Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 января 2018 г. N 03АП-7579/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2018 г. N Ф02-1575/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

19 января 2018 г.

Дело N А74-6794/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "18" января 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" января 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Маланчик Д.Г.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия) - Соболевой Т.А., представителя по доверенности от 18.12.2017,

от налогового органа (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия) - Соболевой Т.А., представителя по доверенности от 15.03.2017 N 04-15/1/02339,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Опрышко Виталия Юрьевича

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "07" ноября 2017 года по делу N А74-6794/2017, принятое судьёй Гигель Н.В.,

установил:

индивидуальный предприниматель Опрышко Виталий Юрьевич (ИНН 190332486419, ОГРНИП 314190317000010) (далее - заявитель, предприниматель, ИП Опрышко В.Ю.) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН 1041903100018) (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 23 января 2017 года N 21572 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - Управление ФНС) о признании незаконным решения от 06 апреля 2017 года N 56 о рассмотрении апелляционной жалобы.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "07" ноября 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

- Вывод арбитражного суда о том, что передача права собственности по соглашению об отступном N 3 от 14 января 2016 года признается реализацией для целей исчисления НДС и как следствие о занижении налогоплательщиком налоговой базы при реализации недвижимого имущества является ошибочным.

- Из буквального толкования главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что освобождение от налогообложения НДС операций по возврату займа возможно как при возврате займа денежными средствами, так и при передаче иного имущества в счет погашения обязательств.

- Поскольку операции займа налогообложению НДС не подлежат, следовательно, передача имущества по соглашению об отступном, прекращающего обязательства по договору займа (кредитного договора), также не подлежит налогообложению.

- Доводы заявителя подтверждаются судебной практикой (постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 16.07.2013 Ф09-5740/2013 по делу N А47-9946/2012).

- Ссылка на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ ошибочна, сделана в результате неправильного толкования норм материального права. Арбитражным судом не учтено, что подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, исключающий операции займа из перечня операций, облагаемых НДС, является специальной нормой по отношению к подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

- В данном случае неуплата налогоплательщиком НДС является следствием чрезвычайного и непреодолимого обстоятельства, которое не зависело от воли предпринимателя Опрышко В.Ю. - валютный кризис в России (2014-2015) - резкое ослабление российского рубля по отношению к иностранным валютам.

Заявитель в судебное заседание не явился и не направил своих представителей, о времени и месте его проведения извещено надлежащим образом путем размещения информации на общедоступном сайте в Картотеке арбитражных дел: http://kad.arbitr.ru. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителя заявителя.

Представитель налоговых органов изложил возражения на апелляционную жалобу. Просит суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Опрышко Виталий Юрьевич зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 19 июня 2014 года и состоит на налоговом учёте в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (т. 1, л.д. 52-58).

На основании уточнённой налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2016 года, представленной предпринимателем 15.08.2016, налоговым органом в период с 15.08.2016 по 15.11.2016 проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 29261 от 29.11.2016 (т. 1, л.д. 42-51).

23 января 2017 года заместителем начальника инспекции рассмотрены материалы камеральной налоговой проверки и принято решение N 21572 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 15-22).

Указанным решением предприниматель привлечён к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 1 241 362 рублей 95 копеек Предпринимателю доначислен НДС в сумме 24 827 259 рублей, начислены пени по НДС в сумме 2 059 696 рублей 99 копеек.

Решение инспекции налогоплательщик обжаловал в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы (далее - Управление) принято решение от 06.04.2017 N 56, которым решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 1, л.д. 23-25).

Не согласившись с выводами инспекции и Управления ФНС, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трёх месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Как следует из материалов дела, решение по апелляционной жалобе вынесено Управлением ФНС 06 апреля 2017 года. С заявлением в арбитражный суд налогоплательщик обратился 23 мая 2017 года.

С учётом вышеизложенного, положений статьи 101.2 НК РФ и разъяснений, изложенных в пункте 72 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 20123 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установленный досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

Проверив решение от 23 января 2017 года N 21572 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение от 06 апреля 2017 года N 56 на предмет их соответствия требованиям налогового законодательства, оценив приведённые лицами, участвующими в деле, доводы и представленные в их обоснование доказательства, арбитражный суд пришёл к выводу о том, что указанные решения являются законными и обоснованными.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами Арбитражного суда Красноярского края по следующим основаниям.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель является плательщиком НДС.

По результатам камеральной проверки инспекция, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 39 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пришла к выводу о неправомерном неисчислении предпринимателем НДС с операции по передаче недвижимого имущества в качестве отступного в счёт исполнения обязательств по договору от 24.07.2014 N 1175-М-14ИП, что явилось основанием для привлечения ИП Опрышко В.Ю. к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 241 362 рублей 95 копеек, доначисления НДС в сумме 24 827 259 рублей, пеней по НДС в сумме 2 059 696 рублей 99 копеек.

Заявитель ссылается на то, что вывод арбитражного суда о том, что передача права собственности по соглашению об отступном N 3 от 14 января 2016 года признается реализацией для целей исчисления НДС и как следствие о занижении налогоплательщиком налоговой базы при реализации недвижимого имущества является ошибочным.

Заявитель считает, что из буквального толкования главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что освобождение от налогообложения НДС операций по возврату займа возможно как при возврате займа денежными средствами, так и при передаче иного имущества в счет погашения обязательств.

Соответственно, как указывает заявитель, поскольку операции займа налогообложению НДС не подлежат, следовательно, передача имущества по соглашению об отступном, прекращающего обязательства по договору займа (кредитного договора), также не подлежит налогообложению.

Апелляционный суд вслед за судом первой инстанции отклоняет указанные доводы заявителя, исходя из следующего.

Между ИП Опрышко В.Ю. (заёмщиком) и АО Банк "ТААТТА" (кредитором) заключен кредитный договор от 24.07.2014 N 1175-М-14ИП (т. 1 л.д. 26-31).

По условиям договора кредитор оказывает заемщику невозобновляемую кредитную линию "под лимит выдачи" в сумме 2 161 000 долларов США на приобретение недвижимого имущества. Обеспечение - залог недвижимого имущества, приобретаемого на кредитные средства:

нежилое помещение N 1Н на 1-м этаже либо на У доли в праве на данное помещение по адресу: Республика Хакасия, г. Абакан, ул. Чехова, 122А;

земельный участок общей площадью 2627 кв.м., расположенный по адресу:

г. Абакан, ул. Чехова, д. 122А. Залогодатель - Опрышко В.Ю.

В рамках указанного кредитного договора 29.08.2014 между сторонами сделки было заключено соглашение N 1, в соответствии с которым АО Банк "ТААТТА" предоставляет предпринимателю транш в сумме, эквивалентной 71 300 000 рублей (1 963 900, 59 долларов США), срок возврата транша составляет 60 месяцев (до 23.07.2019 включительно), процентная ставка по договору до 30.06.2015 составляет 6,5% годовых, с 01.07.2015 - 7% годовых (т.1 л.д.123).

По кредитному договору от 24.07.2014 N 1175-М-14ИП обществом были выплачены кредитору только проценты в сумме 32 771, 41 долларов США.

В связи с невозможностью исполнения предпринимателем своих обязанностей по кредитному договору 14.01.2016 между ИП Опрышко В.Ю. (должником) и АО Банк "ТААТТА" (кредитором) заключено соглашение об отступном N 3 (т. 1, л.д. 35).

В соответствии с условиями соглашения должник предоставляет кредитору взамен исполнения обязательств по договору следующее имущество:

-1/2 доли в праве общей долевой собственности на нежилое помещение общей площадью 2 438,90 кв.м., расположенное по адресу: г. Абакан, ул. Чехова, д.122А, стр. 1, пом. 3Н, кадастровый номер 19:01:030105:5655 (свидетельство о регистрации права от 24.10.2014 серия 19АА 653194);

-1/4 доли в праве общей долевой собственности на земельный участок, вид разрешённого использования - для эксплуатации и обслуживания торгово-административного здания со встроенной автостоянкой общей площадью 2 627 кв.м., расположенный по адресу: г. Абакан, ул. Чехова, 122А, кадастровый номер: 19:01:030105:152 (свидетельство о регистрации права от 13.08.2014 серия 19АА 645821).

Сумма отступного составляет 163 756 473 рубля 52 копейки, в том числе: 1/2 доли в праве общей долевой собственности на нежилое помещение - 162 756 473 рубля 52 копейки, 1/4 доли в праве на земельный участок - 1 000 000 рублей.

На момент подписания соглашения об отступном указанное имущество находилось в залоге у АО Банк "ТААТТА" на основании кредитного договора от 24.07.2014 N 1175-М-14ИП.

В связи с заключением соглашения об отступном от 14.01.2016 ИП Опрышко В.Ю. выставил в адрес АО Банк "ТААТТА" счёт-фактуру от 01.02.2016 N 1 на общую сумму 162 756 473 рубля 52 копейки, в том числе НДС - 24 827 258 рублей 67 копеек (т. 1, л.д. 100).

01.02.2016 за АО Банк "ТААТТА" зарегистрировано право собственности на переданное по соглашению об отступном недвижимое имущество (свидетельства о регистрации права собственности от 01.02.2016) (т.1, л.д. 125-128).

При исследовании книги продаж и дополнительных листов к книге продаж за 1 квартал 2016 года инспекцией установлено, что счёт-фактура от 01.02.2016 N 1, отражённый в книге продаж за 1 квартал 2016 года, представленной к первичной и уточнённой (номер корректировки - 1) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2016 года, был сторнирован (аннулирован) налогоплательщиком в дополнительном листе книги продаж за 1 квартал 2016 года, представленной к уточнённой (номер корректировки - 2) налоговой декларации по НДС за аналогичный период.

Одновременно в дополнительном листе книги продаж за 1 квартал 2016 года, представленной к уточнённой (номер корректировки - 2) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2016 года, предпринимателем отражён счёт-фактура от 11.08.2016 N 1, выставленный АО Банк "ТААТТА" на общую сумму 162 756 473 рубля 52 копейки без выделения НДС (т.2).

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ определено, что товаром для целей Налогового кодекса признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы (пункт 8).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, в силу прямого указания закона передача товаров по соглашению о предоставлении отступного является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку в соответствии со статьёй 143 НК РФ предприниматель является плательщиком НДС, он был обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость со стоимости переданного в качестве отступного имущества.

Заявитель указывает, что предоставление отступного является исполнением обязательств по договору займа (операции, не облагаемой НДС), и поэтому не подлежит налогообложению.

При этом заявитель ссылался на подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, исключающий операции займа из перечня операций, облагаемых НДС, который, по его мнению, является специальной нормой по отношению к подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о необоснованности позиции заявителя, исходя из следующего.

В силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Исходя из положений пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (статья 807 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Аналогичным образом, в соответствии с положениями статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не является объектом налогообложения налога на добавленную стоимость возврат заемных денежных средств. Соответственно,

от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются именно займы в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 409 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.).

Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на возмездной основе, то такая передача имущества должна признаваться реализацией, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что прекращение обязательства займа посредством передачи в собственность займодавцу имущества по своей природе является возмездной сделкой, которую следует признавать реализацией для целей налогообложения.

Аналогичная правовая позиция содержится в определении Верховного Суда РФ N 309-КГ16-13100 от 31.01.2017, где указано, что передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить налог на добавленную стоимость с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что доводы общества о том, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа, и поэтому не подлежит налогообложению, основаны на неверном толковании закона, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом отношения сторон договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа не применяется сторонами).

Кроме того, пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности глава 21 "Налог на добавленную стоимость", не раскрывает понятия "исполнение обязательства", "прекращение обязательства", "отступное".

В связи с чем, при определении данных понятий с целью исчисления налога на добавленную стоимость необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрены основания прекращения обязательства. В силу пункта 1 статьи 407 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В соответствии с пунктом 1 статьи 408 Гражданского кодекса Российской Федерации надлежащее исполнение прекращает обязательство.

В соответствии со статьей 409 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Таким образом, отступное является одной из форм прекращения обязательств и его смысл заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим. Реализация условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства (связей между сторонами).

Исходя из экономического смысла, разумных экономических причин соглашение об отступном обычно заключается, когда должник не может погасить долг на условиях первоначального договора, а кредитору целесообразно согласиться на заключение соглашения об отступном в следующих случаях:

- предполагается, что финансовое положение должника в обозримом будущем не улучшится или должник находится в состоянии, близком к банкротству;

- совокупные расходы по принудительному взысканию долга, очевидно, превысят величину долга;

- имущество, полученное в качестве отступного, можно быстро реализовать, что позволит ликвидировать задолженность без дополнительных расходов.

Соответственно, исполнение обязательства, как и предоставление отступного - это разные способы прекращения обязательств. Правовых оснований приравнивать предоставление отступного к исполнению обязательства не имеется. Следовательно, ссылка заявителя на положения подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации является несостоятельной, поскольку в этом подпункте предусмотрено освобождение от налога на добавленную стоимость операций по исполнению обязательств перед кредитором.

При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору.

То есть в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается товар.

В пункте 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное.

Для целей налогообложения налога на добавленную стоимость такая передача признается реализацией имущества и у общества (как передающей стороны) возникает обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость со стоимости переданного имущества.

Таким образом, передача права на недвижимое имущество в счет погашения обязательств по предоставлению денежного займа по соглашению о предоставлении отступного в соответствии с пунктом 1 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализацией и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, а довод заявителя со ссылкой на подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ подлежит отклонению как основанный на ошибочном понимании норм действующего законодательства и правовой природы спорной хозяйственной операции.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод заявителя о том, что спорная операция не подлежит налогообложению в связи с отсутствием дохода.

Как указывалось ранее, согласно положениям статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является не доход налогоплательщика, а реализация товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг), в том числе передача товаров в качестве отступного.

Таким образом, налоговым органом правильно применены положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК Российской Федерации.

Кроме того, судом первой инстанции верно учтено, что НДС имеет природу косвенного налога. Поскольку банк является плательщиком НДС (положениями главы 21 НК РФ состав субъектов, являющихся плательщиками НДС, не ограничен), при совершении банком хозяйственных операций, подлежащих обложению НДС, он имеет право на налоговый вычет, предусмотренный статьёй 172 НК РФ.

Соответственно, заёмщик при передаче имущества в качестве отступного в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ обязан составить и передать банку счёт-фактуру с выделением суммы НДС.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган правомерно доначислил заявителю налог на добавленную стоимость на сумму 24 827 259 рублей

С учетом вывода суда о наличии оснований для доначисления ответчику 24 827 259 рублей налога, начисление инспекцией соответствующих сумм пеней и штрафа также является обоснованным.

Повторно проверив представленные налоговым органом расчеты пеней и штрафа, апелляционный суд соглашается с правильностью вывода суда первой инстанции о том, что периоды просрочки и ставка пеней определены инспекцией верно, сумма штрафа не противоречит обстоятельствам дела, в связи с чем, требования общества в указанной части не обоснованы и удовлетворению не подлежат.

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки судом не установлено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что требование общества о признании недействительным решения от 23 января 2017 года N 21572 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обоснованно не удовлетворено судом первой инстанции.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Довод заявителя об отсутствии оснований для привлечения его к налоговой ответственности арбитражный суд считает несостоятельным.

Обстоятельств, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения и вину в совершении налогового правонарушения, из числа обозначенных в статьях 109 и 111 НК РФ, арбитражным судом не установлено.

Оценив довод заявителя о том, что резкое ослабление курса рубля в 2014 году является обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения, суд первой инстанции признал его несостоятельным.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции в данной части в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признаётся, в том числе, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Обстоятельства, на которые ссылается заявитель (валютный кризис в России, вследствие которого задолженность ИП Опрышко В.Ю. перед АО Банк "ТААТТА" увеличилась почти в два раза, что повлекло невозможность погашения кредита на условиях заключённого кредитного договора) не являлись непреодолимым препятствием для включения предпринимателем в налоговую базу по НДС операции по реализации имущества по соглашению об отступном.

Отсутствие у предпринимателя денежных средств, необходимых для уплаты НДС, в силу пункта 3 статьи 401 ГК РФ не может рассматриваться как обстоятельство непреодолимой силы, то есть чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что резкое снижение курса рубля по отношению к доллару нельзя признать обстоятельством, изменение которого стороны в момент заключения договора не могли предвидеть.

Согласно пункту 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск. При таких обстоятельствах заявитель, заключая спорный договор, должен был и мог предвидеть происходящие в стране инфляционные процессы и возможный рост курса доллара по отношению к рублю.

Кроме того, как следует из материалов дела, отсутствие у предпринимателя финансовых средств было учтено налоговым органом при определении размера налоговой санкции в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность.

Ссылка заявителей апелляционных жалоб на иную судебную практику не может быть принята во внимание, поскольку судами учитываются обстоятельства, установленные в каждом конкретном деле.

Кроме того, отсутствие единообразной практики применения положений статьи 146 НК РФ применительно к операциям по предоставлению отступного по договорам займа, не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в неуплате налога.

В силу положений подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из таких обстоятельств является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

Между тем, как следует из обстоятельств дела, предприниматель не обращался в налоговые органы за предоставлением ему соответствующих разъяснений по спорному вопросу.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй настоящего Кодекса.

Установив обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (совершение правонарушения впервые, тяжёлое материальное положение налогоплательщика в связи с утратой основного источника дохода от сдачи в аренду недвижимого имущества), инспекция назначила предпринимателю штраф за неуплату (неполную уплату) НДС в размере, уменьшенном в четыре раза по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах.

Также, предпринимателем заявлено требование о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия о признании незаконным решения от 6 апреля 2017 года N 56 о рассмотрении апелляционной жалобы.

Как следует из статьи 46 Конституции Российской Федерации и норм главы 24 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов с заявлением о признании недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.

В подпункте 12 пункта 1 статьи 21 и статье 137 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путём подачи апелляционной жалобы (статья 101.2 НК РФ).

Такая жалоба согласно статье 140 НК РФ рассматривается вышестоящим налоговым органом. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе оставить апелляционную жалобу без удовлетворения; отменить решение налогового органа полностью или в части; отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение; признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.

В соответствии с пунктом 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учётом внесённых вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В рассматриваемом случае требования о признании незаконными решений нижестоящего и вышестоящего налогового органа заявлены предпринимателем одновременно.

Доводы относительно оснований, по которым налогоплательщик оспаривает решение Управления, заявителем не приведены.

Как следует из материалов дела, Управление по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя вынесло решение от 6 апреля 2017 года N 56, которым апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Вынесение Управлением названного решения фактически означает подтверждение вышестоящим налоговым органом законности и обоснованности выводов, содержащихся в решении инспекции.

Решение Управления подпадает под понятие ненормативного правового акта, дела об оспаривании которых отнесены статьей 29 АПК РФ к компетенции арбитражного суда.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, ни Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивают право налогоплательщика на судебное обжалование решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе. Не содержит таких ограничений и пункт 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30 июля 2013 года "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что утверждение Управлением решения инспекции о доначислении НДС в сумме 24 827 259 рублей, штрафа в сумме 1 241 362 рубля 95 копеек, пеней в сумме 2 059 696 рублей 99 копеек, является правомерным и не влечёт каких-либо нарушений прав и законных интересов заявителя.

На основании вышеизложенного апелляционный суд пришёл к выводу о том, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 23 января 2017 года N 21572 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 06 апреля 2017 года N 56 о рассмотрении апелляционной жалобы (утвердившее решение инспекции) являются законными и обоснованными, соответствующими положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 150 рублей, уплаченных по чеку-ордеру от 06.12.2017 за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на индивидуального предпринимателя Опрышко Виталия Юрьевича.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "07" ноября 2017 года по делу N А74-6794/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин