Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2017 г. N 19АП-8498/17

г. Воронеж

26 декабря 2017 г.

Дело N А08-3624/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 26 декабря 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Михайловой Т.Л., Ольшанской Н.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бушминой И.В.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ": Фастовец Л.Н., представитель по доверенности от 28.04.2017 N 227, выдана до 27.04.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области: Вехова А.М., представитель по доверенности от 07.08.2017, выдана сроком на 3 года;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.10.2017 по делу N А08-3624/2017 (судья Линченко И.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ" (ИНН 3121181131, ОГРН 1063130002979)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по Белгородской области (ИНН 3102018002, ОГРН 1043100503654)

о признании недействительным решения N3372 от 09.02.2017 в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 3372 от 09.02.2017 в части неправомерного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 39 569 395 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 16.10.2017 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает на неправильное применение судом первой инстанции положений п.6 ст.172 НК РФ.

Так, налогоплательщик указывает, что на дату получения аванса в договоре закреплено обложение авансов налогом по ставке 18 %. Поскольку стороны не вносили изменений в договор в данной части, то на момент получения авансов Обществом формирует налоговую базу и перечисляет в бюджет налог, исчисленный по ставке 18 %, что не наносит ущерба федеральному бюджету.

Общество считает, что в силу статей 38, 146 НК РФ авансовые платежи сами по себе не формируют объект налогообложения. При этом по смыслу положений статей 154, 171 НК РФ уплата НДС с авансов и их последующий вычет являются операциями, направленными на обеспечение контроля и не имеет прямой связи с возникновением объекта налогообложения.

Общество указывает, что при составлении налоговой декларации за 2 квартал 2016 года соблюден порядок отражения вычетов в декларации по НДС, установленный Приказом Минфина РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (в том числе по строке 170 Раздела 3 декларации и строке 070).

Таким образом, Общество полагает, что НДС, заявляемый к вычету (строка 170 Раздела 3 декларации по НДС), должен соответствовать НДС, который был уплачен с аванса, как по ставке 10/110, так и по ставке 18/118 (строка 70 раздела 3 декларации по НДС), то есть НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не должен превышать НДС, исчисленный со стоимости товара, в счет оплаты которого получен аванс. Аванс получен в счет оплаты товара, отгруженного во 2 квартале 2016 года, а НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не превышает НДС, уплаченный с аванса.

По мнению налогоплательщика, у Общества отсутствуют правовые основания для подачи уточненных деклараций и корректировки налоговой базы, поскольку определение ассортимента отгружаемых товаров после получения аванса не является ошибкой.

Таким образом, формирование перечня отгружаемых товаров на дату отгрузки, а не на дату получения аванса, не является ошибкой и не дает основания для корректировки налоговой базы согласно положениям статей 54, 81 НК РФ

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве налоговый орган возражает против доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность состоявшегося судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что Обществом 08.08.2016 г.в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 года.

Согласно указанной налоговой декларации сумма налога, исчисленная Обществом к возмещению из бюджета, составила 829697634 руб.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 года.

Итоги проверки отражены в акте камеральной налоговой проверки от 22.11.2016 N 7570

По результатам рассмотрения материалов и акта проверки, а также возражений налогоплательщика, Инспекция принято решение от 09.02.2017 N 3372, в соответствии с которым Инспекцией установлено неправомерное возмещение Обществом налога на добавленную стоимость в размере 40 365 754 руб.

Основанием для вынесения указанного решения в оспоренной налогоплательщиком (39569395 руб.) части послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов в указанном размере, исчисленных Обществом ранее с полученных авансов и предоплат.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество в соответствии с положениями статьи 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области без изменения.

Общество, полагая вынесенное налоговым органом решение незаконным и необоснованным, а свои права и законные интересы нарушенными, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции верно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции.

Налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. 154 - 159, 162 НК РФ.

В соответствии с положениями абзаца первого п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (п.п.2 п.1 ст.167 НК РФ)

Положениями п.14 ст.167 НК РФ установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым п. 1 ст. 154 НК РФ.

При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ), которые производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

В силу ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Таким образом, при получении аванса (предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг) налогоплательщик исчисляет сумму налога на добавленную стоимость. При этом при отгрузке товаров, работ, услуг в счет ранее полученных авансов, налогоплательщик вправе принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученных авансов, и обязан исчислить НДС с отгрузки товара.

В силу прямого указания, содержащегося в п.6 ст.172 НК РФ, вычет в указанном случае производится в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты ( аванса).

Как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Обществом (Продавец) заключены договора поставки товара с ООО "Прохоровские комбикорма", ООО "Прохоровский комбикормовый завод", ЗАО "Белком", ООО "Свинокомплекс Сафоновский", ООО "Возрождение", ООО "Свинокомплекс Журавский", ООО "БелгоГен", ООО "Свинокомплекс Курасовский" (Покупатели) (Д0412-2502 от 01.05.2015, Д0412-3099 от 01.10.2015, Д0408-994 от 01.10.2015, Д0412-1218 от 17.02.2014, Д0412-1203 от 17.02.2014, Д0412-1213 от 17.02.2014, Д0412-1210 от 17.02.2014, Д0412-1216 от 17.02.2014).

В соответствии с условиями данных договоров товар поставляется на условиях предоплаты.

Также в договорах закреплено условие о том, что аванс облагается НДС по ставке 18% (т.д.1 л.д.35-124).

Обществом при получении авансовых платежей, исчислен и отражен в соответствующих налоговых декларациях налог на добавленную стоимость в размере 18%. Обязанность по исчислению НДС при получении авансовых платежей Обществом исполнена в полном объеме, что не оспаривается сторонами.

Также материалами дела подтверждается, что Обществом во 2 квартале 2016 года, в рамках исполнения указанных договоров, произведена отгрузка товаров на сумму 1 020 379 995 руб. (счета-фактуры, выписки из книги продаж т.д.2 л.д. 34-169, т.д. 3 л.д.1 -38).

Налогоплательщиком, при реализации товаров исчислен НДС по соответствующим ставкам, в том числе по ставке 18% в размере 57 425 940 руб., и по ставке 10% в размере 70 110 530 руб. Всего сумма НДС составила 127 536 470 руб. Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Таким образом, обязанности по исчислению НДС при получении предварительной оплаты и при отгрузке товаров Общество исполнило в полном объеме, в соответствии с действующим законодательством.

Однако, к вычету Обществом заявлены ранее исчисленные при получении авансов суммы НДС исходя из всей суммы отгруженных товаров в размере 18%, тогда как в силу приведенных положений п.6 ст.172 НК РФ в отношении товаров, отгруженных по ставке 10%, Общество приобрело право на вычет только в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, то есть в размере - 10 %.

Оценив представленные в материалы дела документы и доводы стон в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно указал, что Обществом неправомерно заявлены к вычету суммы налога, в размере большем, чем исчислено при отгрузке товара. Следовательно, сумма в размере 39 569 367 руб. заявлена Обществом к вычету необоснованно (167 105 837 - 127 536 470).

Отклоняя доводы Общества об отсутствии правовых оснований для подачи уточненных деклараций и корректировки налоговой базы, суд первой инстанции верно отметил следующее.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" в пункт 6 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, начисленные с предоплаты, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Исходя из буквального толкования приведенной нормы, налогоплательщик не вправе предъявить к вычету суммы НДС, ранее исчисленные с авансов в момент отгрузки в случае, если указанные суммы превышают налог, исчисленный со стоимости отгруженных товаров.

Доводы Общества со ссылками на соответствие всех действий Общества требованиям закона, а именно: обоснованное исчисление суммы НДС при получении авансов, выставление счетов-фактур, исчисление НДС при отгрузке товара и надлежащее отражение совершенных хозяйственных операций для целей налогообложения, в том числе в книге покупок и продаж судом апелляционной инстанции отклоняются.

Действительно, в рассматриваемом случае Обществом сумма НДС при получении авансов исчислена по максимальной ставке, а отгрузка произведена как по ставке 10 % так и по ставке 18 %. В результате данного обстоятельства, Обществом фактически начислено с предоплаты НДС больше, чем оно может заявить к вычету при отгрузке.

Поскольку при отгрузке товара применены различные налоговые ставки, начисленный налог с предоплаты не соответствует налогу, исчисленному при отгрузке товаров. Соответственно возникает излишне исчисленный Обществом "авансовый" НДС (в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки), который не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации.

Однако сами по себе данные обстоятельства не являются основанием для игнорирования положений п.6 ст.172 НК РФ, устанавливающих основания и порядок применения налоговых вычетов, ранее исчисленных с авансов при отгрузке товаров в счет ранее полученных авансов.

В силу п.п.1 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с положениями п.1, 2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ (п.1 ст.52 НК РФ).

В свою очередь налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Таким образом, обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, прямо установленные положениями налогового законодательства, не могут быть изменены либо скорректированы исходя из целесообразности их применения в отношении особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

В рассматриваемом случае Общество не лишено возможности представить уточненную налоговую декларацию, что подтверждено и налоговым органом как в суде первой, так и в суде апелляционной инстанции.

Относительно довода Общества о возможном пропуске им трехлетнего срока для подачи заявления на вычет по НДС в случае реализации товара по истечении трех лет с момента получения авансового платежа и отсутствия основания для корректировки ранее поданной декларации по НДС в силу отсутствия определенности в отношении ассортимента товара, который может быть поставлен в счет полученных авансов, на момент получения аванса, суд верно отметил следующее.

Налоговый вычет по НДС в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ - это право налогоплательщика, поэтому Общество как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на налоговый вычет по НДС, имеет возможность осуществлять разумное, законное и добросовестное налоговое планирование, в том числе корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых им товаров (операции по ставке 10% или 18%).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Во исполнение указанных норм Инспекцией представлены надлежащие доказательства законности вынесенного ненормативного правового акта.

Несогласие Общества с выводами суда первой инстанции, а также с положениями налогового законодательства, правильно примененными судом первой инстанции к рассматриваемым правоотношениям, не может являться основанием для отмены судебного акта.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.10.2017 по делу N А08-3624/2017 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ" без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы и в соответствии со статьей 110 АПК РФ, государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит отнесению на Общество.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.10.2017 по делу N А08-3624/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "АГРОТОРГ" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская