, размер подлежащего к уплате водного налога за 3-й квартал 2015 года в случае применения коэффициента 10 составил 21 726 руб.

5 369,44*511+2 054,2*511=3 512,36*510,6*10/1000=2 743,78+1049,7+117 934,11= 21 727,59 руб.

При рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции изложенные заявителем и третьим лицом доводы проверены и признаны обоснованными и подтвержденными документально.

Так, материалами дела подтверждается факт отпуска ООО "Ново-Лядовский источник" воды питьевой "Ново-Лядовская" в розлив ООО "Амтек" в соответствии с условиями договора поставки N 11-01/167 от 01.01.2011 в объеме 4 877,04 куб.м. Судом приняты во внимание представленные документы: товарные накладные N 36187 от 30.09.2015, N 31851 от 31.08.2015, N 27446 от 31.07.2015; акты взаимозачета NN 61-63 от 31.072015, 31.08.2015, 30.09.2015 соответственно, путевые листы ООО "Амтек".

Актами от 31.07.2015 N 53077 31.08.2015 N 66412, от 30.09.2015 N 72067 и счетами-фактурами от 31.07.2015 N 53077/109091, от 31.08.2015 N 66412/109091, от 30.09.2015 N 72067/109091 ООО "Новогор-Прикамье" подтверждается объем оказанных услуг по водоотведению в объеме 454 куб.м.

Кроме того, актами списания от 31.07.2015, от 31.08.2015, от 30.09.2015 подтверждается расход воды на хозяйственные нужды в объеме 1600,2 куб.м.

Операциям по обработке (бутилирование) подвергнуто 3 512,36 куб.м.

Помимо фактического расхода воды, использованной на производство бутилированной продукции и отпущенной покупателям по товарным накладным, в расчет указанного объема включены производственные нормативы расхода сырья на производство продукции. Неиспользованный остаток составил 492,4 куб.м.

Принимая решение, суд первой инстанции обоснованно отметил, что налоговый орган располагал возможностью проверить расчет водного налога, определить размер налоговых обязательств общества с учетом документов, содержащих информацию о деятельности налогоплательщика, а также документов иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.

ООО "Ново-Лядовский источник" 14.08.2017 в соответствии с определением суда в налоговый орган представлено 9 871 документов согласно акту передачи оригиналов накладных за 3 квартал 2015 года (Акт представлен на обозрение в судебном заседании, состоявшемся 11.09.2017).

По результатам анализа представленных документов сделан вывод относительно того, что расход добытой артезианской воды в 3 квартале 2015 года составил: на розлив 22 куб. м., ООО "Новая городская инфраструктура Прикамья" - 454 куб.м.

Сумма водного налога по представленному суду расчету составила 53 652 руб. (476*511+10460*510,6*10)/1000=243,24+53408,76=53 652 руб.). Уплачено по декларации 5 588 руб. Следовательно, сумма налога к уплате составляет 48 064 руб.

При этом из представленных пояснений и расчета водного налога следует, что с повышенным коэффициентом учитывается не только объем воды, отпущенной в расфасованном виде, но и весь остальной объем, который, по мнению налогового органа, не нашел документального подтверждения.

По мнению инспекции, полный расчет на основании представленных в налоговый орган документов сделать невозможно, поскольку имеются недостатки в оформлении товарных накладных, товарные накладные не могут быть приняты во внимание как содержащие недостоверные сведения.

В то же время, как верно отметил суд первой инстанции, подробного анализа товарных накладных не произведено. Достоверная сумма, по указанным документам инспекцией не установлена.

Возражая относительно расчетов заявителя, налоговым органом указано, что документы, подтверждающие измерение расхода воды на различные цели ООО "Ново-Лядовский источник" не представлены, поскольку в ходе проведения проверки налоговым органом было установлено, что в здании ООО "Ново-Лядовский источник" установлен единственный счетчик. Кроме того, установлено расхождение по расчету объемов реализованной воды в упакованном виде (бутилированной) по данным ООО "Ново-Лядовский источник" и данным, поступившим от контрагентов. Доводы налогового органа приняты судом во внимание.

Между тем, отдельные недостатки в оформлении товарных накладных сами по себе не являются безусловным основанием для непринятия налоговым органом соответствующих документов и не могут влиять на правильность исчисления налога.

Заявителем в материалы дела представлены первичные документы (товарные накладные, акты приемки оказанных услуг, платежные документы), подтверждающие достоверность фактов оплаты, поставки товара.

Заинтересованным лицом, напротив, в материалы дела не представлены доказательства, свидетельствующие о сокрытии или представлении недостоверной информации.

При необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Между тем в ходе проведения камеральной налоговой проверки встречная проверка ООО "Ново-Лядовский источник" не проводилась.

Таким образом, налоговый орган не получил надлежащих доказательств, опровергающих расчет объема реализованной воды в упакованном виде (бутилированной) из общего объема воды, добытой заявителем из водного объекта в 3 квартале 2015 года.

Соответственно, при отсутствии таких сведений у суда первой инстанции не имелось оснований для признания расчета водного налога, произведенного инспекцией, обоснованным, подтвержденным соответствующими доказательствами в порядке ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Поскольку начисление сумм пени и штрафа произведено налоговым органом на основании решения от 06.05.2016 N 1893, признанного судом недействительным в части доначисления водного налога в сумме, превышающей 16 356 руб., то и начисление сумм пени и штрафов в соответствующей части признано судом неправомерным.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что на стадии проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов установлен факт, что добыча воды производится заявителем исключительно в целях ее реализации после обработки переработки и упаковки тары и на непредставление заявителем документов (до рассмотрения дела в суде), подтверждающих расход воды на различные цели.

Между тем, как установлено ранее целевое использование ООО "Ново-Лядовский источник" сырьевой воды, приобретенной у заявителя, налоговый орган в ходе КНП не исследовал.

В соответствии со ст. 93.1. Налогового Кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию).

Данными полномочиями в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не воспользовался, безосновательно начислив дополнительный коэффициент 10 на весь объем добытой заявителем артезианской воды.

Довод о непредставлении заявителем в ходе камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих использование воды без совершения операций, указанных в п. 5 ст. 313.12 НК РФ, отклоняется, поскольку налоговому органу равным образом не представлялись (и налоговым образом не истребовались) документы, подтверждающие совершение с добытой водой операций по ее обработке, переработке и (или) упаковке в тару.

Как следует из акта камеральной проверки и решения 06.05.2016 N 1893 единственным основанием для вывода о совершении с добытой водой операций указанных в п. 5 ст. 313.12 Налогового Кодекса РФ, явился просмотр сайта ООО "Ново-Лядовский источник" "http://voda59.ru/". Однако на том же сайте "http://voda59.ru/" в каталоге товаров (услуг) реализуемых предприятием, помимо реализации бутилированной и фасованной продукции было указано на реализацию воды автоцистернами (в розлив), без совершения операций, указанных в п. 5 ст. 313.12 Налогового Кодекса РФ. Т.е. налоговым органом произвольно использована одна часть информации с сайта и полностью проигнорирована другая. Мер по установлению объема воды, подвергаемого операциям, указанным в пункте 5 статьи 313.12 Налогового Кодекса РФ налоговым органом не предпринято. Документы по целевому использованию добытой воды на стадии налоговой проверки не истребованы ни у ООО "Завод безалкогольных напитков и минеральных вод "Ново-Лядовский источник", ни у ООО "Ново-Лядовский источник", деятельность которых по добыче и использованию воды налоговый орган считает единым хозяйственным процессом.

Довод жалобы о том, что заявитель указывал только одно целевое использование воды со ссылкой на показания руководителя заявителя Васильева А.В., отклоняется.

Судом апелляционной инстанции установлено и инспекцией не опровергнуто, что заявитель указывал на реализацию всего объема добытой воды в адрес ООО "Ново-Лядовский источник". Васильев А.В. пояснил, что часть сырьевой воды, полученной третьим лицом, используется на производство бутилированной продукции. Информацию об использовании ООО "Ново-Лядовский источник" добытой воды на иные цели налоговый орган на стадии проведения налоговой проверки не запрашивал и не исследовал.

Кроме того, следует отметить, что представление пакета документов, подтверждающего целевое использование сырьевой воды на стадии камеральной проверки (их истребование налоговый орган производит с 4-го квартала 2016 года) никак не влияет на позицию налогового органа, вынесшего аналогичные решения (т.е. начисление дополнительного коэффициента на весь объем добытой воды) по камеральным налоговым проверкам водного налога за 4-й квартал 2016 года и 1-й квартал 2017 года.

Довод о невозможности установления объемов воды разного целевого использования в связи с отсутствием счетчиков воды, направленной на разные цели, отсутствие строго учета воды, отклоняется.

В подтверждение расхода сырьевой воды по видам целевого использования заявителем и третьим лицом в рамках настоящего дела заявителем в материалы дела представлены акты приемки оказанных услуг между ООО "Ново-Лядовский источник" и ООО "НОВОГОР-Прикамье", счета-фактуры ООО "НОВОГОР-Прикамье"; помесячные производственные отчеты за 3-й квартал 2015 года; помесячные отчеты формы ПМ-пром за 3-й квартал 2015 года; справка-расчет использования сырьевой воды за 3-й квартал 2015 года; товарные накладные на реализацию ООО "Ново-Лядовский источник" бутилированной и пакетированной продукции количеством 9 871 экземпляров с реестром; накладные на реализацию воды в розлив в адрес ООО "Амтек"; книга учета движения ТМЦ (воды) по ООО "Ново-Лядовский источник"; акты взаимозачета между ООО "Ново-Лядовский источник" и ООО "Амтек"; три варианта контррасчета (в т.ч. таблица, заполненная по форме, предложенной налоговым органом); акты списания сырьевой воды; выписки по счетам 60, 62, 92; выписка операций по лицевому счету ООО "Ново-Лядовский источник".

Указанные доказательства отвечают признакам допустимости и относимости, оценены судом по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального Кодекса РФ, и налоговым органом не опровергнуты.

При этом обязательность применения счетчиков учета сырьевой воды по каждому виду ее использования не установлена каким-либо нормативным актом. Технической возможности установки данных счетчиков на каждое ответвление трубопровода не имеется.

В апелляционной жалобе налоговый орган ставит под сомнение объемы реализации розливной воды от ООО "Ново-Лядовский источник" в адрес ООО "Амтек" по основаниям взаимозависимости данных лиц.

Однако данные объемы реализации подтверждены содержащимися в материалах дела товарными накладными на поставку в адрес ООО "Амтек" розливной воды, соответствующие операции отражены в книге учета движения товарно-материальных ценностей. Сведения об указанных объемах содержатся в производственных отчетах. В дело дополнительно представлены видеоматериалы поставки автоцистернами и реализации розливной воды в киосках ООО "Амтек" в фиксированный временной промежуток, техническая документация на киоски. Указанные доказательства также отвечают признакам допустимости и относимости, оценены судом по правилам статьи 71 АПК РФ и налоговым органом не опровергнуты.

Кроме того особенности налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц, правовые последствия применения данного понятия конкретно оговорены в Налоговом Кодексе РФ. Однако, ссылок на соответствующие положения НК РФ применительно к водному налогу доводы апелляционной жалобы не содержат.

В апелляционной жалобе ее податель отмечает, что реализация воды ООО "Амтек", являющимся взаимозависимым лицом заявителю и третьему лицу, фактически является оказанием услуг транспортирования до киосков, в которых осуществляется реализация воды конечным потребителем путем наполнения тар, т.е. бутилирование.

Данные выводы инспекции суд апелляционной инстанции находит несостоятельными.

Редакция п. ст. 313.12 Налогового Кодекса РФ называет условием применения 10 коэффициента реализацию воды после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару. В обстоятельствах реализации розливной воды через киоски ни ООО "Завод безалкогольных напитков и минеральных вод "Ново-Лядовский источник", ни ООО "Ново-Лядовский источник", ни ООО "Амтек" упаковку в тару (бутилирование) воды не производит. Вода отпускается в тару, принадлежащую конечному потребителю.

Утверждения налогового органа о том что, заявитель отрицал поставку от ООО "Ново-Лядовский источник" в адрес ООО "Амтек" бутилированной и пакетированной продукции, суд апелляционной инстанции находит голословным, поскольку заявитель сообщал инспекции о том, что ООО "Амтек" в 3-м квартале 2015 года являлся единственным приобретателем розливной воды у ООО "Ново-Лядовский источник". Поставка бутилированной и пакетированной продукции в адрес ООО "Амтек" отражена в соответствующих документах и учтена в расчете суммы водного налога, составленного заявителем.

В апелляционной жалобе инспекция воспроизводит данные о количестве израсходованной воды по видам целевого использования на основании документов и расчетов, представленных заявителем и третьим лицом. Из указанного налоговый орган по тексту жалобы делает вывод о совпадении объемов воды, зафиксированных с участием ООО "НОВОГОР-Прикамье" (454 куб. м.) и объема воды, затраченного на нужды обслуживания производственного процесса (1 600,2 куб.м.).

Между тем, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, что указанным налоговый орган пытается выдать за неправомерное уклонение от налогообложения повышающим коэффициентом сопоставление количества воды, использованного на водоснабжение офисных помещений (отраженного в двусторонних актах ООО "НОВОГОР-Прикамье и третьего лица) и количества воды, затраченного на нужды обслуживания производственного процесса - санитарную обработку трубопровода, оборудования, линий розлива, емкостей (отраженного в актах списания сырья).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, в ходе проведения специалистами налогового органа осмотра территории ООО "Ново-Лядовский источник" 26.02.2016, в ходе последующих ежеквартальных проверок налоговому органу как путем наглядной демонстрации, так и с приложением графических схем, заявителем неоднократно даны пояснения о технологических этапах использования воды. Забор воды для водоснабжения офисных помещений осуществляется через отвод от начального участка общего трубопровода, на котором н установлен счетчик ООО "НОВОГОР-Прикамье", фиксирующий количество данной воды. Забор на санитарную обработку трубопровода, оборудования, линий розлива, емкостей осуществляется из конечного участка трубопровода, расположенного непосредственно перед линиями розлива готовой бутилированной и пакетированной продукции. Данная схема забора воды установлена как в соответствии с требованиями по месту установки счетчика, предъявленными ООО "НОВОГОР-Прикамье", так и в связи с технологическими особенностями производства.

Кроме того суд не согласен с толкованием инспекции использования воды на санитарную обработку трубопровода, оборудования, линий розлива, емкостей, как операций, предусмотренных в п. 5 ст. ст. 313.12 Налогового Кодекса РФ, и находит указанное толкование противоречащим содержанию данной нормы, поскольку законодателем соответствующий коэффициент предусмотрен для определения ставки водного налога относительно объемов воды в целях их реализации после обработки и упаковки, но не обработки тары.

Указанное количество воды (санитарная обработка) не реализуется покупателям, из данной воды готовая продукция не производится. Кроме того, эта вода используется и на обработку оборудования, не участвующего в производстве бутилированной воды (автоцистерны для реализации воды в розлив, накопительные емкости для воды реализуемой в розлив и т.д.).

При этом нормативное количество воды, затраченное именно на производство готовой бутилированной продукции и автоматически подаваемое в линии розлива (25 литров сырьевой воды на реализуемую 19 литровую бутыль, 18 литров на реализуемую 12 литровую бутыль), в расчетах заявителя и третьего лица учтено, как облагаемое коэффициентом 10, по сырьевому (большему) показателю.

Доводы апелляционной жалобы о недостатках товарных накладных на поставку бутилированной и пакетированной продукции отклоняются.

Само представление указанных накладных явилось следствием ходатайства представителей инспекции. Наличие данных документов называлось представителями инспекции необходимым условием составления ими контррасчета суммы водного налога. Заявителем в налоговый орган были представлены оригиналы накладных, подтверждающих поставку ООО "Ново-Лядовский источник" конечным потребителям бутилированной и пакетированной продукции (количеством 9 871 накладных, в 5 коробках). Кроме того, данные, необходимые для расчета, были сведены в таблицу по форме, предложенной ИФНС, которая также была направлена в налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод налогового органа о том, что соответствующие возражения и первичные документы не были заявлены налогоплательщиком в ходе проверки и досудебного пересмотра оспариваемого решения, поскольку указанный довод не является основанием для непринятия и нерассмотрения соответствующих доводов налогоплательщика, приведенных в ходе судебного разбирательства, подобное поведение налогоплательщика может быть предметом судебной оценки с учетом абзаца пятого пункта 78 постановления ВАС РФ N 57, согласно которому независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые на стадии внесудебного (административного) порядка разрешения спора.

При этом в ходе последующих судебных заседаний заявителем и третьим лицом было признано, что объем сырьевой воды, затраченный на производство продукции, поставленной по данным накладным, подлежит обложению дополнительным коэффициентом в соответствии с п. 5 ст. 313.12 Налогового Кодекса РФ, учтен заявителем при расчете как облагаемый коэффициентом 10. В качестве основания для исключения из налогооблагаемой базы с применением коэффициента 10 данные документы не предъявлялись и заявителем не рассматривались.

При таких обстоятельствах смысл в выявлении каких-либо недостатков в оформлении представленных накладных у налогового органа изначально отсутствовал. При этом суд соглашается с доводами заявителя о том, что налоговый орган имел и время, и возможность для сопоставления количественных данных о продукции, поставленной по указанным накладным с иными материалами дела, расчетами заявителя и при выявлении несоответствий обязан был представить в суд мотивированный контррасчет.

Однако никакой обработки информации, содержащейся в накладных и таблице, налоговым органом не проводилось, количественные показатели объема поставленной продукции не исследовались. Приводимые налоговым органом основания для неисполнения обязанности по представлению контррасчета (накладные не прошнурованы, неправильно подшиты, неправильно пронумерованы) являются надуманными, не относящимися к предмету спора, т.е. к конкретным фактическим обстоятельствам, для доказывания которых истребованы данные документы.

Соответствующий контррасчет не представлен и в суд апелляционной инстанции.

Из системного толкования ч. 1 ст. 198, ч. 2 ст. 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ возложено на орган или лицо, принявший данный акт.

При этом суд отмечает, что законность и обоснованность принятого инспекцией решения от 06.05.2016 N 1893 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, признанной судом недействительным, заинтересованным лицом в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказана.

Ссылка инспекции на неверный расчет суммы налога, доначисление которой признано судом первой инстанции недействительным согласно резолютивной части решения, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку суд первой инстанции признал обоснованным исчисление налога в рассматриваемом периоде в сумме 21 727,59 руб., и с учетом самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком, признал обоснованным доначисление в ходе проверки водного налога в сумме 16 356 руб., в превышающей части решение налогового органа признано судом недействительным.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что все имеющие существенное значение для рассматриваемого дела обстоятельства судом первой инстанции установлены правильно, представленные доказательства полно и всесторонне исследованы, им дана надлежащая оценка.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 20 сентября 2017 года по делу N А50-27667/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов