Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2017 г. N 19АП-8489/17

г. Воронеж

21 декабря 2017 г.

Дело N А36-2532/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 декабря 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Осиповой М.Б.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Петрова Д.Г., доверенность от 12.04.2017 N 02-23/1/49, Котюкова А.И., доверенность от 13.04.2017 N 02-23/1/53,

от Акционерного общества "63 Арсенал": Черных О.В., доверенность N 172 от 2.12.2016,

в отсутствие третьих лиц, привлеченных к участию в деле: Министерства обороны Российской Федерации, ООО "Гидромет", ООО "Мария", ЗАО "Базис",

рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 13.10.2017 по делу N А36-2532/2017, принятое по заявлению Акционерного общества "63 Арсенал" (ИНН 4823038078, ОГРН 1094823014846) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о признании недействительным решения от 12.10.2016 N 7-р,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "63 Арсенал" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 12.10.2016 N 7-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 16.01.2017 N 4 в части доначисления суммы неуплаченного и излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в сумме 3 658 142,88 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа на сумму 133 032,77 руб., а также начисления пени по НДС в размере 265 056,93 руб.

Определениями от 13.04.2017 и 31.07.2017 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Министерство обороны Российской Федерации, ООО "Гидромет", ООО "Мария", ЗАО "Базис".

Решением от 13.10.2017 Арбитражный суд Липецкой области требование удовлетворил и обязал Инспекцию устранить нарушения прав и законных интересов Общества.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, отказав Обществу в удовлетворении его требований.

Инспекция полагает, что суд не применил положения абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, подлежащие, по мнению Инспекции, применению в рассматриваемом споре. Указанная норма регламентирует возложение обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДС на покупателей, а равно получателей государственного имущества. Поскольку, в результате выполнения государственного контракта по утилизации боеприпасов Общество получило продукты утилизации - металлолом, являющиеся согласно условиям контрактов федеральной собственностью, то при последующей реализации металлолома по поручению Министерства обороны Российской Федерации (Минобороны России) третьим лицам подлежал применению абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

Также Инспекция полагает, что Общество, являясь налоговым агентом, не имело права на освобождение от уплаты НДС при реализации металлолома, принадлежащего Министерству обороны. Инспекция отмечает, что НДС со сделок реализации полученного в результате утилизации боеприпасов металлолома не заплатили ни фактические покупатели (ООО "Гидромет", ООО "Мария", ЗАО "Базис"), ни Минобороны России (государственной учреждение), т.е. обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет должна быть исполнена налоговым агентом АО "63 Арсенал", являющимся, согласно доводам апеллянта, "прямым получателем лома (государственного имущества)".

Кроме того, Инспекция указывает, что АО "63 Арсенал" не имеет право на освобождение от налогообложения НДС сделок по реализации полученного лома в порядке пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку: во-первых, у Общества отсутствует лицензия за заготовку, хранение и реализацию лома черных и цветных металлов; во-вторых, ни переданные боеприпасы, ни лом как полученный продукт их утилизации не являются собственностью Общества, следовательно, переработка чужого имущества не является собственным производством Общества.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Общество просит оставить судебный акт без изменения, считает выводы суда основанными на правильном применении абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ. Общество считает, что осуществляло реализацию лома на торгах по поручению государственного заказчика - Министерства обороны Российской Федерации, продажа лома Минобороны России третьим лицам для Общества реализацией не является. Общество указывает на ошибочное толкование Инспекцией понятия "получатель имущества" в контексте абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ - таковым является лицо, получившее имущество безвозмездно в собственность, коим Общество не является.

В контексте указанной нормы налоговыми агентами могли быть признаны непосредственные покупатели металлолома, но они, по мнению Общества, освобождены от данной обязанности в силу освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению Общества, использование указанного освобождения от исчисления НДС при реализации лома в рамках рассматриваемых отношений правомерно, поскольку утилизация боеприпасов, осуществляемая Обществом в рамках исполнения государственных контрактов для нужд Минобороны России, представляет собой именно производственный процесс, а образующиеся в ходе него лом цветных и черных металлов получены в процессе собственного производства. Лом, реализованный Обществом, явился результатом утилизации боеприпасов, а не образовался в результате профессиональной деятельности по сбору (заготовке) либо перепродаже готового лома, поэтому деятельность по реализации такого лома не подлежит лицензированию, может быть рассмотрена как реализация отходов, полученных в результате "собственного производства" - в контексте п. 6 ст. 149 НК РФ.

Проверив законность и обоснованность решения Арбитражного суда Липецкой области от 13.10.2017 в порядке, предусмотренном ст. 268 - 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам проведена выездная налоговая проверка АО "63 Арсенал", по результатам которой принято решение от 12.10.2016 N 7-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу, в том числе, предложено уплатить суммы неуплаченного и излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в размере 3 658 142,88 руб., пени по НДС в размере 265 056,93 руб., а также 133 032,77 руб. штрафа за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ (на основании ст.ст. 112, 114 НК РФ Инспекция снизила штрафные санкции в 4 раза).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 16.01.2017 N 4 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции от 12.10.2016 N 7-р в оспариваемой по настоящему делу части оставлена без удовлетворения, что послужило Обществу поводом для обращения за судебной защитой.

Основанием для доначисления НДС в размере 3 658 142,88 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДС при реализации в 2012-2014 гг. лома черных и цветных металлов ООО "Гидромет", ООО "Мария", ЗАО "Базис" без включения в продажную цену сумм налога на добавленную стоимость, что является нарушением п. 2 и п. 6 ст. 149, ст. 153, 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

В решении от 12.10.2016 N 7-р Инспекция определила статус АО "63 арсенал" как налогоплательщика в сделках по реализации лома черных и цветных металлов.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области скорректировало основание вмененного налогового правонарушения, указав, что АО "63 арсенал" в данных сделках выступает налоговым агентом Министерства обороны Российской Федерации и в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ должно было исчислить налог на добавленную стоимость от фактически выплаченного дохода продавцу (собственнику) имущества.

При этом Управлением ФНС России по Липецкой области было принято решение от 05.05.2017 о внесении изменений в свое решение N 4 от 16.01.2017, в соответствии с которым внесены изменения в описательную часть решения: Управление заменило ссылки на ст. 122 НК РФ указанием на ст. 123 НК РФ (т. 14, л. 49-51).

Как следует из материалов дела и установлено судом, в 2011-2012 гг. АО "63 арсенал" (Исполнитель) заключило с Министерством обороны Российской Федерации (Заказчик) девять государственных контрактов на выполнение работ по утилизации боеприпасов для нужд Министерства обороны Российской Федерации, в соответствии с которыми Исполнитель обязуется в установленный контрактом срок выполнить работы по утилизации и возвратить Заказчику полученные в результате выполнения работ продукты утилизации боеприпасов, к которым относится, в том числе, лом черных и цветных металлов (т. 10, л. 124-126, т. 11 л.. 1-9, 32-41, 50-70, 76-86, 96-106, 116-128, т. 12 л. 33-38).

Согласно п. 2.3 контрактов боеприпасы, передаваемые Исполнителю на утилизацию, и полученные (извлеченные) в результате выполнения работ по контракту продукты утилизации являются федеральной собственностью.

Во исполнение поручений, содержащихся в условиях контрактов, АО "63 арсенал" реализовало лом черных и цветных металлов, полученный при утилизации боеприпасов, от своего имени; в проверяемом периоде - по договорам поставки (биржевым контрактам) покупателям ООО "Гидромет", ООО "Мария", ЗАО "Базис".

Контрактом предусмотрено, что денежные средства, полученные Исполнителем от реализации продуктов утилизации, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, перечисляются в течение 5 (пяти) банковских дней с момента их поступления на счет исполнителя в доход федерального бюджета Российской Федерации (абз. 6 п. 5.12 контрактов).

Все полученные от реализации средства Общество перечислило на соответствующие счета бюджета, администратором которых является Минобороны России.

В рамках настоящего спора стороны не оспаривают следующие обстоятельства:

- реализованный Обществом лом черных и цветных металлов является собственностью Российской Федерации,

- заключая договоры поставки (биржевые контракты) от своего имени с ООО "Гидромет", ООО "Мария", ЗАО "Базис" Общество действовало по поручению собственника лома - Министерства обороны Российской Федерации.

Предметом спора является наличие у Общества обязанностей налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС в рамках рассматриваемых сделок по реализации лома, т.е. необходимость применения положений абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

По результатам рассмотрения дела суд первой инстанции, проанализировав положения ст. 24, 39, 45, 52, 146 и 161 НК РФ пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации АО "63 арсенал" не является покупателем спорного имущества (лома как продукта утилизации боеприпасов), в связи с чем у него не возникает обязанностей налогового агента по перечислению налога на добавленную стоимость.

Такие выводы апелляционная коллегия полагает правильными.

Статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены случаи, когда обязанности по исчислению и перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет подлежат исполнению не налогоплательщиками, а иными лицами - налоговыми агентами.

В силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) государственного имущества, составляющего государственную казну Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, которые обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Отмечая, что полученные во исполнение государственных контрактов продукты утилизации (в том числе металлолом) передавались Обществу собственником (Минобороны России), Инспекция настаивает на применении положений п. 3 ст. 161 НК РФ к рассматриваемым отношениям.

Апелляционная коллегия такое толкование указанной нормы признает неверным в силу следующего.

Объект налогообложения налогом на добавленную стоимость определен статьей 146 НК РФ. Им признаются следующие операции: 1) реализация товаров, под которой также понимается передача права собственности на товары на безвозмездной основе; 2) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Статья 161 НК РФ регламентирует особенности определения налоговой базы налоговыми агентами - покупателями либо получателями имущества.

В силу ст. 153 НК РФ налоговая база определяется как сумма выручки от реализации товаров, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров.

В нашем случае ни передача Обществу государственного имущества (боеприпасов) для выполнения работ по утилизации, ни получение Обществом продуктов утилизации для выполнения поручения Минобороны России на выполнение услуги по их реализации не являются объектом налогообложения НДС, поскольку таковые операции не поименованы в ст. 146 НК РФ.

Следовательно, к отношениям Общества и Минобороны России положения абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ не подлежат применению, поскольку указанная норма устанавливает возникновение обязанностей налогового агента применительно к операциям, являющимся объектом налогообложения НДС, то есть слова "передача" и "получатель" определяют операции по передаче (получению) имущества на безвозмездной основе, признаваемые реализацией в контексте главы 21 НК РФ.

Поэтому, не смотря на употребление в государственных контрактах между Обществом и Минобороны России слов "получатель" и "полученные", указание Инспекцией на применение абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ является ошибочным. Указанная норма налогового законодательства не может быть истолкована буквально, без учета экономического основания налогообложения НДС.

Таким образом, в отношениях по реализации Обществом по поручению Минобороны России металлолома, являющегося федеральной собственностью, у Общества возникает объект налогообложения и, следовательно, налоговую база, только в части суммы его вознаграждения, так как все полученные от покупателей суммы за металлолом направляются в бюджет и не являются доходом агента (в силу ст. 156 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров").

Как следует из материалов дела, договоры поставки с третьими лицами Общество заключало по поручению Минобороны России от своего имени (данное обстоятельство Инспекция не оспаривает).

Договоры заключались на основании участия Общества в биржевых торгах на Товарном рынке ОАО "Московская фондовая биржа". Договором оговорено, что его предмет - это лом, образовавшийся в результате проведения работ по утилизации боеприпасов (т. 11, л. 19-31). В Спецификации к договорам поставки цена лома указана без НДС и содержится примечание, что реализация освобождается от НДС в соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Счета-фактуры на отгрузку лома Общество выставляло без указания НДС (т. 3, л. 24-146).

Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов определен Положением о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287) (далее - Положение).

Согласно п. 3 Положения лицензируемая деятельность включает в себя следующие виды работ:

- заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных металлов;

- заготовка, хранение, переработка и реализация лома цветных металлов.

При этом в соответствии с п. 1 Положения не подлежит лицензированию реализация лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" лом и отходы цветных и (или) черных металлов - это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, ломом черных/цветных металлов признаются, в том числе изделия, которые утратили свои потребительские свойства, а не только отходы, которые образуются при производстве металлических изделий. Соответственно, указание "в процессе собственного производства" относится к результату деятельности налогоплательщиков, а не определяет конкретный производственный цикл. При этом основным критерием отличия лицензируемого вида деятельности от нелицензируемого является отсутствии доказательств, что лом приобретался у третьих лиц для последующей реализации (перепродажи).

Применительно к рассматриваемому спору для Минобороны России, являющегося собственником продаваемого лома и выступающего в рассматриваемых отношениях стороной гражданско-правовых отношений, металлолом может быть признан как полученный в процессе собственного производства, несмотря на особый статус собственника. В данном случае работы по утилизации, заказанные Обществу, могут быть рассмотрены как аналогия подрядным работам, заказчиком которых выступает обычный хозяйствующий субъект, ликвидирующий пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства материальные запасы либо основные средства.

Следовательно, освобождение от уплаты НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ в рассматриваемой ситуации применено правомерно.

Также апелляционный суд полагает согласиться с выводом суда области о состоявшейся неправомерной переквалификации правонарушения со ст. 122 на ст. 123 НК РФ вышестоящим налоговым органом, поскольку Управлением ФНС России по Липецкой области в решении N 4 от 16.01.2017 дана иная правовая оценка действиям АО "63 арсенал".

На основании изложенного, заявленные Арбитражному суду Липецкой области требования удовлетворены судом обоснованно. При таких обстоятельствах решение от 13.10.2017 по делу N А36-2532/2017 следует оставить без изменения.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 13.10.2017 по делу N А36-2532/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова Т.Л. Михайлова