Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2018 г. N 08АП-14915/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 мая 2018 г. N Ф04-6893/16 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

17 января 2018 г.

Дело N А81-1851/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 10 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Золотовой Л.А., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-14915/2017) акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 18.09.2017 по делу N А81-1851/2016 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" (ИНН 7727004530, ОГРН 1027739465632)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880)

об обязании возвратить 199 608 руб. излишне взысканной суммы пени,

при участии в судебном заседании представителей:

от акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" - Демидова Е.И. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 300 от 21.12.2016 сроком действия по 31.12.2019);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом,

установил:

акционерное общество "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" (далее по тексту - заявитель, общество, АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО) об обязании возвратить излишне взысканные пени в размере 199 608 руб.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.07.2016, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2016, заявленные обществом требования были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.02.2017 по делу N А81-1851/2016 решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.07.2016 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2016 по делу N А81-1851/2016 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Решением от 18.09.2017 по настоящему делу суд первой инстанции заявление АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" удовлетворил частично: обязал инспекцию осуществить обществу возврат излишне взысканные пени в размере 27 246 руб. В остальной части заявленные АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" требования оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.

Частично не согласившись с принятым решением, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на то, что судом первой инстанции сделано ошибочное заключение о том, что обществом не был опровергнут расчет пени по НДФЛ, в соответствии с которым налогоплательщику начислены пени в размере 172 362 руб., предоставленный налоговым органом.

Согласно доводам заявителя в рамках настоящего дела обществом в принципе не оспаривался данный расчет, т.к. в обоснование позиции обществом были положены судебные акты по делу N А81-4348/2014, имеющие преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела, что судом первой инстанции ошибочно не был принято во внимание. Как указывает податель жалобы, в рамках указанного дела была установлена неправомерность доначисления АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" НДФЛ за 2010-2011 годы в сумме 618 373 руб., а также соответствующих сумм пени. В этой связи, как полагает заявитель, начисление спорных пени на указанную сумму недоимки, равно как и их взыскание с заявителя было необоснованно, а значит, такие пени подлежат возврату обществу.

При этом податель жалобы отмечает, что при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции не было учтено, что в проверяемом периоде за 2010-2011 годы у заявителя имелась переплата по НДФЛ, а также то, что начисление НДФЛ в спорном периоде незаконно осуществлялось инспекцией на суммы удержанных из заработной платы сотрудников алиментов, взносов в негосударственный пенсионный фонд и прочих удержаний, не подлежащих налогообложению.

Также, как указывает общество, необоснованно при расчете недоимки не были учтены подотчетные суммы, не облагаемые налогом по ставке 13%.

При этом, по убеждению заявителя, бремя доказывания правомерности включения тех или иных сумм в состав облагаемого дохода, на основании которого инспекцией впоследствии были рассчитаны спорные суммы пени, лежит на самом налоговом органе. В этой связи, как полагает заявитель, то обстоятельство, что налоговым органом в ходе проверки не были истребованы у налогоплательщика соответствующие документы в подтверждение правовой природы сумм, включаемых в облагаемый доход, не может являться основанием для учета подотчетных сумм, не подлежащих налогообложению.

В предоставленном до начала судебного заседания отзыве налоговый орган просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО поступило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогоплательщика поддержала доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав представителя общества, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки в отношении общества инспекцией составлен акт и принято решение от 06.02.2014 N 08-18/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу, среди прочего, начислен штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 год в размере 20 726 189 руб., пени по НДФЛ в размере 635 966 руб., предложено перечислить суммы удержанного, но не перечисленного НДФЛ за 2010 и 2011 годы, в сумме 618 373 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление), решением которого от 02.07.2014 N 163 решение инспекции отменено, в том числе в части доначисления НДФЛ за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб., привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 14 746 776 руб.; также на инспекцию была возложена обязанность произвести перерасчет пеней, начисленных обществу за неуплату (неполную уплату) НДФЛ.

Вместе с тем 18.07.2014 инспекцией было выставлено в адрес общества требование N 47 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, в соответствии с которым в срок до 30.07.2014 налогоплательщику предложено уплатить, в том числе, пени по НДФЛ в размере 635 966 руб. (т. 2 л.д. 1-3).

25.07.2014 платежным поручением N 12029 Общество уплатило пени по НДФЛ в общем размере 724 578 руб., при этом в назначение платежа указано на требование налогового органа N 47 от 18.07.2014 (т. 2 л.д. 22).

Требованием от 16.10.2014 N 62 налоговый орган сообщил налогоплательщику об отзыве требования N 47 от 18.07.2014 в связи с изменением объема обязательств по уплате налога, пени, штрафа (т. 3 л.д. 105-106).

При этом согласно материалам дела, полагая, что решение инспекции от 06.02.2014 N 08-18/1 является незаконным, общество обжаловало его в рамках дела N А81-4348/2014, в том числе в части начисления пеней по НДФЛ в сумме 635 966 руб. и штрафа в сумме 5 979 413 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ (пункт 2.3 решения). Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2014, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.07.2015 по делу N А81-4348/2014, были частично удовлетворены требования общества, а именно: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 5 979 413 руб. (пункт 2.3 решения), а также в части выводов, изложенных в пунктах 5.2, 6.2.3, 6.4.2 и 6.6.1.3 решения; в остальной части требований налогоплательщику отказано.

03.06.2015 инспекция во исполнение решения Управления от 02.07.2014 направила расчет пени по НДФЛ на 37 листах, в соответствии с которым размер пени по НДФЛ составил 199 608 руб. (т. 3 л.д. 107-144 том 3).

18.09.2015 налогоплательщик обратился в адрес налогового органа с заявлением о возврате ранее уплаченной суммы пени (исх. N РИ-3/3-216). Налоговым органом произведен возврат пени в общем размере 524 970 руб. (письмо инспекции от 11.02.2016 исх. N 04-56/01036 (т. 1 л.д. 22- 24)). Невозвращенная сумма пени составила 199 608 руб. (724 578 руб.- 524 970 руб.).

25.01.2016 общество обратилось в адрес инспекции с заявлением о возврате оставшейся суммы пени - 199 608 руб. (л.д. 21, том 1), полагая, что начисление пени незаконно с учетом принятых решений по делу А81-4348/2014.

10.02.2016 налоговым органом принято решение N 9 об отказе в осуществлении возврата пени по НДФЛ в размере 199 608 руб.

Полагая отказ инспекции в возврате означенной суммы пени незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

18.09.2017 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято обжалуемое заявителем в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении доходов в денежной форме дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При этом согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка по НДФЛ равна 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога начисляются пени.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Указанному праву налогоплательщиков корреспондирует обязанность налоговых органов принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации (подпункт 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 N 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет. Таким образом, после принятия инспекцией решений об указанном зачете спорная сумма (с учетом признания судом решения о привлечении к ответственности недействительным) подлежит квалификации как излишне взысканная с применением к ней правил статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.2013 N 17231/12.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Вышеуказанные правила применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных пеней.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", налоговым органом осуществлены ряд доначислений заявителю по налогам, пени, штрафам, в том числе начислены пени по НДФЛ в размере 635 966 руб., предложено перечислить сумму удержанных, но не перечисленных сумм НДФЛ в размере 618 373 руб. (страница 112 решения налогового органа от 06.02.2014 N 08-18/1, т. 1 л.д. 138).

Заявитель, не согласившись, в том числе, с указанным размером пени, обратился УФНС России по ЯНАО с соответствующей жалобой. Решением Управления от 02.07.2014 N 163 сумма доначисленного НДФЛ в размере 618 373 руб. отменена, кроме того, на налоговый возложена обязанность осуществить перерасчет пени по НДФЛ (страница 14 решения УФНС России по ЯНАО (т. 1 л.д. 153).

Из материалов дела также следует, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО произведен перерасчет пени, который был доведен до сведения налогоплательщика письмом от 03.06.2015 N 08-18/04226 (т. 1 л.д. 20). В соответствии с названным расчетом размер пени за 2010-2011 годы был определен налоговым органом в сумме 199 608 руб. В ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции инспекцией был предоставлен уточненный расчет пени, согласно которому размер пени составил 172 362 руб.

Как следует из обжалуемого решения, суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предоставленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, пришел к выводу о том, что обществу подлежат возврату излишне уплаченные пени в размере 27 246 руб., при том начисление заявителю пени по НДФЛ за 2010-2011 годы в сумме 172 362 руб. судом первой инстанции признано обоснованным.

Буквальное содержание доводов подателя жалобы свидетельствует о том, что размер пени по НДФЛ за указанный период не может превышать 1377 руб., в связи с чем возврату налогоплательщику подлежат излишне уплаченные 198 231 руб. Фактически подателем жалобы оспаривается расчет пени, произведенный налоговым органом и принятый судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции находит данные доводы заявителя подлежащими отклонению.

Согласно расчету пени по НДФЛ за 2010-2011 годы, предоставленному инспекцией, сумма неустойки определена налоговым органом, исходя из следующего.

Так, ко сроку уплаты спорного налога - 09.02.2010, сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составила 5 555 206 руб. (выплата дохода за январь 2010 года платежными поручениями - 20.01.2010 N 119, 22.01.2010 N 151, 25.01.2010 N166, 169, 171, 26.01.2010 N 2, 27.01.2010 N 227, 228, 28.01.2010 297-299, 301-355, 358, 29.01.2010 N 360, 361, 383-385, 01.02.2010 N 7, 02.02.2010 N 395, 08.02.2010 N 5, 7, 512 - 586 за минусом вычетов и подотчетных сумм, неподлежащих налогообложению (расшифровка доходов и выплат в пользу физ.лиц облагаемых НДФЛ по ставкам 13 %, 35 % за 2010 года, платежное поручение за услуги банка)). При этом по состоянию на 08.02.2010 переплата составила 532 207 руб. Таким образом, сумма недоимки на 09.02.2010 составила 5 022 998 руб. (5 555 206 - 532 207), которая оплачена обществом 10.02.2010 платежными поручениями N 646-648, то есть позже установленного срока на 1 день. В связи с чем сумма пени составила - 1465 руб.

По состоянию на 08.12.2010 переплата НДФЛ составила 135 руб. По сроку уплаты на 09.12.2010 сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 415 713 руб. (с заработной платы за ноябрь 2010 года). 09.12.2010 перечислено в бюджет сумма НДФЛ в размере 18 233 руб. Таким образом, недоимка на 09.12.2010 составила 397 345 руб. (415713 - 135 - 18 233). Задолженность полностью погашена 12.01.2011 (перечислена сумма налога в размере 8 601 984 руб.). Количество дней просрочки составило 35 дней, пени - 6545 руб.

По состоянию на 12.01.2011 переплата составила 7 382 332 руб. По сроку уплаты налога на 13.01.2011 подлежит перечислению в бюджет 8 185 538 руб. (с заработной платы за декабрь 2010 года). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 13.01.2011 составила 803 206 руб. (8 185 538 - 7 382 332). Данная сумма уплачена в бюджет полностью только 08.02.2011. Количество дней просрочки составило 27 дней, пени - 6107 руб.

По состоянию на 08.02.2011 переплата составила 2 269 168 руб. По сроку уплаты налога на 09.02.2011 подлежит перечислению в бюджет 9 370 561 руб. (с заработной платы за январь 2011 года). Всего 09.02.2011 перечислено 6 386 162 руб., с учетом имеющейся переплаты недоимка на 09.02.2011 составила 715 231 руб. (9 370 561 - 2269168 - 6 386 162). Данная сумма уплачена в бюджет полностью только 24.02.2011. Количество дней просрочки составило 15 дней, пени - 3 672 руб.

По состоянию на 24.02.2011 переплата составила 16 673 766 руб. По сроку уплаты налога на 25.02.2011 подлежит перечислению в бюджет 17 574 653 руб. (с премии за 2010 год и расчета при увольнении). На 25.02.2011 с учетом имеющейся переплаты недоимка составила 900 887 руб. (17 574 653 - 16 673 766). Данная сумма уплачена в бюджет полностью только 28.02.2011. Количество дней просрочки составило 1 день, пени - 698 руб.

По состоянию на 28.02.2011 переплата составила 144 047 руб. По сроку уплаты налога на 01.03.2011 подлежит перечислению в бюджет 1 954 415 руб. (премия годовая, отпускные, окончательный расчет, удержания). С учетом имеющейся переплаты и перечисленного налога в размере 39 177 руб., недоимка на 01.03.2011 составила 1 771 191 руб. (1 954 415 - 144 047 - 39 177). Данная сумма уплачена в бюджет полностью только 05.03.2011. Количество дней просрочки составило 4 дня, пени - 1 927 руб.:

По состоянию на 14.03.2011 переплата составила 1 406 972 руб. По сроку уплаты налога на 15.03.2011 подлежит перечислению в бюджет 2 550 735 руб. (заработная плата за февраль, отпускные, окончательный расчет). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 15.03.2011 составила 1 143 763 руб. (2 550 735 - 1 406 972). Даная сумма уплачена в бюджет полностью только 29.03.2011. Количество дней просрочки составило 11 дней, пени - 4085 руб.

По состоянию на 29.03.2011 переплата составила 2 815 878 руб. По сроку уплаты налога на 30.03.2011 подлежит перечислению в бюджет 4 076 738 руб. (премия за 2010, отпускные, окончательный расчет, аренда). С учетом имеющейся переплаты и перечисленного налога в размере 21 913 руб., недоимка на 30.03.2011 составила 18 А81-1851/2016 1238947 руб. (4 076 738 - 2 815 878). Данная сумма уплачена в бюджет полностью только 08.04.2011. Количество дней просрочки составило 9 дней, пени - 5094 руб.

По состоянию на 08.04.2011 переплата составила 7 656 706 руб. По сроку уплаты налога на 09.04.2011 подлежит перечислению в бюджет 9 131 919 руб. (с заработной платы за март 2011 года). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 09.04.2011 составила 1 475 213 руб. (9 131 919 - 7 656 706). Данная сумма уплачена в бюджет полностью только 06.05.2011. Количество дней просрочки составило 27 дней, пени - 11789 руб.

По состоянию на 06.05.2011 переплата составила 8 329 738 руб. По сроку уплаты налога на 07.05.2011 подлежит перечислению в бюджет 10 184 992 руб. (с заработной платы за апрель 2011 года). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 07.05.2011 составила 1 855 254 руб. (10 184 992 - 8 329 738). Данная сумма налога, а также суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за период с 07.05.2011 по 06.06.2011, уплачены в бюджет полностью только 07.06.2011. Количество дней просрочки составило 31 день, пени - 16 713 руб.

По состоянию на 07.06.2011 переплата составила 9 245 545 руб. По сроку уплаты налога на 08.06.2011 подлежит перечислению в бюджет 10 331 941 руб. (с заработной платы за май 2011 года). 08.06.2011 уплачено в бюджет сумма налога в размере 388 069 руб. С учетом имеющейся переплаты недоимка на 08.06.2011 составила 698 327 руб. (10331941 - 9 245 545 - 388 069). Данная сумма налога уплачена в бюджет полностью только 22.06.2011. Количество дней просрочки составило 14 дней, пени -5346 руб.

По состоянию на 22.06.2011 переплата составила 1 198 952 руб. По сроку уплаты налога на 23.06.2011 подлежит перечислению в бюджет 2 986 900 руб. (с заработной платы за май 2011 года). 23.06.2011 уплачено в бюджет сумма налога в размере 563 329 руб. С учетом имеющейся переплаты недоимка на 23.06.2011 составила 1 224 619 руб. (2986900 - 1 198 952 - 563 329). Данная сумма налога уплачена в бюджет полностью только 07.07.2011. Количество дней просрочки составило 15 дней, пени -7260 руб.

По состоянию на 07.07.2011 переплата составила 7 135 371 руб. По сроку уплаты налога на 08.07.2011 подлежит перечислению в бюджет 9 291 603 руб. (с заработной платы за июнь 2011 года). 08.07.2011 уплачено в бюджет сумма налога в размере 211 351 руб. С учетом имеющейся переплаты недоимка на 08.07.2011 составила 1 944 881 руб. (9291 603 - 7 135 371 - 211 351). Данная сумма налога, а также суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за период с 08.07.2011 по 06.08.2011., уплачены в бюджет полностью только 08.08.2011. Количество дней просрочки составило 31 день, пени - 20 064 руб.

По состоянию на 08.08.2011 переплата составила 6 437 828 руб. По сроку уплаты налога на 09.08.2011 подлежит перечислению в бюджет 8 789 055 руб. (с заработной платы за июль 2011 года). 09.08.2011 уплачено в бюджет сумма налога в размере 674 815 руб. С учетом имеющейся переплаты недоимка на 09.08.2011 составила 1 676 412 руб. (8789055 - 6 437 828 - 674 815). Данная сумма налога уплачены в бюджет полностью только 08.08.2011. Количество дней просрочки составило 20 дней, пени - 20 679 руб.

По состоянию на 08.09.2011 переплата составила 7 209 571 руб. По сроку уплаты налога на 09.09.2011 подлежит перечислению в бюджет 9 700 981 руб. (с заработной платы за август 2011 года). 09.09.2011 уплачено в бюджет сумма налога в размере 414 740 руб. С учетом имеющейся переплаты недоимка на 09.09.2011 составила 2 076 670 руб. (9700981 - 7 209 571 - 414 740). Данная сумма налога уплачена в бюджет полностью только 07.10.2011. Количество дней просрочки составило 28 дней, пени - 19 952 руб.

По состоянию на 07.10.2011 переплата составила 6 690 325 руб. По сроку уплаты налога на 08.10.2011 подлежит перечислению в бюджет 9 173 748 руб. (с заработной платы за сентябрь 2011 года). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 08.10.2011 составила 2 483 422 руб. (9 173 748 - 6 690 325). Даная сумма налога уплачен в бюджет полностью только 08.11.2011. Количество дней просрочки составило 31 день, пени - 17 079 руб.

По состоянию на 08.11.2011 переплата составила 8 440 734 руб. По сроку уплаты налога на 09.11.2011 подлежит перечислению в бюджет 9 871 708 руб. (с заработной платы за октябрь 2011 года). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 09.11.2011 27 А81-1851/2016 составила 1 430 974 руб. (9 871 708 - 8 440 734). Данная сумма налога, а также сумма налога, уплачена в бюджет полностью только 08.12.2011. Количество дней просрочки составило 29 дней, пени - 14 055 руб.

По состоянию на 08.12.2011 переплата составила 8 658 268 руб. По сроку уплаты налога на 09.12.2011 подлежит перечислению в бюджет 10 386 524 руб. (с заработной платы за ноябрь 2011 года). 09.12.2011 перечислено в бюджет сумма налога в размере 395738 руб. С учетом имеющейся переплаты недоимка на 09.12.2011 составила 3 005 426 руб. (10 386 524 - 8 658 268 - 395 738). Данная сумма налога уплачена в бюджет полностью 23.12.2011. Количество дней просрочки составило 14 дней, пени - 6425 руб.

По состоянию на 23.12.2011 переплата составила 15 267 258 руб. По сроку уплаты налога на 24.12.2011 подлежит перечислению в бюджет 16 850 114 руб. (с единовременной премии за 2011 год). С учетом имеющейся переплаты недоимка на 24.12.2011 составила 1 582 856 руб. (16 850 114 - 15 267 258). Данная сумма налога, а также сумма налога, уплачена в бюджет полностью 10.01.2011. Количество дней просрочки составило 8 дней, пени - 3702 руб. Итого совокупная сумма пени по НДФЛ за 2010-2011 годы составила 172 362 руб.

Данный расчет пени заявителем надлежащими и допустимыми доказательствами не опровергнут.

В свою очередь, предоставленный обществом расчет пени, по верному замечанию суда первой инстанции, не может быть признан надлежащим, т.к. является несопоставимым с расчетом инспекции в целях определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика относительно каждого законно установленного срока уплаты НДФЛ, поскольку в нем отражены лишь сводные суммы начисленного дохода и удержанного налога за каждый месяц проверяемого периода без разбивки на установленные сроки уплаты НДФЛ. Более того, расчет общества не позволяет сделать выводы о наличии либо отсутствии задолженности перед бюджетом (состояние карточки расчетов с бюджетом) на каждый установленный налоговым законодательном срок уплаты налога.

Утверждения налогоплательщика о недействительности расчета инспекции судом апелляционной инстанции признаются подлежащими отклонению.

Так, доводы заявителя о том, что пени по НДФЛ не подлежали начислению по результатам выездной налоговой проверки, поскольку у общества в проверяемом периоде за 2010-2011 годы имелась переплата по НДФЛ, правомерно отклонены судом первой инстанции ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) пеней признается, в том числе денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Налогового кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

При этом в силу пункта 5 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П и пункта 2 Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

В соответствии с абзацем 3 пункта 57, абзацем 3 пункта 61 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, Налоговым кодексом Российской Федерации начисление пеней обусловлено не фактом погашения (наличия) задолженности на конкретную дату, а исключительно задержкой платежа, допущенной налоговым агентом. При этом взимаемая в этом случае с налогового агента сумма пени выступает в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба в результате неправомерных действий налогового агента. Не начисление пени налоговому агенту, допустившему просрочку платежа в бюджет, приводит к потерям государственной казны в результате неуплаты налоговым агентом налога в срок и нарушению баланса публичных интересов государства и частных интересов налогового агента (абзац 6 пункта 2 постановления ВАС РФ N 57).

При таких обстоятельствах, учитывая, что, как установлено выше, в проверяемом периоде за 2010 - 2011 годы у заявителя по срокам уплаты рассматриваемого налога на 09.02.2010, 09.11.2010, 08.12.2010, 13.01.2011, 09.02.2011, 30.03.2011, 31.03.2011, 09.04.2011, 07.05.2011, 12.05.2011, 01.06.2011, 08.07.2011, 01.07.2011, 23.06.2011, 08.07.2011, 16.07.2011, 01.08.2011, 09.08.2011, 30.08.2011, 01.09.2011, 09.09.2011, 08.10.2011, 01.11.2011, 09.11.2011, 01.12.2011, 09.12.2011, 24.12.2011 имелась недоимка, образовавшаяся в результате недопоступления в бюджет соответствующих сумм НДФЛ (с учетом формирования состояния расчетов с бюджетом, исходя из принципа: состояние расчетов на момент возникновения обязанности по перечислению налога + фактически перечисленный НДФЛ), подлежащего к уплате по каждому законно установленному сроку уплаты налога, постольку доводы заявителя о том, что пени по НДФЛ не подлежали начислению ввиду наличия переплаты по НДФЛ, противоречат действующему законодательству, т.к. само по себе наличие переплаты не освобождает налогоплательщика от своевременного перечисления налога в бюджет и не исключает его ответственности при просрочке исполнения обязательства, при условии, что зачет переплаты по налогу осуществляется в установленном законом порядке и носит заявительный характер.

Ссылки общества на то, что расчет инспекции произведен без зачета переплаты в сумме 683 695 руб. 65 коп., которая признана Управлением в результате рассмотрения апелляционной жалобы заявителя на решение инспекции от 06.02.2014 N 08-18/1, правомерно отклонены судом первой инстанции, т.к. расчет пеней инспекцией был произведен нарастающим итогом исходя из состояния расчетов с бюджетом с учетом переплаты на начало проверяемого периода в размере 683 695 руб. 65 коп., о чем свидетельствуют данные столбца 18 уточненного расчета пеней по НДФЛ за период 2010-2011 годы, предоставленного налоговым органом.

Относительно учета налоговым органом, по убеждению заявителя, при расчете пеней сумм, не подлежащих налогообложению, судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией при пересчете пени согласно уточненному расчету были учтены все документы и суммы доходов, освобождаемые от налогообложения.

При этом подотчетные суммы, указываемые обществом в качестве произведенных необлагаемых выплат, не были учтены инспекцией при расчете пени. Более того, наличие таких подотчетных сумм, их размер подателем жалобы не доказан допустимыми доказательствами.

Так, из материалов дела следует, что письмом от 10.05.2017 N 07-25/04256 инспекцией были запрошены у общества документы, подтверждающие перечисление подотчетных сумм платежными поручениями на перечисление заработной платы (к каждому платежному поручению расшифровки сумм по людям с приложением первичных документов).

В ответ АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" были представлены платежные поручения и расчетные листки. При этом первичные документы, подтверждающие, что спорные суммы являются денежными средствами, выданными подотчет сотрудникам (авансовые отчеты, приказы о выдаче денежных средств в подотчет, приказы на командировку и иные документы), представлены не были.

Вместе с тем согласно действующему законодательству подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, представить авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета, утверждение и окончательный расчет по нему осуществляются в срок, установленный руководителем (пункт 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373- П).

Таким образом, обязанность подотчетного лица подтверждать осуществленные им расходы соответствующими документами закреплена нормативно. К указанным документам, в частности, относятся товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги), и др.

В рассматриваемом случае АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" не предоставлены доказательства того, что работник израсходовал подотчетные суммы на оплату расходов, связанных с осуществлением деятельности организации, поскольку документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, возврата подотчетных сумм в кассу предприятия, отсутствуют.

При таких обстоятельствах правомерно заключение суда первой инстанции о том, что указываемые АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" в качестве "подотчетных" суммы, являются доходом работников общества и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Доводы заявителя о том, что в рамках выездной налоговой проверки обществом представлялись в адрес инспекции авансовые отчеты за 2010-20111 годы в 163 папках, что подтверждается реестром подготовленных документов по уведомлению N 06-18/2 от 18.03.2013, правомерно отклонены судом первой инстанции, т.к. данные документы в материалах настоящего дела отсутствуют, и согласно пояснениям инспекции, не опровергнутым налогоплательщиком, авансовые отчеты были представлены сотруднику налогового органа на обозрение на территории проверяемого плательщика, копии указанных документов для приобщения их к материалам проверки не предоставлялись обществом.

При этом апелляционный суд принимает во внимание, что суд первой инстанции неоднократно обращал внимание заявителя на необходимость предоставления означенных документов при условии имеющихся доводов общества в данной части, предлагал налогоплательщику предоставить данные документы в материалы дела, однако общество своими процессуальными правами не воспользовалось, спорные документы не предоставило, а значит, негативные последствия своего бездействия, выражающиеся в данном случае в отсутствии возможности для установления факта наличия таких авансовых платежей, их размера, несет самостоятельно.

Утверждения заявителя о том, что означенные документы должны были быть истребованы самим налоговым органом, при этом обязанность по доказыванию учета тех или иных сумм в составе дохода, облагаемого НДФЛ, при исчислении спорных пеней также лежит на инспекции, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку в данном случае речь идет о доводах заявителя, подтверждение обоснованности которых, в том числе документально, в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит на обществе.

Кроме того, доводы общества о начислении налоговым органом пени на суммы выплаченного аванса отклоняются как несостоятельные.

Так, согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговый агент исчисляет суммы налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может Налогового кодекса Российской Федерации считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена.

Согласно расчету инспекции спорные пени определены налоговым органом с авансовых платежей с учетом вышеизложенных положений: исчисление НДФЛ производилось один раз в день перечисления заработной платы за месяц, при этом, в налогооблагаемую базу были включены: выплаченный доход в виде аванса (в середине месяца) и оставшийся доход за вторую половину месяца, который выплачивается на предприятии в начале следующего месяца. Двойное исчисление налоговым органом НДФЛ с одних и тех же сумм дохода заявителем не доказано.

Доводы общества о том, что налоговым органом произведено начисление налога и соответствующих сумм пени на суммы удержаний, что является грубым нарушением налогового законодательства, т.к. данные удержания производятся из заработной платы сотрудников, начисленной за данный период и уже являющейся объектом налогообложения в части НДФЛ, судом апелляционной инстанции признаются подлежащими отклонению в силу следующего.

Так, налоговый агент по общему правилу обязан удерживать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса датой фактического получения дохода налогоплательщиком в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленного по окончании месяца НДФЛ из доходов в виде оплаты труда осуществляется налоговым агентом при их выплате по завершении месяца в последний день месяца или в следующем месяце.

Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 27.10.2015 N 03- 04-07/61550 (направлено Письмом ФНС России от 29.04.2016 N БС-4-11/7893).

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Для целей исчисления НДФЛ названные удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Суммы НДФЛ исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет с начисленной заработной платы, уменьшенной на налоговые вычеты.

Из буквального содержания расчета налогового органа следует, что исчисление пени осуществлено инспекцией исходя из фактов выплаты заработной платы (которая произведена АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" после всех удержаний), что и обосновывает правомерность расчета перечисления НДФЛ, приходящегося на выплаченные удержания (алименты, взносы в негосударственный пенсионный фонд и прочие удержания) по формуле "сумма выплат/0,87*13%".

Т.е., вопреки ошибочному мнению заявителя, инспекцией произведено не начисление НДФЛ на суммы удержаний (алиментов, взносов и пр.), а осуществлено исчисление налога из сумм полученного дохода, с которого произведены удержания, что соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

Ссылки общества на положения статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации в обоснование своей позиции в данной части, обоснованно отклонены судом первой инстанции, т.к. согласно данной норме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) некоторые определенные виды доходов физических лиц, в том числе алименты, получаемые налогоплательщиками, а не уплачиваемые налогоплательщиками - работниками общества, как ошибочно полагает заявитель.

Ссылки общества в обоснование своей позиции об отсутствии оснований для взыскания с налогоплательщика спорных сумм пеней на судебные акты, принятые в рамках дела N А81-4348/2014, судом апелляционной инстанции не принимаются, т.к. в данном деле, вопреки ошибочному мнению общества, не были установлены обстоятельства, имеющие в силу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела.

Так, в судебных актах по делу N А81-4348/2014 суды, отказывая в удовлетворении соответствующих требований общества, исходили из того, что решение инспекции от 06.02.2014 в части начисления пеней по НДФЛ в оспариваемом заявителем размере (635 966 руб.) было отменено Управлением решением от 02.07.2014 N 163, которым на налоговый орган была возложена обязанность осуществить перерасчет пени; при этом обоснованных доводов относительно незаконности нового расчета пени инспекции по НДФЛ в заявлении судами по указанному делу не установлено; с позицией общества о необоснованном начислении заявителю пени по НДФЛ, для расчета которого имеют значение периоды просрочки (т. 4 л.д. 56-57), суды также не согласились. Т.е., по сути, суды по указанному делу не давали оценки произведенному налоговым органом перерасчету пени за 2010-2011 годы, равно как и не приходили к выводам об отсутствии оснований для начисления таких пеней.

При этом, как установлено выше, для разрешения настоящего спора основополагающим моментом является именно правильность осуществленного инспекцией перерасчета пени по НДФЛ за 2010-2011 годы, т.к. общество, указывая на законность взыскания с заявителя пени по НДФЛ за означенный период в сумме 1377 руб., фактически соглашается с наличием правовых оснований для начисления и взыскания с общества пени по НДФЛ за спорный период.

Принимая во внимание изложенное, основания для учета вышеуказанных судебных актов при рассмотрении настоящего дела в части определения правильности произведенного налоговым органом перерасчета пени отсутствуют.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно признал обоснованным уточненный расчет пеней по НДФЛ за 2010-2011 годы на сумму 172 362 руб., произведенный налоговым органом, как составленный исходя из непосредственного исследования налоговым органом первичных учетных документов заявителя, которые были представлены, как в ходе выездной налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства в арбитражном суде, за вычетом сумм, не облагаемых НДФЛ (перечень приведен выше), с учетом имеющейся переплаты по налогу по конкретному сроку уплаты, состояния расчетов с бюджетом.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.07.2016 по делу N А81-1851/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Л.А. Золотова О.Ю. Рыжиков