Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2017 г. N 17АП-16983/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 4 апреля 2018 г. N Ф09-162/18 настоящее постановление изменено

г. Пермь

18 декабря 2017 г.

Дело N А60-30722/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 декабря 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.

при участии:

заявителя индивидуального предпринимателя Рожковой Елены Владимировны - Сапиро О.Р., паспорт, доверенность от 19.06.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области - Рыбакова Е.Л., удостоверение, доверенность от 01.02.2017; Воробьев И.А., удостоверение, доверенность от 01.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя индивидуального предпринимателя Рожковой Елены Владимировны

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 09 октября 2017 года по делу N А60-30722/2017,

принятое судьей Бушуевой Е.В.

по заявлению индивидуального предпринимателя Рожковой Елены Владимировны (ИНН 663903031105, ОГРНИП 314668308000012)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области (ИНН 6683000011, ОГРН 1126603000017)

о признании недействительным решения от 30.03.2017 N 10-24/11,

установил:

Индивидуальный предприниматель Рожкова Елена Владимировна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.03.2017 N 10-24/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 537 619 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 936 608,27 руб., соответствующих пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 09 октября 2017 года в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование жалобы заявитель ссылается на то, что все сделки по розничной продаже товара на основании публичной оферты, включая продажи индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам с оплатой на расчетный счет, охватываются системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Доначисление суммы НДФЛ расчетным способом по причине многочисленности операций и непринятию к рассмотрению книги доходов и расходов, составленной предпринимателем, является неправомерным. По мнению заявителя, налоговой базой для исчисления НДС является стоимость реализованных товаров, включая НДС, при ставке НДС 18/118.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Налоговый орган в судебном заседании и письменном отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 27.02.2017 N 10-24/11 и принято решение от 30.03.2017 N 10-24/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением в части, оставленной в силе решением УФНС России по Свердловской области от 05.06.2017 N 786/17 и оспариваемой предпринимателем, ей доначислены НДС за 2-4 кварталы 2014 г. в сумме 936 608,27 руб. и НДФЛ за 2014 г. в сумме 537 619 руб., соответствующие пени, а также штрафы по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 294 845,46 руб. (решения инспекции и управления, а также перерасчет налоговых обязательств приобщены к делу в электроном виде - л.д.16 том 1).

Не согласившись с решением инспекции в указанной части, налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

Судом принято приведенное выше решение.

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

Из материалов дела следует, что ИП Рожкова Е.В. в проверяемом периоде осуществляла розничную и оптовую торговлю строительными материалами. Налогообложение в 2014 году заявителем производилось с применением разных налоговых режимов: в отношении розничной торговли применялся ЕНВД, в отношении оптовой торговли - общая система налогообложения.

Основанием для доначисления НДФЛ за 2014 год в сумме 537 619 руб., соответствующих сумм штрафов и пени послужили выводы инспекции о необоснованном завышении заявителем расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, на 4 135 529 руб. (стр.21-24 решения инспекции).

В силу п.1 ст.221 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из названной нормы следует, что бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Предпринимателем раздельный учет товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации оптом и в розницу, не велся. При исследовании представленных ИП Рожковой Е.В. документов (ТОРГ-28, ТОРГ-18, ТОРГ-29, инвентаризационные описи остатков) инспекцией установлено, что фактический учет и документальное оформление ТМЦ ведется в рамках одной деятельности, облагаемой как по общей системе налогообложения, так и по ЕНВД. Определить сумму расходов, относящихся к деятельности облагаемой НДФЛ, на основании представленных налогоплательщиком документов не представляется возможным.

Налоговый орган на основании регистров учета доходов и расходов, представленных налогоплательщиком, и выписки банка по ее расчетному счету установил, что доходы налогоплательщика от оптовой торговли составляют лишь 28% от общей суммы доходов, в связи с чем расходы на приобретение товара могут быть приняты к вычету лишь пропорционально указанной доле дохода. С учетом документально подтвержденной общей суммы расходов (84 390 164 руб.) расходы предпринимателя, подлежащие вычету для целей исчисления НДФЛ, составят 23 629 246 руб. (стр.23 решения). В остальной сумме 4 135 529 руб. произведенные предпринимателем расходы не связаны с получением дохода, облагаемого НДФЛ, в связи с чем не могут быть учтены при его исчислении.

Оспаривая в суде доначисление НДФЛ, предприниматель указала, что в 2014 г. не считала себя плательщиком этого налога (как и других налогов по общей системе налогообложения), ошибочно представила в 2015 г. уточненные декларации по НДС и НДФЛ с заявлением этих налогов к уплате; фактически осуществляла только розничную торговлю, в том числе при безналичных расчетах за товар.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Статьей 492 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

При этом следует также иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Как разъяснено в пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

При этом из указанного разъяснения следует, что оплата товара в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца еще не свидетельствует о приобретении товара по договору поставки, а не через объект стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Исследовав представленные в дело договоры и товарные накладные, суд первой инстанции пришел к выводу, что с учетом длительного характера взаимоотношений и систематичности поставок, между налогоплательщиком и его покупателями сложились отношения поставки, а не розничной купли-продажи.

Заявителем в апелляционной жалобе не приведено убедительных и подтвержденных доводов для переоценки выводов суда первой инстанции, основанных на фактах хозяйственной деятельности, а не на тексте договоров. Между тем сами по себе указанные в договоре условия не могут опровергать установленные судом обстоятельства.

При таких обстоятельствах доначисление заявителю НДФЛ за 2014 год, соответствующих пени и штрафа соответствует НК РФ.

Основанием для доначисления заявителю НДС за 2014 год в сумме 905 227,20 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, послужили выводы инспекции о неправомерном применении заявителем налоговой ставки 18/118 при выставлении им счета-фактуры без НДС (стр.34-36 решения).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 ст.168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2 статьи 168).

В первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168).

В силу п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п.17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судом при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Из материалов дела следует, ИП Рожкова Е.В., считая себя плательщиком ЕНВД, выставляла в адрес контрагентов-покупателей счета на оплату и товарные накладные без НДС. Однако, как установлено судом, выручка от реализации товара оптом подлежала обложению НДС. В связи с чем, представляя уточненные декларации по НДС, предприниматель неправомерно исчислила товар по расчетной ставке 18/118.

На основании изложенного доводы заявителя в указанной части также следует признать необоснованными.

Основанием для доначисления заявителю НДС за 4 квартал 2014 г. в сумме 31 381,07 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, послужили выводы инспекции об обязанности предпринимателя восстановить НДС, принятый к вычету со стоимости нереализованного товара, в связи с ее переходом на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС, за исключением случаев, установленных названной статьей.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 названной статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В соответствии с представленным в инспекцию заявлением от 24.12.2014 ИП Рожкова Е.В. с 01.01.2015 применяет УСН.

Проверкой установлено и заявителем не оспорено, что на 01.01.2015 у нее имелся нереализованный товар стоимостью 174 339,28 руб., с которой ранее НДС заявлен к вычету.

При таких обстоятельствах доначисление предпринимателю НДС в сумме 31 381,07 (174 339,28 х18%) руб., соответствующих сумм пени и штрафов также является правомерным.

На основании изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 09 октября 2017 года по делу N А60-30722/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Рожковой Елене Владимировне (ИНН 663903031105, ОГРНИП 314668308000012) из федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 2850 (две тысячи восемьсот пятьдесят) рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 24.10.2017.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

В.Г. Голубцов Г.Н. Гулякова