Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2017 г. N 05АП-8287/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 апреля 2018 г. N Ф03-1105/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Владивосток

26 декабря 2017 г.

Дело N А51-28686/2016

Резолютивная часть постановления оглашена 20 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 декабря 2017 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Т.А. Солохиной, Г.М. Грачёва

при ведении протокола секретарями судебного заседания Е.Д. Витютневой, Т.А. Елесиной,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю,

апелляционное производство N 05АП-8287/2017

на решение от 04.10.2017

судьи Е.И. Андросовой

по делу N А51-28686/2016 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению Краевого государственного унитарного предприятия "Приморский водоканал" (ИНН 2503022413, ОГРН 1042501100267)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (ИНН 2540088123, ОГРН 1042504383261) от 15.08.2016 N 09/208-3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю: Матафонова О.Н., доверенность от 17.01.2017, сроком по 31.12.2017, удостоверение; Володина Н.В., доверенность от 17.01.2017, сроком по 31.12.2017, удостоверение; Щекач Н.В., доверенность от 17.01.2017, сроком по 31.12.2017, удостоверение;

от КГУП "Приморский водоканал": Прокорова Е.А., доверенность от 11.12.2017, сроком по 31.12.2018, паспорт; Пудров Ю.А., доверенность от 11.12.2017, сроком по 31.12.2018, паспорт,

УСТАНОВИЛ:

Краевое государственное унитарное предприятие "Приморский водоканал" (далее - предприятие, налогоплательщик", КГУП "Приморский водоканал") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 15.08.2016 N 09/208-3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на прибыль организаций в размере 22 598 833 руб., начисления пеней в размере 7 500 813,75 руб. и штрафа в размере 2 259 883 руб. и уменьшения убытков, исчисленных предприятием за 2012-2013 годы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, на 77 334 110 руб.

Решением от 04.10.2017 суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в оспариваемой части.

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства.

Доводы апелляционной жалобы инспекции сводятся к тому, что при вынесении обжалуемого решения судом неправильно применены положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Так, с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиком деятельности, в частности связанной с водоснабжением, возникают потери, их нормирование законом не предусмотрено, вместе с тем, по убеждению инспекции, для целей учета потерь как материальных затрат в составе расходов необходимо соблюдение условия об их документальной подтвержденности.

При этом апеллянт отмечает возможность возникновения на стороне предприятия как полезных потерь, так и потерь, фактически не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

На основании представленных налогоплательщиком расчетов с применением Методики определения неучтенных расходов и потерь воды в системах коммунального водоснабжения, утвержденной Приказом Минпромэнерго РФ от 20.12.2004 N 172 (далее - Методика N 172), действовавшим до 29.11.2013, проверяющими установлены объемы неподтвержденных потерь.

По мнению налогового органа, разница между объемом поданной в сеть воды, реализацией и технологическими потерями, представляет собой скрытые потери, потери при авариях, хищения воды. Эти потери согласно структуре неучтенных расходов и потерь воды, определенной вышеуказанной Методикой, не являются полезными расходами воды и соответственно не относятся к технологическим потерям. Именно они и были исключены по результатам проверки из расходов, учитываемых КГУП "Приморский водоканал" в целях налогообложения прибыли.

Установленный инспекцией объем фактических потерь предприятием не оспорен. При этом документов, подтверждающих наличие утечек, неучтенных потерь и утечек по невыясненным причинам, обусловленных технологическими особенностями процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками, предприятием не представлено.

По утверждению инспекции, на объемы воды, необоснованно отнесенные к потерям, при отсутствии подтверждающих документов должны быть скорректированы для целей налогообложения расходы на электроэнергию и химические реагенты.

Ссылаясь на положения статьи 318 НК РФ, налоговый орган настаивает на том, что расходы, заявленные предприятием в размере 67 714 190 руб., не подлежат учету в составе расходов в 2012 году, поскольку данные расходы касаются объекта, работы на котором выполнялись, в том числе в рамках заключенного КГУП "Приморский водоканал" с Департаментом градостроительства Приморского края, не принятого заказчиком.

Налоговый орган настаивал на том, что строительство объекта осуществлялось как за счет средств по государственному контракту (средств краевого и федерального бюджетов), так и за счет субсидий из краевого бюджета, предоставленных налогоплательщику в 2013 году в рамках соглашения с Департаментом.

При этом, по мнению инспекции, работы в сумме 67 714 190 руб. на Глубоководном выпуске (Выпуск очищенных стоков КОС Южного планировочного района), выполненные в 2012 году, фактически к государственному контракту не относились (компенсировались в рамках соглашения о предоставлении субсидии в 2013 году), доходы по объекту отсутствуют, в связи с чем расходы не являются прямыми расходами по данному государственному контракту, учитываемыми на 20 счете, должны отражаться как расходы по незавершенному производству (НЗП) и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители предприятия в судебном заседании доводы апелляционной жалобы опровергли по основания, изложенным в письменном отзыве на жалобу, указали на то, что закрепленное в НК РФ понятие технологических потерь является универсальным и подлежит применению ко всем технологическим потерям в любых сферах производства, отметили, что законодательно установленные требования к учету материальных расходов в виде технологических потерь в пределах какого-либо норматива отсутствуют.

По убеждению налогоплательщика, квалификация потерь в качестве скрытых не свидетельствует об их документальной неподтвержденности, учитывая, что потери воды фактически являются расчетной величиной, которую отразить в первичной учетной документации как отдельные факты хозяйственной жизни невозможно. Фактами хозяйственной жизни налогоплательщика, подлежащими отражению в учете, являются сделки по приобретению электроэнергии и химических реагентов, оплата которых влечет расходы, подтверждающиеся соответствующими первичными документами.

При этом затраты на приобретение электроэнергии и химических реагентов не находятся в прямой зависимости от объема забранной воды.

Следовательно, произведенный налоговым органом расчет величины неподтвержденных потерь воды как разницы между общим объемом воды, отпущенной в сеть, и количеством реализованной воды, по мнению предприятия, является ошибочным.

В части расходов на выполнение в качестве генерального подрядчика работ по государственному контракту в 2012 году в размере 67 714 190 руб. налогоплательщик указал, что решением Арбитражного суда Приморского края предмет указанного контракта, его цена и сроки выполнения работ изменены. По истечении срока государственного контракта в 2012 году, обязательства сторон по нему прекратились, объект передан заказчику, в 2013 году Департаментом в одностороннем порядке оформлено приостановление работ/прекращение строительства. Впоследствии в 2013 году указанный объект передан в хозяйственное ведение налогоплательщику. При таких обстоятельствах соответствующие затраты предприятия должны быть признаны именно в 2012 году, невзирая на вновь возникшие обстоятельства деятельности предприятия в 2013 году.

Кроме того, признавая позицию предприятия неправомерной, инспекция не учла спорные расходы при расчете налога на прибыль организаций за 2013 год.

Предоставленная налогоплательщику субсидия по соглашению с Департаментом в 2013 году покрывала кредиторскую задолженность предприятия, но не являлась оплатой его работ; работы, выполненные в 2012 году, к соглашению о предоставлении субсидии не относятся, не являются его исполнением.

Таким образом, налогоплательщик полагает, что он вправе был учесть в качестве расходов при определении налоговой базы по налог на прибыль организаций за 2012 год затраты на выполнение в качестве генерального подрядчика работ по государственному контракту в размере 67 714 190 руб. по объекту "Глубоководный выпуск".

На основании статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 13.12.2017 объявлялся перерыв до 20.12.2017 до 11 часов 00 минут. Об объявлении перерыва лица, участвующие в деле, уведомлены в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках" путем размещения на официальном сайте суда информации о времени и месте продолжения судебного заседания.

Определением от 20.12.2017 в составе судебной коллегии произведена замена судьи Е.Л. Сидорович на судью Г.М. Грачёва, в связи с чем дело рассмотрено с самого начала.

После перерыва судебное заседание продолжено в составе председательствующего судьи В.В. Рубановой, судей: Т.А. Солохиной, Г.М. Грачёва, в присутствии тех же представителей сторон.

В представленных в материалы дела дополнениях к апелляционной жалобе и дополнениях к отзыву стороны поддержали ранее изложенные позиции по делу, озвученные до перерыва.

Дополнительные документы, представленные инспекцией с дополнениями к апелляционной жалобе и налогоплательщиком с дополнениями к отзыву приобщены к материалам дела в порядке статьи 268 АПК РФ, за исключением судебной практики. Представителям предприятия в судебном заседании возвращена представленная судебная практика.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю в отношении КГУП "Приморский водоканал" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, а также полноты оприходования денежных средств, полученных с применением ККТ за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 27.05.2016 N 05/208.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика и дополнений к ним, иных материалов проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, руководителем инспекции вынесено решение от 15.08.2016 N 09/208-3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 22 598 833 руб., НДС за 4 квартал 2012 года, 2-4 кварталы 2013 года в сумме 5 057 309 руб., начислены соответствующие суммы пеней, общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 2 259 883 руб., НДС - 426 164 руб., убытки по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы уменьшены на 77 760 247 руб., обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган в части выводов об исключении из состава затрат по налогу на прибыль организаций расходов приобретение электроэнергии и химических реагентов, расходов на выполнение в качестве генерального подрядчика работ по государственному контракту в 2012 году, в части доначисления НДС, привел доводы о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 26.10.2016 N 13-09/28958@ апелляционная жалоба КГУП "Приморский водоканал" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов, уменьшения убытков, исчисленных предприятием за 2012-2013 годы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и результатами его обжалования, предприятие обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, дополнений к жалобе и отзыву, заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в силу следующего.

Из содержания оспариваемого решения следует, что одним из оснований для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о включении налогоплательщиком в состав затрат для целей налогообложения документально не подтвержденных и экономически не обоснованных расходов на сверх нормативные потери воды в сумме 122 614 085 руб., в том числе за 2012 год - 72 675 031 руб., в 2013 году - 49 939 054 руб.

Как следует из материалов дела, КГУП "Приморский водоканал" осуществляет обеспечение бесперебойного водоснабжения и водоотведения, содержание и эксплуатацию водопроводных и канализационных сетей и сооружений на них. Для осуществления своей деятельности предприятие осуществляет забор воды с источников водоснабжения (Водохранилище на реке Артемовка, Шкотовский водозабор подземных вод, Шкотовский водозабор на реке Шкотовка, Водохранилище на реке Богатая, Водохранилище на реке Пионерская, Скважины о. Русский, Скважины о. Попов, Скважины п-ов Песчаный, опреснительный комплекс о. Русский (б. Аякс, Японское море).

В ходе проверки инспекцией установлено, что из анализа показателей по водоснабжению г. Владивостока и г. Артема за 2012-2013 годы следует, что налогоплательщиком в составе реализации для целей налогообложения отражен объем воды, доставленный потребителям - 55% за 2012 год, 58% за 2013 год (г. Владивосток); 58% за 2012 год, 58 % за 2013 год (г. Артем) от общего объема поданной в сеть воды в результате сложившихся в завышенных размерах объемов потерь воды.

Все произведенные затраты по подаче в сеть воды, независимо от объема реализованной воды предприятие включало в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сумма понесенных расходов в полном объеме отнесена налогоплательщиком на затраты по услугам по водоснабжению.

Необоснованное завышение объемов потерь воды установлено проверяющими на основании нормативных потерь расхода воды по г. Владивостоку, согласованных с Администрацией г. Владивостока, в размере 31% от поданной в сеть воды и нормативных потерь расхода воды по г. Артему, согласованных с Администрацией г. Артема, в размере 25,7% от поданной в сеть воды.

Так, в ходе проверки установлено, что фактические потери воды составили по г. Владивостоку в 2012 году - 44,64% или 51 872 801 м3, в 2013 году - 41,73% или 45 149 070 м3; по г. Артему - в 2012 году - 41,55% или 4 561 212 м3; в 2013 году - 41,90% или 4 625 364 м3.

В соответствии с указанными выше нормативами по г. Владивостоку (31%) потери составляют за 2012 год - 36 020 281 м3, за 2013 год - 33 538 270 м3; по г. Артему (25,7%) - за 2012 год - 2 821 206 м3, за 2013 год - 2 836 862 м3.

При этом документально подтвержденными потерями по результатам проверки инспекцией признанны потери по г. Владивостоку за 2012 год - 28 442 457 м3 (24% от поданной в сеть воды), за 2013 год - 30 181 726 м3 (28% от поданной в сеть воды); по г. Артему за 2012 год - 2 469 299 м3 (22% от поданной в сеть воды), за 2013 год - 2 732 504 м3 (25% от поданной в сеть воды).

Таким образом, налогоплательщик документально не подтвердил объем потерь воды по: г. Владивостоку за 2012 год на 23 430 344 м3, за 2013 год на 14 967 344 м3, по г. Артему - за 2012 год на 2 091 913 м3; за 2013 год на 1 892 860 м3.

Однако при расчете неподтвержденных налогоплательщиком потерь инспекция исходила из разницы между общим объемом потерь и потерями по нормативам.

В соответствии с данным порядком расчетов, примененным налоговым органом, документально неподтвержденные потери составили по г. Владивостоку за 2012 год - 15 852 520 м3, за 2013 год - 11 610 800 м3, по г. Артему за 2012 год - 1 740 006 м3, за 2013 год 1 788 502 м3.

Полагая, что затраты на электроэнергию и химические реагенты, приходящиеся на документально не подтвержденный объем потерь воды, не должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, инспекция посчитала, что на объемы воды, необоснованно отнесенные к потерям, при отсутствии подтверждающих документов, должны быть скорректированы для целей налогообложения расходы на электроэнергию, расходы на химические реагенты.

В соответствии с представленной КГУП "Приморский водоканал" расшифровкой статей расходов за 2012, 2013 годы в составе расходов отражены затраты: по г. Владивостоку за 2012 год - химические реагенты 21 722 493 руб., электрическая энергия - 472 541 354 руб.; за 2013 год - химические реагенты - 24 330 300 руб., электрическая энергия - 396 419 133 руб.; по г. Артему за 2012 год - химические реагенты - 1 983 374 руб., электрическая энергия - 31 088 584 руб., 2013 год - химические реагенты - 2 445 376 руб., электрическая энергия - 27 080 539 руб.

Все указанные затраты учтены КГУП "Приморский водоканал" для целей налогообложения в полном объеме. Корректировка расходов на электроэнергию и химические реагенты, относящиеся на объем потерь воды, данные о которых не подтверждены документально, налогоплательщиком не производилась.

Так, инспекция произвела расчет затрат электроэнергии и химических реагентов, приходящихся на документально не подтвержденный объем потерь воды. При этом инспекцией учтены скрытые потери, установленные в пределах норматива - 31% по г. Владивостоку, в который включены расходы на технологические нужды - 1,47%, расходы на противопожарные цели - 0,02%, потери на АВР - 9,64%, потери, не учитываемые водосчетчиками - 2,73%, внутридомовые потери - 9,41%, хищение воды - 0,44%, скрытые утечки воды - 7,27%.; 25,7% по г. Артему, в который включены расходы на технологические нужды - 1,4%; - расходы на противопожарные цели - 0,01%; - расходы, не учитываемые водосчетчиками - 2,2%; - хищение воды -1,1%; - потери в сетях и сооружениях ВКУ - 12%; - скрытые утечки воды - 9%.

Согласно расчету налогового органа затраты по электроэнергии и химическим реагентам, приходящиеся на не подтвержденный документально объем потерь воды составили по г. Владивостоку: за 2012 год - 67 432 887 руб., за 2013 год - 45 155 091 руб.; по г. Артему за 2012 год - 5 242 144 руб., за 2013 год - 4 783 963 руб., всего: в сумме 122 614 085 руб.

По мнению инспекции, указанные расходы неправомерно учтены налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для Российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как видно из оспариваемого решения налоговой инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа и пеней послужило, по мнению налогового органа, занижение предприятием налоговой базы на сумму сверхнормативных потерь воды в связи с включением в материальные расходы потерь воды, превышающих согласованные администрацией городов Владивостока, Артема нормативы технологических потерь. При этом налоговый орган посчитал, что сверхнормативные потери не могут быть отнесены к технологическим и, соответственно, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, исходил из того, что расходы, связанные со сверхнормативными потерями, правомерно учтены предприятием в соответствии с положениями статей 252, 253, 254 НК РФ при расчете налога на прибыль, поскольку в налоговом законодательстве не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо утвержденных норм, к тому же главой 25 Кодекса вообще не установлены особенности учета технологических потерь в целях налогообложения прибыли.

Коллегия поддерживает указанный вывод суда и полагает, что в целях формирования налогооблагаемой базы включению в состав расходов подлежат все фактически понесенные расходы налогоплательщика, иное толкование бы противоречило положениям главы 25 НК РФ и приводило бы к необоснованному исключению из состава расходов значительного количества затрат.

Указанного толкования придерживается и Министерство финансов Российской Федерации, которое в письмах от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328, от 05.07.2013 N 03-03-05/26008 разъяснило, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Из смысла писем Министерства финансов Российской Федерации от 04.08.2007 N 03-03-05/1/218, от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95, от 28.10.2014 N 03-03-06/1/54555, от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27690 следует, что Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения технологических потерь для отдельных отраслей экономики. Технологические потери должны учитываться из фактического размера, с учетом их экономической обоснованности и документального подтверждения. При этом о нормативах или ограничениях размера технологических потерь в данном письме не говорится. Потери должны учитываться из их фактического размера без учета установленных нормативов.

Таким образом, единственным критерием для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли является наличие документального доказательства потерь и их обоснованность, а также их неразрывная связь с деятельностью предприятия.

Из материалов дела судебной коллегией установлено, что факт наличия на стороне налогоплательщика неизбежных потерь в ходе осуществления деятельности по водоснабжению и водоотведению налоговым органом не оспаривается.

Позиция инспекции сводится к тому, что не все потери, заявленные в качестве технологических, могут быть признаны таковыми. Данные потери для возможности учета связанных с ними затрат для целей налогообложения должны быть документально подтверждены.

В оспариваемом решении налоговый орган обосновывает свои выводы о документальной неподтвержденности затрат на электроэнергию и химические реагенты, приходящихся на часть потерь воды, превышающих установленные нормативы, и производит расчет этих затрат, исключая скрытые потери, установленные в пределах норматива - 31% по г. Владивостоку, 25,7% - по г. Артему.

Как установлено судом, инспекция исходила из того, что указанные нормативы установлены Постановлением и.о. главы города Артема от 25.11.1999 N 879 "Об утверждении норматива утечек и неучтенных расходов на сетях водоснабжения города Артема" и "Расчетом неучтенных расходов в сети водопровода муниципального образования город Владивосток в размере 31%", утвержденным заместителем главы администрации г. Владивостока в 2005 году, а также Методикой N 172.

При этом налоговым органом не учтено, что Методика N 172 определяет порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке и не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, следовательно, не относится к актам налогового законодательства, не регулирует порядок налогообложения спорных операций и не может влиять на право налогоплательщика учесть те или иные расходы в соответствии с нормами НК РФ.

Расчетом неучтенных расходов воды в сети водопровода муниципального образования город Владивосток в размере 31%, утвержденным главным инженером ОАО "Водоканал" Ким И.Д. и заместителем главы администрации г. Владивостока Будаевым А.К. в 2005 году, не установлены нормативы потерь, а утвержден расчет неученых расходов воды в 2005 году на основании данных 1 полугодия 2004 года.

Указанный расчет, равно как и Постановление и.о. главы города Артема от 25.11.1999 N 879 "Об утверждении норматива утечек и неучтенных расходов на сетях водоснабжения города Артема", основаны на технических и экономических данных иного периода и относятся к иному периоду, не могут распространяться на проверяемый период 2012-2013 годов.

Кроме того, расчеты, утвержденные в 2005 году по АО "Водоканал", не являющемуся правопредшественником налогоплательщика, действовавшему в иных правовых, экономических и технических условиях, в иных районах, вопреки позиции инспекции, технологической картой, устанавливающей норматив технологических потерь на предприятии, не является.

По справедливому суждению суда первой инстанции, применение налоговым органом данных документов в качестве устанавливающих нормативы потерь и расчет затрат с учетом содержащихся в этих документах сведений привел к неправильному определению инспекцией размера спорных расходов.

Тот факт, что в проверяемый период нормативы потерь воды не были установлены ни на уровне муниципалитетов, на региональном и федеральном уровнях, подтверждается представленными в материалы дела ответами Администрации города Владивостока от 19.06.2015 N 6265Д, Управления жизнеобеспечения и благоустройства Администрации Артемовского городского округа от 09.06.2015 N 05-18/1081, ответом Департамента по тарифам Приморского края от 11.12.2015 N 27/5321 на обращения инспекции.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по этому налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.

Потери - это величина результативная, определяемая как разница между объемом забранной и объемом поставленной воды. При этом данные величины (объем воды забранной и реализованной) подтверждаются первичными документами учета (показаниями приборов и нормативами потребления в жилищной сфере). Технологические особенности производственного цикла налогоплательщика подтверждаются, в том числе представленным в материалы дела заключением технического обследования, первичной документацией о действующих насосах, нормативно-технологическими картами и порядке очистки воды. Одновременно с этим скрытые потери отдельным первичным документом подтверждены быть не могут.

Коллегия полагает, что налоговый орган ошибочно рассматривает нормативы потерь воды в качестве первичного документа, подтверждающего документальную обоснованность и экономическую оправданность затрат (потерь) в его пределах, настаивая на необходимости представления иного первичного документа в обоснование потерь сверх норматива, тогда как данные о скрытых потерях как о результатной величине содержатся в строке 6 баланса воды, сводного документа, в числе прочих оформляющегося в ходе деятельности предприятия.

Себестоимость воды формируется на счете 20 "Основное производство" при осуществлении КГУП "Приморский водоканал" деятельности по ее добыче, транспортировке и реализации.

При этом, признавая неправомерным учет налогоплательщиком в составе расходов спорных затрат, налоговый орган выделяет из основного производства 2 вида расходов (на электрическую энергию и химические реагенты) уменьшая их пропорционально размеру скрытых потерь, установленному путем расчета разницы между объемом воды, отпущенной в сеть и реализованной конечным ее потребителям.

Признавая ошибочным подход инспекции о наличии прямой пропорциональной зависимости затрат на электроэнергию и химические реагенты от количества добытой или полезно использованной воды суд первой инстанции правомерно исходил из того, что налоговый орган не учел, что в затратах по статье "Электроэнергия" по номенклатуре "Очистка воды". "Подъем воды", "Транспортировка воды" отражены и расходы на электроэнергию локальных систем отопления, вентиляции и освещения, которые не зависят от объема поднятой (поступившей в систему водоснабжения) воды". Также инспекцией при определении спорных расходов не учтено, что в затраты на химические реагенты включены не только коагулянты, используемые непосредственно на водоподготовку (очистку воды), но и реагенты на опытное коагулирование в химической лаборатории, которые не зависят от объемов реализованной и утраченной воды.

Судом апелляционной инстанции принимаются во внимание пояснения налогоплательщика, приведенные в ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства.

Из указанных пояснений и представленных доказательств следует, что подход инспекции не учитывает технологические особенности производственных циклов забора, очистки и транспортировки воды, характеристики оборудования, установленного на данных объектах, выполняемые функции энергопотребляемого оборудования и прочее (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

Инспекция отнесла затраты по данной статье к условно-переменным, при этом не учла, что затраты на электроэнергию помимо очистки воды, подъема воды, транспортировки воды, осуществляются также на содержание гидроузлов и внутренние нужны налогоплательщика, не связанные с транспортировкой воды и работой систем водоснабжения и водоотведения, в частности, не учтено потребление электричества локальными системами отопления, системами вентиляции и освещения в помещениях очистных сооружений и насосных станций.

Потребление электрической энергии носит не постоянный характер - в летние периоды потребление снижается. Причиной снижения потребления является отключение локальной системы отопления и вывод части оборудования на техническое обслуживание.

Исходя из конкретных условий (место забора, маршрут транспортировки, тип насосного устройства) используется различная мощность насосов, которая влияет на потребление электроэнергии. Удельный расход электроэнергии при одном и том же расходе воды через насосную станцию может отличаться до 15%. Кроме того, необходимо учитывать, что практически все насосы, которые налогоплательщик использовал в проверяемый период, не имеют частотно-регулируемого привода, то есть работают в одном режиме энергопотребления, без регулирования мощности в зависимости от объемов добытой и транспортируемой воды, в связи с чем потребляют электроэнергию даже в холостом режиме, когда забор воды не осуществляется.

По результатам технического обследования систем водоснабжения КГУП "Приморский водоканал" ЗАО "Северные ключи" был составлен отчет. Как указано в отчете на страницах 54, 63-64 (часть 1 тома 1), а также в разделе 1.5 части 2 тома 1 (страницы 221-324), техническое состояние оборудования налогоплательщика характеризуется низкой степенью оснащенности устройствами частного регулирования. Кроме того, отмечено, что на предприятии отсутствует раздельный учет расхода электроэнергии на технологические и вспомогательные нужды, отдельные технологические агрегаты и установки и т.д. В результате расходы электроэнергии по насосным станциям, в том числе, где установлены частотно-регулируемые приводы и гидромуфты, также сопровождаются перерасходом (страницы 327-328 части 2 тома 1; рекомендации эксперта изложены на странице 132 части 1 тома 1).

В связи с этим прямая зависимость между количеством потребленной электроэнергии и объемом забранной воды отсутствует. На единицу объема воды может приходиться различное количество электроэнергии, которое зависит от ряда факторов.

Изложенное подтверждается отчетом по результатам технического аудита КГУП "Приморский водоканал" (техническая экспертиза), выполненным ЗАО "Северные ключи" на основании договора N 332/13 от 08.11.2013, данными о насосах, использующихся для забора и транспортировки воды (Насосы. Каталог-справочник с техническими данными, графическими характеристиками насосов), оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 20.01 статья затрат "Электроэнергия номенклатура "Водоснабжение" за 2012 и 2013 годы, имеющимися в материалах дела.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что затраты налогоплательщика на приобретение электроэнергии и химических реагентов не состоят в прямой пропорциональной зависимости от объема очищенной воды. Следовательно, не может быть признан обоснованным вывод инспекции о том, что на спорный объем технологических потерь приходится установленное проверяющими количество электроэнергии и химических реагентов, расходы на которые подтверждены представленными предприятием первичными документами и регистрами бухгалтерского учета, в том числе: сводом затрат, расшифровкой расходов за 2012 - 2013 годы, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 20 "Химреагенты-Водоснабжение", карточкой счета 20.01 "Химреагенты-водоснабжение", учетом лабораторного оборудования (2012-2013 годы), оборотно-сальдовой ведомостью по счету 20 "Электроэнергия-водоснабжение" (2012-2013 годы), договорами энергоснабжения.

Ссылаясь в обоснование своей позиции по настоящему спору на судебную практику по аналогичному спору с данным налогоплательщиком (дело N А51-27398/2013) инспекция исходила из того, что в рамках указанного дела позиция предприятия сводилась к тому, что при расчете стоимости затрат, понесенных им на поднятие излишне забранного, по мнению инспекции, объема воды, налоговым органом неправомерно учтены расходы, не зависящие от объема производства, в связи с чем их необоснованность не может быть признана. При этом КГУП "Приморский водоканал" не имело претензий в части условно-переменных расходов (химических реагентов и электроэнергии) и оспаривало условно-постоянные расходы (амортизация, ЕСН, заработная плата и т.п.).

Таким образом, учитывая, что разграничение расходов, зависящих от объема поднятой и переданной воды, на условно переменные и условно постоянные расходы заявлено и обосновано КГУП "Приморский водоканал", и эта позиция была принята и поддержана арбитражными судами, налоговый орган в рамках вновь проведенной проверки исходил из данной позиции предприятия.

В рамках дела N А63-11742/2014, на которое также ссылается апеллянт, предметом оценки арбитражных судов, явилось решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю, признанное судами законным. В данном деле также был установлен факт отсутствия документального подтверждения объема потерь воды, и расходы исключались только в части затрат по электроэнергии и химическим реагентам, приходящихся на документально неподтвержденный объем потерь.

Оценив доводы инспекции со ссылками на данную судебную практику, апелляционная коллегия признает их подлежащими отклонению, поскольку обстоятельства, установленные судами по вышеуказанным делам, не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего спора.

Кроме того, как установлено из материалов настоящего дела, позиция налогоплательщика по спорному вопросу в рамках данного дела изменилась и обоснована им представленными в дело доказательствами. Судебные акты по делу N А63-11742/2014 приняты по иным фактическим обстоятельствам.

Довод инспекции со ссылкой на Методику планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденную Постановлением Госстроя РФ от 23.02.1999 N 9, о том, что налогоплательщиком должен быть организован учет по каждому кубическому метру отпущенной воды, в том числе по скрытым потерям, отклоняется апелляционным судом, поскольку данный ведомственный методический акт был принят на основании постановления Совета министров - Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Данное Положение утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121, принятого в связи со вступлением в силу главы 25 части второй НК РФ. Соответственно, и положение о калькулировании также утратило силу для целей налогообложения (категория себестоимости более не применяется в налоговых правоотношениях).

Более того, методика калькулирования предусматривает учет в калькуляции себестоимости как расходов на электрическую энергию, так и таких расходов, как заработная плата, начисления на фонд оплаты труда, налоги, амортизация и др.

Следовательно, данная методика не подтверждает прямую пропорциональную зависимость расходов на электрическую энергию и химические реагенты от объемов добываемой воды.

Более того, калькулирование единицы себестоимости продукции не относится ни к системе налогового, ни к системе какого-либо иного учета, не требуется законодательством о регулировании тарифов.

Принимая во внимание, что обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству, НК РФ не установлена, при соответствии указанных расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, проверяемого в ходе выездной налоговой проверки периода, на затраты, которые предприятие сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

Учитывая, что спорные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны и документально подтверждены, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что расходы в виде сверхнормативных (технологических) потерь правомерно включены им в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В связи с этим оспариваемое решение инспекции правомерно признано им недействительным по рассматриваемому эпизоду.

Согласно оспариваемому решению инспекцией также вменено налогоплательщику завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 67 714 190 руб. по объекту "Глубоководный выпуск" (выпуск очищенных стоков КОС Южного планировочного района) как не относящихся к государственному контракту N 2009-02/13 от 01.12.2009.

В проверяемом периоде КГУП "Приморский водоканал" участвовало в краевой целевой программе "Развитие г. Владивостока как центра международного сотрудничества в Азиатско-тихоокеанском регионе" на 2008-2013 годы" (изм. до 2019 года), утвержденной Законом Приморского края от 17.03.2008 N 226-КЗ и государственной программе Приморского края "Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края" на 2013-2017 годы, утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 N 398-па от 20.12.2013.

Во исполнение Федерального закона от 08.05.2009 N 93-ФЗ "Об организации проведения встречи глав государств и правительств стран - участников форума АТЭС" в 2012 году, о развитии города Владивостока как центра международного сотрудничества в АТР" в перечень мероприятий краевой целевой программы "Развитие г. Владивостока как центра международного сотрудничества в Азиатско-тихоокеанском регионе" на 2008-2013 годы", утвержденной Законом Приморского края от 17.03.2008 N 226-КЗ включен объект "Реконструкция и развитие системы водоснабжения и канализации в г. Владивостоке (объекты канализации, реконструкция очистных сооружений Северного планировочного района, строительство очистных сооружений Южного планировочного района, строительство очистных сооружений Восточного района)".

Для заключения государственного контракта на выполнение строительно-монтажных работ по объекту "Реконструкция и развитие системы водоснабжения и канализации в г. Владивостоке (объекты канализации, реконструкция очистных сооружений Северного планировочного района, очистных сооружений Южного планировочного района, строительство очистных сооружений Восточного района)" проведен аукцион.

По результатам аукциона 01.12.2009 между Департаментом градостроительства Приморского края (государственный заказчик) и КГУП "Приморский водоканал" (генподрядчик) заключен государственный контракт N 2009-02/13 на выполнение строительно-монтажных работ по вышеуказанному объекту.

Выбор генерального подрядчика осуществлялся при отсутствии утвержденной проектно-сметной документации и положительных заключений государственной экспертизы на проектную документацию и изыскательские работы. Начальная (максимальная) цена контракта определена в соответствии с пунктом 23 статьи 65 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ.

Цена заключенного контракта составила 5 076 738 760 руб., в том числе НДС 18 % - 774 417 776,95 руб. Источником финансирования являются федеральный и краевой бюджет (пункты 2.1, 2.2 Контракта).

Согласно пункту 2.5. контракта, в случае, если в ходе исполнения контракта внесены изменения в федеральную целевую программу в связи с утверждением государственным заказчиком проектной документации объекта, цена контракта формируется (изменяется) сторонами Контракта исходя из стоимости работ, установленной в соответствии с внесенными в федеральную целевую программу изменениями, и размера снижения начальной (максимальной) цены контракта, определенного контрактом (пункт 2.3 Контракта).

Пунктом 4.1 Контракта предусмотрено окончание производства работ -декабрь 2011 года.

На основании пункта 4.3 Контракта генподрядчик имеет право по согласованию с государственным заказчиком на продление срока выполнения отдельных видов работ в следующих случаях: задержки выполнения государственным заказчиком взятых на себя обязательств, повлекшей невозможность своевременного выполнения работ генподрядчиком; внесения изменений в проектно-сметную документацию по причинам, не зависящим от генподрядчика, которые существенно влияют на увеличение сроков выполнения строительно-монтажных работ.

Распоряжением департамента градостроительства Приморского края от 22.12.2011 N 29 в процессе строительства уточнен состава объекта.

При этом объем подлежащих выполнению генподрядчиком работ значительно увеличился по сравнению с планируемым, в том числе в состав объекта включены коллекторные сети для подачи сточных вод на проектируемые площадки очистных сооружений и морские глубоководные выпуски для сброса сточных вод, необходимые для неразрывности технологического процесса очистки сточных вод.

Так, по объекту "Выпуск очищенных стоков от КОС Южного планировочного района" Приказом Департамента градостроительства Приморского края от 30.12.2011 N 180 утверждена проектная документация на сумму 382 841 510 рублей (СМР 356 425 020 руб. + оборудование 2 059 250 руб.).

В связи с уточнением состава объекта, а также получением положительных заключений государственных экспертиз проектной документации каждой из составляющих частей объекта, сметная стоимость строительства увеличилась.

В связи с этим предприятие уведомило Департамент о невозможности выполнения им взятых обязательств по цене и срокам, определенным государственным контрактом, в связи с существенным изменением обстоятельств (цены и состава объекта), из которых стороны исходили при его заключении, и предложил подписать дополнительное соглашение об изменении цены и срока окончания работ по государственному контракту.

Письмом от 17.07.2012 N 15-04-26/2613 Департамент сообщил об отказе от подписания указанного дополнительного соглашения, ссылаясь на то, что изменение цены контракта и срока выполнения работ по соглашению сторон и в одностороннем порядке не предусмотрено действующим законодательством.

Отказ Департамента внести изменения в государственный контракт N 2009-02/13 от 01.12.2009 послужил основанием для обращения предприятия в арбитражный суд с заявлением об изменении условий государственного контракта в части цены Контракта и срока окончания работ.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Приморского края от 27.08.2012 по делу N А51-16005/2012 условия государственного контракта N 2009-02/13 от 01.12.200 изменены - цена контракта в соответствии с проектной документацией объекта составляет 5 700 514 170,99 руб.; окончание производства работ - 31.12.2012.

По справедливому суждению суда первой инстанции, данным решением опровергается позиция налогового органа о том, что расходы на строительно-монтажные работы по объекту "Глубоководный выпуск" ("Выпуск очищенных стоков от КОС Южного планировочного района") в сумме 67 714 190 руб. не относятся к государственному контракту от 01.12.2009 N 2009-02/13. Указанное подтверждается представленной в материалы дела проектной документацией, техническим задание на проектирование выпуска очищенных стоков, общей пояснительной запиской "Выпуск очищенных стоков", утвержденной государственным заказчиком, сводкой затрат по объекту и локальной сметой 02-01-03 "Глубоководный выпуск".

Тот факт, что на объекте "Реконструкция и развитие системы водоснабжения и канализации в г. Владивостоке (объекты канализации, реконструкция очистных сооружений Северного планировочного района, очистных сооружений Южного планировочного района, строительство очистных сооружений Восточного района)" велись работы не только предприятием и не только в рамках вышеуказанного государственного контракта данный вывод не опровергает, поскольку, как установлено самим налоговым органом и отражено в оспариваемом решении, организациями - ЗАО "Энергокаскад" (контракт N 2007-01 (02)/28 от 26.10.2007), ОАО "Водоканал" (контракт N 2009-02/04 от 04.09.2009), ОАО "Приморгражданпроект" (контракт N 2010-52 от 13.12.2010), ООО ПКБ "Капитель" (контракт N 2011-09 от 27.06.2011) выполнялись проектно-изыскательские работы по объекту.

При изложенных обстоятельствах, коллегия признает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что выполнение указанных работ относилось к обязанностям предприятия как генерального подрядчика по государственному контракту от 01.12.2009 N 2009-02/13.

Показания Крууза А.М., директора Казенного предприятия Приморского края "Единая дирекция по строительству объектов Приморского края" с 30.06.2011 до 26.11.2014 (протокол допроса б/н от 10.03.2016) данный вывод не опровергают.

Как установлено инспекцией, всего в рамках рассматриваемого государственного контракта предприятию за счет краевого и федерального бюджетов перечислено 5 700 514 046,47 руб. в 2009-2012 годах, согласно счетам-фактурам, справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), актам о приемке выполненных работ (форма КС-2) по государственному контракту выполнено работ на 5 700 514 046,61 руб.

Позиция инспекции по апелляционной жалобе в указанной части сводится к тому, что указанных средств на завершение строительства предприятию не хватало, в связи с чем им были получены целевые кредиты в банках, а впоследствии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам налогоплательщиком по соглашению с Департаментом получены субсидии. Из чего сделан вывод о финансировании работ по спорному объекту за счет средств по Контракту, по кредитам и по субсидиям. То есть, по мнению инспекции, один и тот же объект (включая "Глубоководный выпуск") строился как в рамках договора подряда, так и в рамках соглашения о предоставлении субсидий, при этом расходы в сумме 67 714 190 руб. за 2012 год не относятся к государственному контракту, прямыми расходами по нему не являются, так как строительно-монтажные работы на объекте были выполнены в другом периоде, акты и справки по форме КС-2, КС-3 на эти работы по полученным заказчиком доходам по Контракту не представлены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В силу статьи 319 Кодекса под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Как уже указывалось выше, согласно решению Арбитражного суда Приморского края от 27.08.2012 по делу N А51-16005/2012 окончание производства работ по государственному контракту N 2009-02/13 от 01.12.2009 определено 31.12.2012, что влечет прекращение обязательств сторон по договору позднее указанной даты, и, следовательно, прекращение предприятием работ по исполнению договора. После окончания действия контракта сторонами был составлен акт сверки, в котором, в отличие от актов сверок в предыдущие периоды, указано на отсутствие задолженности, объект передан заказчику как объект незавершенного строительства, что также свидетельствует о прекращении обязательств сторон по контракту N 2009-02/13 от 01.12.2009 после 31.12.2012.

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, предприятие не являлось заказчиком в отношении спорного объекта, на нем не лежала обязанность завершать производственный цикл (строительство объекта), строительство осуществлялось не на его территории, в 2012 году объект не участвовал в хозяйственной деятельности предприятия.

Только субъект права на данный объект мог принимать решения о дальнейшей судьбе объекта: приостановлении строительства, завершении строительства с привлечением иного подрядчика, передаче объекта другому лицу и т.д.

Согласно положениям статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации, статьи 752 Гражданского кодекса Российской Федерации право принимать решение о приостановлении строительства, о консервации объекта незавершенного строительства принадлежит не подрядчику, а заказчику-застройщику, то есть субъекту права собственности или иного вещного права на данный объект.

Как следует из материалов дела, в 2013 году Департамент градостроительства Приморского края (государственный заказчик, застройщик) в одностороннем порядке оформил фактически уже осуществленное приостановление работ в виде распоряжения от 15.04.2013 N 2 о прекращении строительства, только после того как был составлен акт о приостановлении строительства по форме КС-17. Далее, распоряжением органа, представляющего собственника, Департамента земельных и имущественных отношений Приморского края от 29.07.2013 N 355-ри объект незавершенного строительства - выпуск очищенных стоков был закреплен на праве хозяйственного ведения за предприятием и принят на баланс по акту приема-передачи от 28.09.2013.

У налогоплательщика отсутствовали правовые основания для отнесения спорных расходов между 2012 годом и последующими налоговыми периодами, так как рассматриваемый объект не был для предприятия объектом незавершенного строительства, в том значении, какое ему придается статьей 319 НК РФ.

По результатам анализа полученных от КГУП "Примводоканал" и Департамента градостроительства Приморского края документов налоговый орган установил, что представленные документы (счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), акты о приемке выполненных работ (форма КС-2) не подтверждают принятие Департаментом строительно-монтажных работ и получение доходов по государственному контракту от 01.12.2009 N 2009-02/13 по объекту "Глубоководный выпуск" (Выпуск очищенных стоков КОС Южного планировочного района), так как представленные документы не содержат выполнение указанных работ и использование материалов.

Вместе с тем, инспекция не учла спорные затраты налогоплательщика в качестве расходов при расчете налога на прибыль организаций за 2013 год, который также входил в предмет выездной налоговой проверки.

Коллегия апелляционного суда отмечает, что распределять расходы между расходами данного периода и остатками незавершенного производства следует в том случае, когда производство хоть и не завершено в данном налоговом периоде, но будет завершено в будущем, то есть на налогоплательщике лежит обязанность завершить его и передать заказчику результат работ (в будущем).

В рассматриваемом случае, как уже отмечалось, в соответствии с решением Арбитражного суда Приморского края от 27.08.2012 по делу N А51-16005/2012 в связи с прекращением обязательства по истечении срока действия договора - 31.12.2012, объект "Глубоководные выпуски" был передан заказчику как объект незавершенного строительства.

Учитывая, что выполнение работ и прекращение договорных отношений по контракту имели место в 2012 году, следовательно, и затраты должны быть отражены в 2012 году.

Новые обстоятельства экономической деятельности, наступившие в налоговом периоде 2013 года, не могут порождать правовых последствий для состояния расчетов по налогу на прибыль организаций в 2012 году, так как налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций; при наступлении новых фактов налогоплательщик обязан отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента у него возникнут соответствующие налоговые обязательства.

При таких обстоятельствах вывод инспекции о том, что часть расходов уже в 2012 году налогоплательщик должен был относить на счет 08 "Капитальные вложения в собственное имущество" с дальнейшим формированием за счет этих расходов амортизационной стоимости необоснован, поскольку правовые основания к этому в 2012 году, вплоть до издания 29.07.2013 распоряжения органа по управлению имуществом отсутствовали.

Как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, только в отношении вложений, осуществляемых налогоплательщиком после приобретения права на данный объект (поступления его на баланс), можно говорить о новом виде деятельности - строительстве объекта недвижимости, находящегося у налогоплательщика на праве хозяйственного ведения (в т.ч. при финансовой поддержке собственника).

При этом налоговым органом не оспаривается, что с 01.10.2013, то есть с момента передачи на баланс предприятия объекта незавершенного строительства "Глубоководный выпуск", затраты на его строительство учитываются по счету 08 "Капитальные вложения в объект нефинансовых активов".

На завершение строительства спорного объекта предприятием получены целевые кредиты в банках на сумму 500 000 000 руб. от АКБ "Приморье" по кредитному договору от 06.12.2012 N 11426; на сумму 1 800 000 000 руб. от АКБ "Банк Москвы" (ОАО) по соглашению о кредитовании от 30.08.2013 N 0003/15/21-13.

В соответствии с пунктом 3.1.23 соглашения о кредитовании от 30.08.2013 N 0003/15/21-13 заемщик (КГУП "Приморский водоканал") обязан направлять субсидии, предоставляемые из бюджета Приморского края с целью возмещения затрат по уплате основного долга по кредитам, полученным в российских кредитных организациях на строительство, реконструкцию объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке, в полном объеме на погашение основного долга по кредитам в рамках Соглашения, в срок не позднее 1 рабочего дня с даты поступления субсидий, предоставляемых из бюджета Приморского края, на расчетный счет заемщика.

20.12.2013 между Департаментом градостроительства Приморского края и КГУП "Приморский водоканал" заключено соглашение от о предоставлении в 2013 году субсидий за счет средств краевого бюджета бюджетам водопроводно-канализационных организаций на возмещение затрат по строительству объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке, в соответствии с государственной программой Приморского края "Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края" на 2013-2017 гг., утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 N 398-па, в размере 328 580 000 руб.

В соответствии с пунктом 6.2.3 приложения N 5 к государственной программе Приморского края "Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края" на 2013-2020 годы", утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 N 398-па, спорные субсидии в размере 328 580 000 руб. предоставлялись в 2013 году по коду бюджетной классификации 775 0502 5223141 006. Согласно приложению N 11 к Закону Приморского края от 20.12.2012 N 143-К3 "О краевом бюджете на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов" по данному коду бюджетной классификации субсидии в размере 328 580 000 руб. предоставлялись водопроводно-канализационным организациям на возмещение затрат по уплате основного долга по кредитам, полученным в российских кредитных организациях в 2012-2013 годах на реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт и строительство объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке.

Субсидия в размере 328 580 000 руб. перечислена предприятию платежным поручением от 26.12.2013 N 78119.

Как следует из указанного платежного поручения, платежного поручения от той же даты на перечисление субсидий в счет погашения основного долга банку-кредитору, а также соглашения о предоставлении субсидии, предоставленная субсидия покрывает имеющуюся кредиторскую задолженность налогоплательщика перед банком. Данная субсидия не является оплатой его работ или услуг. Работы выполненные предприятием по государственному контракту в качестве генподрядчика к указанной субсидии отношения не имеют, они не выполнялись в рамках соглашения о предоставлении субсидии.

Довод инспекции о том, что строительство объекта "Глубоководный выпуск" осуществлялось за счет субсидий, не нашел своего подтверждения материалами дела, равно как и довод об учете спорной суммы в расходах дважды - по договору подряда (государственному контракту) и по соглашению о предоставлении субсидий, когда в действительности такие расходы учтены предприятием для целей налогообложения только в 2012 году; в 2013 году расходы не учтены не только в составе затрат, но и в стоимости объекта, переданного в хозяйственное ведение (т.е не будут амортизироваться для целей налогообложения).

Указание инспекции на то, что к государственному контракту от 01.12.2009 N 2009-02/13 не относятся расходы, которые осуществлены после последнего платежа государственного заказчика, не принимается судебной коллегией.

Так, из содержания государственного контракта, дополнительных соглашений к нему, решения Арбитражного суда Приморского края от 27.08.2012 по делу N А51-16005/2012 следует, что перечисление денежных средств осуществлялось государственным заказчиком заранее установленными траншами, размер которых определен исходя из общей цены контракта, в порядке авансирования. Цена государственного контракта является твердой (пункт 4 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации), что обусловило не предъявление налогоплательщиком государственному заказчику на оплату части затрат на выполненные строительно-монтажных работ, поскольку иное привело бы к превышению цены государственного контракта N 2009-02/13, установленной решением суда.

При этом доходы налогоплательщика по государственному контракту в целом превысили понесенные расходы, в том числе с учетом спорных затрат. Налоговым органом данное обстоятельство не оспаривается.

На основании изложенного вывод налогового органа в оспариваемом решении о неправомерном учете предприятием в составе расходов за 2012 год 67 714 190 руб. признается апелляционным судом необоснованным.

Принимая во внимание приведенные выше законоположения, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции от 15.08.2016 N 09/208-3 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 22 598 833 руб., начисления пеней в размере 7 500 813,75 руб. и штрафа в размере 2 259 883 руб. и уменьшения убытков, исчисленных предприятием за 2012-2013 годы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, на 77 334 110 руб. противоречит требованиям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы банка, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно признал его недействительным в оспариваемой части и удовлетворил требования общества.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, инспекцией не представлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции.

Поскольку налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, вопрос о распределении расходов по государственной пошлине в суде апелляционной инстанции разрешению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 04.10.2017 по делу N А51-28686/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Т.А. Солохина Г.М. Грачёв