Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2017 г. N 18АП-13732/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 26 апреля 2018 г. N Ф09-1584/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

28 декабря 2017 г.

Дело N А34-12498/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2017 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Н.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 13 сентября 2017 г. по делу N А34-12498/2016 (судья Задорина А.Ф.).

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Харитонова Виктора Георгиевича - Шахматова Е.А. (доверенность от 07.11.2016), Харитонова В.А. (доверенность от 24.10.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области - Черва С.В. (доверенность N 02-11/02/10883 от 29.12.2016, от 24.10.2016 N02-11/01/08361).

Индивидуальный предприниматель Харитонов Виктор Георгиевич (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Харитонов В.Г.) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 17 от 16.05.2016 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Определением суда от 20.03.2017 принято уточнение требований, согласно которому заявитель просит признать недействительным решение Инспекции от 16.05.2016 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, с учётом принятого Управлением Федеральной налоговой службы по Курганской области решения от 18.08.2016 N 138.

Определением от 21.06.2017 удовлетворено ходатайство налогового органа и произведена замена стороны по делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курганской области ее процессуальным правопреемником - Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (далее также - налоговый орган, Инспекция).

Решением Арбитражного суда Курганской области от 13.09.2017 (резолютивная часть объявлена 06.09.2017) заявление удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением, Инспекция обжаловало его в апелляционном порядке. Просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт, в удовлетворении требований заявителя отказать.

В обоснование апелляционной жалобы указывает, что вывод суда о не принятии решения о продлении срока рассмотрения жалобы не соответствует фактическим обстоятельствам. Решение о продлении срока рассмотрения жалобы от 14.07.2016 N 29 направлено почтой и получено 23.07.2016 Харитоновой, что подтверждается почтовым уведомлением. Считает, что существенных нарушений при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом не допущено. Из списка налогов заявитель мог сделать вывод, что проверка проводится в отношении предпринимателя. В материалы дела представлено приглашение на рассмотрение апелляционной жалобы, в котором налогоплательщику указано о допущении технической ошибки при оформлении акта и представлено право на предоставление возражений. Все приложения к акту налоговой проверки поименованы на странице 16 решения, получены лично заявителем, что подтверждается подписью Харитонова В.Г.

Вывод суда об отсутствии преемственности между актом и решением не соответствует действительности, акт и решение налогового органа соответствует требованиям статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Судом подтверждается установленная налоговым органом в соответствии с нормами НК РФ обязанность ИП Харитонова В.Г. уплатить свои налоговые обязательства. Тот факт, что в адрес предпринимателя направлялись уведомления об уплате земельного налога, при установлении всех фактических обстоятельств в ходе проверки и рассмотрения жалобы заявителя учтены Управлением ФНС по Курганской области при принятии решения по жалобе, как при перерасчете налоговых обязательств, пени и штрафа. Таким образом, налоговым органом нарушения прав заявителя не допущено. Ни одно из указанных в решении суда обстоятельств не привело к нарушению прав заявителя и не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

В судебном заседании представитель инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по доводам, указанным в представленном отзыве.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Харитонов Виктор Георгиевич с 28.06.2004 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером записи в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей 304451218000097, ИНН 451500009359.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курганской области на основании решения от 15.12.2015 N 29 (том 2, л.д. 2) была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе: земельного налога, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц, полученных от осуществления деятельности физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Как следует из содержания указанного решения: лицо в отношении которого налоговым органом проведена проверка - Харитонов Виктор Георгиевич ИНН 451500009359.

Согласно данным справки о проведенной выездной налоговой проверки от 12.02.2016, проверка назначена на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курганской области о проведении выездной налоговой проверки от 15.12.2015 N29 в отношении Харитонова Виктора Георгиевича (ИНН 451500009359) в период с 15.12.2015 (начата) по 12.02.2016 (окончена) (том 2, л.д. 4).

По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 10 от 08.04.2016 (том 2, л.д. 8-16), согласно пункту 3.1 которого проверяющими установлена неуплата налогов и сборов (недоимка) и предложено начислить пени и привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения без указания наименование лица и иных его данных.

Харитоновым Виктором Георгиевичем были представлены возражения по акту выездной налоговой проверки N 10 от 08.04.2016 (том 2, л.д. 19).

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение N 17 от 16.05.2016 (том 2, л.д. 27-36), в вводной части которого лицом совершившим налоговое правонарушение указан Харитонов Виктор Георгиевич ИНН 451500009359.

Согласно пункту 3.1 резолютивной части указанного решения, на основании статьи 101 НК РФ следует -"Привлечь к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начислить пени по состоянию на 16.05.2016 " (наименование привлекаемого к ответственности лица и иные данные не указаны); согласно пункту 3.3 резолютивной части указанного решения следует - "Предложить Харитонову Виктору Георгиевичу уплатить указанные в пункте 3.1 настоящего решения недоимку, пени и штрафы; внести необходимые исправления в документы налогового учета".

Согласно данным, содержащимся в резолютивной части решения N 17 от 16.05.2016, налоговым органом предлагалось уплатить недоимку по земельному налогу в размере 488 437 руб., уплатить начисленные в порядке статьи 75 НК РФ пени в сумме 162 805 руб. 88 коп.; кроме того, указано о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа всего в размере 58168 руб. 50 коп.

В Управлении ФНС по Курганской области 15.06.2016 от заявителя поступила жалоба на решение Инспекции N 17 от 16.05.2016 (том 2, л.д. 38-39).

Решением Управления ФНС по Курганской области N 138 от 18.08.2016 (т.д.2, л.д.40-48) решение Инспекции N 17 от 16.05.2016 изменено путем отмены в следующей части: пункта 3.1 резолютивной части в отношении доначисления земельного налога по ОКТМО 37224816000 в размере 39142 руб.; по ОКТМО 37224828000 в размере 5071 руб.; в отношении применения штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 22 567 руб. 40 коп., предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ в размере 35601 руб. 10 коп.; в отношении начисленных сумм пеней по земельному налогу в размере 162 805 руб. 88 коп. (пункт 1 решения).

Сведения, отраженные в графе 10 "ОКТМО" пункта 3.1 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курганской области о привлечении ИП Харитонова В.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения N 17 от 16.05.2016 изложено в следующей редакции: - "34624416" вместо "37224816000"; - "34624428" вместо "37224828000" (пункт 2 решения).

Согласно пункту 3 указанного решения налоговый орган решил привлечь ИП Харитонова В.Г. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ - непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства за 2013 год в размере 250 руб.; непредставление в установленный

законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в налоговый орган по месту учета за 3-4 кварталы 2013 года, 1-3 кварталы 2014 года в размере 1250 руб.

Кроме того, решением Управления ФНС Курганской области от 18.08.2016 (пункт 3) отказано в привлечении ИП Харитонова В.Г. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со статьей 109 НК РФ:

- по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление декларация по НДС за 1 - 4 кварталы 2012 года, 1 - 2 кварталы 2013 года, за несвоевременное представление декларации по НДФЛ за 2012 год в связи с истечением срока давности (п.п. 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ);

- по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в связи с отсутствием вины в совершении налогового правонарушения (п.п. 2 пункта 1 статьи 109 НК РФ).

Индивидуальному предпринимателю Харитонову В.Г. предложено уплатить указанные в пункте 2 настоящего решения штрафы (пункт 4).

Из материалов дела также следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курганской области, после поступления жалобы Харитонова В.Г. на решение N17 от 16.05.2016, 18.07.2016 приняты решения N1 о внесении изменений в акт налоговой проверки от 08.04.2016 N10, о внесении изменений в документы по выездной налоговой проверке индивидуального предпринимателя Харитонова Виктора Георгиевича (т.д.2, л.д.20-24).

Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в Арбитражный суд Курганской области c требованием о признании его недействительным в редакции решения Управления ФНС по Курганской области.

Удовлетворяя требования, суд пришел к выводу о допущенных налоговым органом существенных нарушениях при проведении проверки, которые привели к нарушению прав налогоплательщика.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с пунктом 73 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.

Согласно разъяснения пункта 78 указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Как следует из материалов дела Инспекцией принято оспариваемое решение N 17 от 16.05.2016 по результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Харитонова В.Г.

Инспекцией 18.07.2016 внесены изменения в документы по выездной налоговой проверке (акт проверки, решение, уведомления, справка, и т.д.) в том числе в части указания лица, в отношении которого проводилась проверка - ИП Харитонова В.Г.

Так первый абзац решения N 9 о принятии обеспечительных мер от 16.05.2016 изложен в следующей редакции: "Лицо, в отношении которого принимаются обеспечительные меры: Индивидуальный предприниматель Харитонов Виктор Георгиевич, ИНН 451500009359, 641530, Россия, Курганская обл., Мокроусовский район, с. Мокроусово, ул. Куйбышева, 43".

Решением от 18.07.2016 (также N 1) заместителя начальника Инспекции (исх. N 07-12/008843) внесены изменения в акт налоговой проверки от 18.04.2016 N 10, поскольку в связи с допущенной технической ошибкой в графе 3 "Состав налогового правонарушения" не отражено предложение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ (том 2, л.д. 20-21). Как следует из указанного решения, указанные ошибки были обнаружены при направлении материалов по апелляционной жалобе Харитонова В.Г. (вх. N 03548 от 15.06.2016).

Из содержания решения Управления ФНС России по Курганской области N 138 от 18.08.2016 следует, что 15.07.2016 вышестоящий налоговый орган поручил Инспекции исправить технические ошибки, допущенные в акте проверки путем оформления соответствующего решения (стр. 13 решения Управления ФНС России по Курганской области - том 2, л.д. 46).

Указанные решения N 1 от 18.07.2016 были направлены индивидуальному предпринимателю Харитонову В.Г. 20.07.2016 (том 2, л.д. 3).

На страницах 2 - 6 оспариваемого решения N 17 от 16.05.2016 (том 2 - л.д. 27-36) приведены сведения Управления Росреестра по Курганской области о количестве зарегистрированных в течение проверяемого периода на имя заявителя на праве собственности земельных участков с указанием кадастровых номеров (всего 36 единиц). Факт обладания правом собственности на данные земельные участки заявитель не отрицает.

Согласно данным, отраженным в акте проверки и в решении, по сведениям Управления Росреестра по Курганской области на Харитонова В.Г. зарегистрировано право собственности на земельные участки (содержится перечень), также указано, что по сведениям Управления Росреестра по Курганской области на земельных участках, зарегистрированных на Харитонова В.Г., находятся зарегистрированные объекты (стр. 4-9 акта, стр. 2-7 решения).

Из сведений, содержащихся в акте относительно земельных участков 45:13:020104:139, 45:13:020207:13 следует, что по сведениям Управления Росреестра по Курганской области назначение указанных объектов - земли населенных пунктов, назначение земельного участка 45:13:020103:109 - для производственных целей (стр. 8 акта).

Далее из текста акта (стр. 9-10) следует, что в собственности Харитонова В.Г. кроме земельных участков сельскохозяйственного назначения, имеются два земельных участка, предназначенных для производственных целей со следующими кадастровыми номерами: 45:13:020104:139, 45:13:020207:13 (для строительства коммерческого магазина).

При этом в акте не отражено, на основании каких данных земельные участки 45:13:020104:139, 45:13:020207:13, назначение которых первоначально отражено в акте как земли населенных пунктов, приобрели назначение для производственных целей.

В материалы дела представлен запрос Инспекции от 18.01.2016 сведений внесенных в государственный кадастр недвижимости ФГБУ "ФКП Росреестра" (том 2, л.д. 80-83), также представлен ответ Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Курганской области на запрос Инспекции, датированный 24.12.2015 (том 2, л.д. 84-102), где назначение земельных участков: 45:13:020104:139 и 45:13:020207:13 - земли населенных пунктов, 45:13:020103:109 - земли населенных пунктов - для производственных целей.

Из положений статей 396 и 398 НК РФ (в редакции, действовавшей в течение проверяемого периода) следует, что если земельные участки предназначены для использования в предпринимательской деятельности, индивидуальный предприниматель (их собственник) обязан самостоятельно исчислить земельный налог и представить в налоговый орган налоговую декларацию, не зависимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность или нет.

Однако в рамках настоящего дела установлено, что в спорный период налоговый орган направлял налогоплательщику налоговые уведомления и требования об уплате налога (пункт 2 статьи 52 НК РФ, пункт 1 статьи 69 НК РФ), в которых был исчислен налог по всем принадлежащим заявителю земельным участкам.

В обоснование заявленных требований заявитель указывает, что на протяжении длительного времени считал, что обязанности по представлению налоговых деклараций у него не имеется, поскольку земельный налог он уплачивал на основании полученных от Инспекции налоговых уведомлений и требований, в которых были перечислены все принадлежащие ему земельные участки, находящиеся на территории Лапушинского и Мокроусовского сельсоветов Курганской области, Мокроусовского района, при этом Инспекцией самостоятельно исчислялся налог (с применением соответствующих налоговых ставок - 0,3%, 1,5%).

Из материалов дела и пояснений представителей сторон следует, что Харитонову В.Г. направлялись налоговые уведомления (с суммой начисления) на уплату земельного налога за 2012 - 2014 годы с указанием всех принадлежавших заявителю на праве собственности земельных участков (как предназначенных, так и не предназначенных для использования в предпринимательской деятельности) (том 2: оборот л.д. 438-440; л.д. 451-452).

Указанные действия Инспекции вышестоящим налоговым органом (при рассмотрении жалобы Харитонова В.Г.) оценены как направление в адрес заявителя письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, а именно - начисление земельного налога Инспекцией путем направления уведомлений, а не самим заявителем путем представления налоговых деклараций.

Как следует из материалов дела, в период проведения и по завершении выездной налоговой проверки Харитонову В.Г. также направлялись налоговые уведомления на уплату земельного налога как физическому лицу за последующий период с указанием всех принадлежавших заявителю на праве собственности земельных участков (как предназначенных, так и не предназначенных для использования в предпринимательской деятельности) (том 3, л.д. 41-45, л.д. 70-73).

Учитывая указанные обстоятельства, а также противоречивые, не соответствующие закону действия налогового органа в отношении налоговых обязательств предпринимателя по земельному налогу до проведения проверки он был лишен возможности представить соответствующие возражения и объяснения в отношении своих налоговых обязательств в период проведения проверки.

Кроме того, судом установлены следующие нарушения при составлении акта проверки и направлении материалов проверки предпринимателю.

Акт налоговой проверки оформляется в соответствии с пунктами 3, 4 статьи 100 НК РФ.

Как следует из установленных требований, акт налоговой проверки должен состоять из вводной, описательной и итоговой частей. В акте проверки должен быть четко изложен каждый факт совершенного нарушения, субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах, не должны содержаться в акте.

Согласно данным вводной части акта, лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка - Харитонов Виктор Георгиевич, ИНН 451500009359.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 "О признании частично недействующим пункта 1.15 Требований налоговой проверки (Приложение N 6)" указано, что с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания закона без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Акт налоговой проверки не содержит данных о количестве листов приложения.

Заявитель в ходе судебного разбирательства пояснял, что с полным объемом документов, полученных в ходе проверки он не ознакомлен.

Согласно данным, отраженным на стр. 16 акта налоговой проверки, акт содержит 18 приложений: решение о проведении выездной налоговой проверки от 15.12.2015; уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами от 15.12.2015; справка о проведении выездной налоговой проверки от 12.02.2016; требования о предоставлении документов от 15.12.2015 и 18.01.2016; протоколы осмотра территорий и помещений от 14.01.2016 (1) и от 27.10.2015 (2); протоколы допроса от 21.01.2016, 25.01.2016, 04.02.2016, 10.02.2016; расчет земельного налога (в 3-х таблицах); расчет пени по земельному налогу (ОКТМО 37224828000 и ОКТМО 37224816000).

При этом на стр. 2 акта указано, что в ходе проверки налоговым органом направлялись соответствующие запросы и поручения об истребовании документов, на которые получены ответы. В перечне приложения к акту указанные документы (поручения, запросы, ответы) отсутствуют.

Согласно материалам дела, на основании решения N 29 от 15.12.2015, в ходе выездной налоговой проверки, был проведен осмотр принадлежащих Харитонову В.Г. земельных участков, представлено 3 протокола: NN 07-12/48/1, 07-12/48/2, 07-12/48/3 от 14.01.2016 (том 2, л.д. 103-115), однако в приложении к акту (в пунктах 6, 7, 8 на стр. 16 акта) указан 1 протокол осмотра N 07-12/48/1 от 14.01.2016, два протокола от 27.10.2015 NN 07-12/48, 07-12/49 (то есть составленные ранее начала выездной налоговой проверки, материалы дела не представлены).

Определением суда от 14.11.2016 налоговому органу было предложено представить заверенные надлежащим образом копии материалов, послуживших основанием для принятия решения от 16.05.2016 N 17.

Налоговым органом кадастровые выписки с датой формирования 09.02.2016 в отношении земельных участков с кадастровыми номерами 45:13:020104:139 (с указанием разрешенного использования: для производственных целей), 45:13:020207:13 (с указанием разрешенного использования: для строительства коммерческого магазина), 45:13:020103:109 (с указанием разрешенного использования: для производственных целей) были представлены только в судебном заседании 28.08.2017.

Как следует из пояснений представителя заявителя, с данными выписками в ходе проверки он не был ознакомлен.

Материалы дела содержат протоколы осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 07-12/1, 07-12/2, 07-12/3 от 14.01.2016 (том 2, л.д. 103-115). Согласно указанным протоколам, Инспекцией произведен осмотр земельных участков с кадастровыми номерами 45:13:020104:139, 45:13:020207:13, 45:13:020103:109. Из содержания протоколов осмотра следует, что лицом, на территории или в помещении которого проведен осмотр является Харитонов В.Г. ИНН 451500009359, осмотр проведен в рамках выездной налоговой проверки.

Как указывалось ранее, в приложении к акту проверки (пункт 6, стр. 16 акта) указан лишь протокол осмотра N 07-12/1 от 14.01.2016 и два протокола осмотра от 27.10.2015 (пункты 7, 8).

Также при проведении проверки Инспекцией нарушен принцип преемственности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения к акту соответствующей налоговой проверки.

Пунктом 3 статьи 100 НК РФ установлено, что в акте налоговой проверки в числе прочего, указываются: документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (п. 12); выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 13).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 100 НК РФ).

В силу условий 3.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (приложение N 24 к данному приказу) (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки), в описательной части Акта указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу абзаца 1 пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, из приведенных выше норм НК РФ однозначно следует принцип преемственности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения к акту соответствующей налоговой проверки.

Между тем в итоговой части акта проверки отсутствует предложение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в связи с непредставлением (несвоевременным представлением) налоговых деклараций по земельному налогу, НДС и НДФЛ. При этом основания для привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, изложены в описательной части акта проверки.

В результате допущенной Инспекцией при оформлении итоговой части акта проверки технической ошибки (отсутствие предложения о привлечении заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ) Инспекция лишила заявителя права на подачу возражений в части предложения привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, что является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Заявителем 10.05.2016 были представлены возражения на акт проверки N 10 от 08.04.2016 (том 2, л.д. 19), в которых Харитонов В.Г. вновь указал на допущенные налоговым органом нарушения.

По результатам рассмотрения возражений, заместителем начальника Инспекции 16.05.2016 было вынесено решение N 17 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Вопрос о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки не рассматривался.

В ходе проверки от Харитонова В.Г. в налоговый орган поступали письменные возражения, содержащие вопросы относительно оформления материалов проверки, также сообщалось, что выездная налоговая проверка не может проводиться в отношении физического лица.

Кроме того Харитоновым В.Г. было представлено заявление от 24.12.2015 (том 3, л.д. 39-40), в котором он также обращался к Инспекции за разъяснениями, указывал, что исходя из полученных им уведомления от 15.12.2015, решения N 29 от 15.12.2015 о проведении выездной налоговой проверки, требования о предоставлении документов N 07-12/765 от 18.12.2015 проверка проводится в отношении физического лица, также ссылался на плату налога за проверяемый период.

Какой-либо информации в ответ на обращения Харитонова В.Г. налоговым органом не представлено.

Из материалов дела также следует, что Инспекцией 18.12.2015 "Харитонову Виктору Георгиевичу 451500009359" было выставлено требование N 07-12/765 о предоставлении документов (информации) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014: кадастровой выписки "о земельном участке" (выписка из государственного кадастра недвижимости); кадастрового паспорта "земельного участка"; счета-фактуры; книги покупок; книги продаж (том 2, л.д. 49).

Из содержания требования N 07-12/765 от 18.12.2015 не усматривается, по какому именно земельному участку гражданин Харитонов Виктор Григорьевич 451500009359 должен представить документы.

В ответ на требование и уведомление Инспекции, Харитонов В.Г. представил информацию и пояснения от 24.12.2015 о том, что кадастровая выписка о земельном участке у него не сохранилась, кадастровый паспорт земельного участка он не получал, книги покупок и книги продаж у него не имеется (вх. N 08292 от 29.12.2015 - том 2, л.д. 50). Также в указанном ответе на требование Инспекции Харитонов В.Г. указал, что он предпринимательской деятельностью не занимается, задолженность на основании судебных актов суда общей юрисдикции оплачена; налоговый период Инспекцией уже был исследован, на основании чего Харитонову В.Г. непонятен период проводимой проверки.

Также от Харитонова В.Г. в налоговый орган 29.12.2015 поступило заявление от 24.12.2015 (том 3, л.д. 39-40), в котором были повторно изложены возникшие у него вопросы относительно мероприятий, проводимых налоговым органом, указано об оплате налога.

В материалы дела налоговым органом представлено требование от 18.01.2016 N 07-12/6, адресованное Харитонову Виктору Георгиевичу ИНН 451500009359, о предоставлении документов (информации) с расширенным перечнем (54 пункта): истребованы договоры дарения и купли-продажи земельных участков, протоколы собрания собственников земельных долей, свидетельство на право собственности на землю и др. Согласно акту проверки, указанное требование было направлено Харитонову В.Г. по почте, почтовое отправление возвращено в налоговый орган 01.02.2016 с отметкой "истек срок хранения".

Также при рассмотрении дела установлено, что в течение длительного времени Инспекция, осведомленная о том, что предприниматель Харитонов В.Г. не представляет налоговые декларации по земельному налогу, не осуществляла установленных законом действий по понуждению налогоплательщика к уплате налогов, а направляла в адрес физического лица Харитонова В.Г. уведомления, содержащие сведения по всем имеющимся у него земельным участкам (с начислениями по ставке 0,3% и 1,5%), также в указанный период задолженность взыскивалась в судебном порядке с Харитонова В.Г. как с физического лица. Таким образом, Инспекция фактически признавала право налогоплательщика на непредставление деклараций по части земельных участков.

Решением Мокроусовского районного суда Курганской области от 23.03.2015 N 2-64/2015 с Харитонова Виктора Георгиевича взыскана недоимка по земельному налогу за 2012 год (за минусом переплаты за 2011 год) (том 2, л.д. 453-457).

Решением Мокроусовского районного суда Курганской области от 17.03.2016 N 2а-87/16 с Харитонова Виктора Георгиевича взыскана недоимка по земельному налогу за 2013 год (том 2, л.д. 442-446).

Из решения Мокроусовского районного суда Курганской области по делу N 2а-87/2016 от 17.03.2016 следует, что в налоговый период Харитонов Виктор Георгиевич является налогоплательщиком налога на имущество физических лиц, транспортного налога и земельного налога. Налоговым органом произведено начисление и взыскивались налоги с Харитонова В.Г. как с физического лица, а не индивидуального предпринимателя.

В апелляционной жалобе на решение Мокроусовского районного суда Курганской области N 2а-87/2016 от 17.03.2016 Харитонов Виктор Георгиевич указывает, что он является индивидуальным предпринимателем, в связи с чем, полагает, что данный спор подлежит рассмотрению в Арбитражном суде Курганской области.

Определением Курганского областного суда решение Мокроусовского районного суда Курганской области N 2а-87/2016 от 17.03.2016 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Харитонова Виктора Георгиевича без удовлетворения. Курганским областным судом довод о том, что спор подлежит рассмотрению в Арбитражном суде Курганской области, отклонен, указано, что хотя Харитонов Виктор Георгиевич в 2013 году и имел статус индивидуального предпринимателя, оснований считать возникший спор экономическим не усматривается (том 1, л.д. 184-189). В материалы дела заявителем были представлены возражения Инспекции на апелляционную жалобу на решение Мокроусовского районного суда от 17.03.2016 по делу N 2а-87/2016, где налоговым органом указано, что "данные земельные налоги являются налогами физического лица".

В связи с возникшими разногласиями сторон в ходе разбирательств в судах общей юрисдикции, каких-либо действий, связанных с реализацией полномочий, установленных нормативными актами в сфере налогообложения, и направленных на понуждение налогоплательщика представлять декларации и уплачивать земельный налог в предусмотренном законом порядке Инспекцией не предпринималось, при отсутствии оплаты, задолженность взыскивалась с Харитонова В.Г. как с физического лица в судебном порядке (судебные акты, постановления службы судебных приставов-исполнителей - в деле).

Все обращения за разъяснениями, представленные Харитоновым В.Г. в налоговый орган, Инспекцией проигнорированы (иного в материалы дела не представлено).

Материалами дела подтверждено, что значимые изменения ("исправления технических ошибок") в документы по выездной налоговой проверке были внесены только после поступления в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области жалобы Харитонова В.Г. на решение Инспекции N 17 от 16.05.2016. Решения N 1 о внесении изменений датированы 18.07.2016, тогда как с первыми замечаниями к оформлению документов и возникшими вопросами, требующими разъяснений со стороны налогового органа, Харитонов В.Г. обращался к налоговому органу в декабре 2015 года.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией своевременно не была учтена информация, содержащаяся в обращениях Харитонова В.Г., несмотря на наличие явных противоречий при оформлении документов, и не предприняла мер к устранению этих противоречий. Изменения в материалы выездной налоговой проверки были внесены 18.07.2016, тогда как оспариваемое решение Инспекцией принято 16.05.2016.

При указанных обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что в данном случае налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки, при рассмотрении материалов проверки был лишен возможности подготовить свои возражения, дать своевременные объяснения и представить необходимые документы именно в статусе индивидуального предпринимателя. Внесение изменений в документы по выездной налоговой проверке после поступления жалобы в вышестоящий налоговый орган в полной мере не позволило заявителю сформировать свою позицию, что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Наличие существенные нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки, допущенных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, также было установлено и вышестоящим налоговым органом, что подтверждается решением N 138 от 18.08.2016. Управлением было поручено Инспекции внести изменения в акт проверки. Жалоба Харитонова В.Г. относительно неправомерных действий Инспекции по внесению решениями N 1 от 18.07.2016 изменений в документы по выездной налоговой проверке (вх. от 05.08.2016 - в деле) по существу не была принята во внимание Управлением.

Между тем, вынесение Управлением ФНС по Курганской области решения N 138 от 18.08.2016 по результатам рассмотрения жалобы предпринимателя не восстановило его права, выявленные нарушения устранены формально.

Дальнейшие действия Инспекции по внесению изменений в документы по выездной налоговой проверке, произведенные спустя 2 месяца после вынесения решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (только после подачи Харитоновым В.Г. жалобы на указанное решение в вышестоящий налоговый орган), в части изменения статуса лица с физического на индивидуального предпринимателя, а также внесение существенных изменений в акт проверки, в данном случае нельзя признать простым исправлением описки, технической ошибки, повлекших улучшение положения налогоплательщика (в данном случае - индивидуального предпринимателя Харитонова В.Г.).

Инспекция после вынесения решения N 25 от 15.12.2015 о проведении выездной налоговой проверки и в период проверки располагала информацией, поступавшей от Харитонова В.Г. о том, что исходя из содержания документов и порядка их оформления, фактически проводится проверка физического лица, а не предпринимателя.

Налоговым органом в ходе судебного разбирательства 11.05.2017, в подтверждение данных, отраженных в решении Управления ФНС по Курганской области N 138 от 18.08.2016 была представлена информация о начислениях и сторнированиям по лицевым счетам Харитонова В.Г. (том 3, л.д. 86-91).

Между тем предпринимателем представлены возражения и судом предложено сторонам провести сверку по исполнению (частичному исполнению) ИП Харитоновым В.Г. налоговых обязательств по земельному налогу.

В ходе судебного разбирательства акт сверки сторонами не представлен, обоснованные возражения на представленные заявителем данные о начислениях и произведенных взысканиях (оплатах) налога по земельным участкам от налогового органа не поступили.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 12.07.2006 N 267-0 указал, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федераций каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно, правомерный характер связанной с их взиманием деятельности, уполномоченных органов и их должностных лиц.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ, в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности, а все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика.

Руководствуясь указанными требования законодательства, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая допущенные налоговой инспекцией нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа приято с нарушением действующего законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя в предпринимательской деятельности.

Следовательно, в силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требование заявителя о признании недействительными решения Инспекции N 17 от 16.05.2016 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, является обоснованным и подлежит удовлетворению.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Согласно статье 333.37 Налогового кодекса инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 13 сентября 2017 г. по делу N А34-12498/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N7 по Курганской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин