Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2018 г. N 15АП-21223/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 мая 2018 г. N Ф08-3290/18 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

28 января 2018 г.

дело N А53-11015/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 января 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Герасименко А.Н.,

судей Емельянова Д.В., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Дилар": представитель Зинченко О.Н. по доверенности от 01.09.2017, Юрченко Н.В. по доверенности от 06.07.2017,

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель Тоболева Е.С. по доверенности от 20.10.2017, Козлова Н.В. по доверенности от 18.01.2018, Голосная О.Г. по доверенности от 16.01.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дилар"

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2017 по делу N А53-11015/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дилар"

(ИНН 6164277531, ОГРН 1086164003463)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области о признании незаконным и отмене решения от 31.08.2015 N 769 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

принятое в составе судьи Штыренко М.Е.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Дилар" обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области N 769 от 31.08.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части установления недоимки по НДС в сумме 9 963 039,04 рублей, соответствующих пеней и штрафов (с учетом неоднократного уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ (т. 6, л.д. 32; т. 14, л.д. 7-8)).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 21.11.2016, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2017, требования общества удовлетворены в полном размере на том основании, что инспекция не доказала двойное предъявление обществом вычета по НДС по операциям ввоза товара на таможенную территорию Таможенного союза по декларациям на товар, оформленный в 2010-2012 годах.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.06.2017 судебные акты первой и апелляционной инстанций были отменены, дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Кассационный суд указал, что суды первой и апелляционной инстанций неполно проверили доводы инспекции о нарушении обществом порядка отражения восстановления НДС в бюджете на основании решений судов (состоявшихся по делам о корректировке таможенной стоимости), непредставлении надлежаще оформленных документов, подтверждающих фактическое восстановление НДС в соответствующем налоговом периоде, несоответствии сумм НДС, указанных в решениях судов о признании недействительными решений о КТС, и книгах покупок за соответствующие налоговые периоды.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2017 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС N 25 по Ростовской области от 31.08.2015 N 769 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 869 167,63 рублей, соответствующих пеней и штрафов.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано на том основании, что обществом был дважды заявлен налоговый вычет по НДС по одним и тем же декларациям на товар за 4 квартал 2010 года и 1 квартал 2011 года, при предоставлении дополнительного листа N 3 к книге продаж за 4 квартал 2010 года (в котором произведено восстановление НДС по спорным декларациям на товар) непосредственно в суд, без предъявления налоговому органу в ходе проверки. При этом общество не обосновано подход определения размера восстановленного вычета по НДС.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "Дилар" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции не было принято во внимание, что общество предоставляло в орган уточненную декларацию за 4 квартал 2010 года, в которой были отражены результаты корректировок таможенного НДС по тем таможенным декларациям, по которым на тот момент были приняты решения кассационной инстанции в пользу общества, в том числе обществом представлялся дополнительный лист N 3 к книге покупок за 4 квартал 2010 года. Однако общество указывает, что данный лист был представлен с ошибками. В последующем, при выявлении ошибок в данном листе, обществом был составлен детализированный дополнительный лист N 3. При этом, как указывает податель апелляционной жалобы, в случае обнаружения ошибок в книге покупок, общество не должно быть подвержено негативным правовым последствиям. Имеющиеся несоответствия заявленных к вычету сумм НДС податель апелляционной жалобы обосновывает бухгалтерскими ошибками.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просила решение в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.

Законность и обоснованность решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2017 по делу N А53-11015/2016 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 30.09.2014 по 25.05.2015 МИ ФНС России N 25 по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Дилар" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 769 от 17.07.2015.

По результатам рассмотрения акта проверки налоговой инспекцией принято решение N 769 от 31.08.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены НДС в сумме 1 024 054,46 рублей, пени по указанному налогу в сумме 2 109 337,57 рублей, штраф за несвоевременную его уплату в сумме 365 963,46 рублей, налог на прибыль в сумме 2 240 727,24 рубля, пени по указанному налогу в сумме 95 833,03 рубля, штраф в сумме 297 825,45 рублей, транспортный налог в сумме 291 рубль, пени по указанному налогу в сумме 64,17 рублей, штраф за его неуплату в сумме 20858 рублей.

ООО "Дилар" с указанным решением налогового органа не согласилось, обжаловало его в Управление ФНС России по Ростовской области.

Решением УФНС России по Ростовской области N 15-15/395 от 17.02.2016 апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения, что и послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с настоящим заявлением.

ООО "Дилар" считает незаконным решение налоговой инспекции в части:

- пункта 2.2.1, по которому доначислен НДС в сумме 3 044 530,73 рубля;

- пункта 2.2.2., в части доначисления НДС в сумме 463 791,38 рублей;

- пункта 2.2.3, по которому доначислен НДС в сумме 6 454 716,93 рубля.

Налоговый орган в заседании арбитражного суда первой инстанции от 17.11.2016 согласился с излишним доначислением НДС по п. 2.2.2 решения в сумме 463 791,38 рублей и по пункту 2.2.3 в части доначисления 405 376,25 рублей.

Таким образом, спорным является доначисление НДС в сумме 3 044 530,73 рубля по пункту 2.2.1 решения и в сумме 6 049 340,68 рублей по п. 2.2.3 решения.

Основанием для доначисления НДС сумме 3 044 530,73 рубля по пункту 2.2.1 решения в 1 квартале 2011 года послужили следующие обстоятельства.

По данным налоговой декларации заявителя за 1 квартал 2011 года сумма НДС, подлежащего к вычету, составила 43 064 284 рубля.

В указанную сумму включен, в том числе, вычет по НДС в сумме 3 044 530,73 рубля по ГТД 10309040/081110/0005549, 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005677, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703.

При этом инспекцией было установлено, что 16.09.2011 ООО "Дилар" представило в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2010 года, в которой заявлено к возмещению из бюджета 1 738 494 рубля. При камеральной проверке указанной декларации обществом представлены в налоговую инспекцию (в рамках камеральной проверки) дополнительные листы N 2 и N 3 к книге покупок за 4 квартал 2010 года.

В дополнительном листе N 2 к книге покупок за 4 квартал 2010 года заявлен вычет по НДС по ГТД 10309040/081110/0005549, 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005677, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703 в сумме 3 713 057,44 рубля (л.д. 144-150 т.4).

Дополнительный лист N 3 к книге покупок за 4 квартал 2010 (т. 5, л.д. 1) содержал только одну запись, датированную 01.12.20106:

номер - "решение суда А53-1013/2010",

всего покупок, включая НДС, - "-21 155 394,39 руб.",

стоимость покупок без НДС - "-17 928 300,33 руб.",

сумма НДС по книге покупок за 4 квартал 2010 года - "-3 227 094,06 рублей".

Сопоставление имеющихся у налоговой инспекции книги покупок за 1 квартал 2011 года и дополнительного листа N 2 к книге покупок за 4 квартал 2010 года, позволило налоговому органу сделать вывод о том, что девять перечисленных в книге покупок за 1 квартал 2011 года ГТД, НДС по которым заявлен к вычету в 1 квартале 2011 года, указаны и в книге покупок за 4 квартал 2010 года. В частности это вышеуказанные ГДТ 10309040/081110/0005549, 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005677, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703, НДС по ним составляет 3 044 530,73 рубля.

В этой связи, учитывая, что НДС по указанным ГДТ заявлен к вычету в 4 квартале 2010 года, налоговой инспекцией за 1 квартал 2011 года доначислен НДС в сумме 3 044 530,73 рубля.

Заявитель оспаривает довод налоговой инспекции о двойном предъявлении вычета по НДС и указывает, что в 4 квартале 2010 года ООО "Дилар" при представлении уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2010 года была сразу произведена и корректировка заявленного к вычету НДС в сторону уменьшения, о чем свидетельствует дополнительный лист N 3 к уточнений налоговой декларации за 4 квартал 2010 года.

Детализированный дополнительный лист N 3 к книге продаж за 4 квартал 2010 года представлен налогоплательщиком в суд, в котором, указаны ГДТ 10309040/081110/0005549, 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005677, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703 (т. 7, л.д. 14-15). То есть те же ГТД, что и в дополнительном листе N 2 книги покупок за 4 квартал 2010 года и в книге покупок за 1 квартал 2011 года.

Налоговый орган полагает указанные доводы заявителя необоснованными, и указывает, что изначально дополнительный лист N 3 к книге покупок за 4 квартал 2011 года содержал всего одну строчку с указанием суммы, налогоплательщик фактически "подогнал" под указанную в дополнительном листе N 3 сумму НДС, сумму НДС по вышеперечисленным декларациям.

Оценив доводы сторон в совокупности с указаниями кассационного суда, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления в обжалуемой части, исходя из следующего.

Вывод налоговой инспекции о двойном заявлении обществом НДС по девяти ГТД, основан на представленных обществом в налоговый орган документах - книге покупок за 1 квартал 2011 года, дополнительном листе 2 книги покупок за 4 квартал 2010 года, где содержаться записи об одних и тех же ГТД.

Оспаривая данный вывод, общество ссылается на детализированный дополнительный лист N 3 к книге покупок за 4 квартал 2010 года с указанием ГДТ 10309040/081110/0005549, 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005677, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что детализированный дополнительный лист N 3 к книге продаж за 4 квартал 2010 года был представлен налогоплательщиком непосредственно в суд, а также то обстоятельство, что в представленном суду дополнительном листе N 3 общая сумма НДС по указанным декларациям фактически составляет 3 044 530,73 рубля, тогда как, общая сумма НДС в дополнительном листе N 3, представленном в инспекцию 16.09.2011, составляет 3 227 094.

Общество в обоснование выявленных расхождений ссылается на определение размера вычета по НДС осуществляет по принципу, основанному на факте трех корректировок:

- в сторону первоначального увеличения таможенным органом таможенной стоимости 4 квартале 2010 года,

- в сторону уменьшения таможенной стоимости в порядке ведомственного контроля в 1 квартале 2011 года;

- в сторону уменьшения таможенной стоимости по решению суда в 3 квартале 2011 года.

Общество пояснило, что в дополнительном листе N 2 книги покупок за 4 квартал 2010 года предъявлен вычет по НДС с учетом КТС в сторону увеличения таможенной стоимости в 4 квартале 2010 года.

В дополнительном листе N 3 за 4 квартал 2010 года сторнирован вычет по первоначальному НДС плюс вычет по КТС в сторону уменьшения при отмене решений о ее корректировке в порядке ведомственного контроля.

В обоснование своей позиции заявителем представлен расчет вычетов по НДС (т. 15, л.д. 129).

Между тем, представленный расчет методологически неверен, исходя из него не представляется возможным определить размер подход определения размера восстановленного вычета по НДС, о чем указал суд первой инстанции.

Так, при увеличении таможенным органом таможенной стоимости ввезенного товара, обществу предоставляется право предъявить к вычету НДС в большем размере. То есть при увеличении стоимости товара, размер НДС, подлежащего к вычету, должен быть увеличен. В случае уменьшения таможенной стоимости товара, уменьшается сумма НДС, подлежащего вычету по такой операции.

В этой связи, не ясно, почему, если таможенный орган изначально увеличив таможенную стоимость, а затем ее частично уменьшив, предоставив тем самым заявителю право возместить НДС с дельты в сторону увеличения, заявитель воспользовался данным правом частично.

Например, по ГДТ 10309040/081110/0005549, изначально НДС был заявлен к вычету в сумме 241 578,83 рублей.

Таможенный орган в результате двух корректировок (изначально в сторону увеличения (НДС увеличен на 73 479,59 рублей), а затем в сторону частичного уменьшения (уменьшение на 23 121,71 рубль) предоставил обществу право возместить НДС в сумме 291 936,71 рублей (241 578,83 руб. + 73 479,59 руб. - 23 121,71 руб.).

Однако, как следует из представленного обществом суду дополнительного листа N 3 к декларации за 4 квартал 2010 года по ГДТ 10309040/081110/0005549 общество отразило вычет в сумме 264 700,54 рубля, то есть в меньшем размере.

Аналогично и по ГТД 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703.

Из обжалуемого решения следует, что заявитель в судебных заседаниях суда первой инстанции пояснил, что фактически им к сумме НДС, исчисленного от заявленной изначально без учета корректировок таможенной стоимости, был прибавлен НДС, исчисленный от суммы, на которую была уменьшена таможенная стоимость при отмене в порядке ведомственного контроля решений таможни. Аналогичная позиция была изложена заявителем в суде апелляционной инстанции.

Между тем, заявитель не обосновал ни логически, ни методологически указанный подход определения размера вычета по НДС.

Суд первой инстанции обосновано указал, что даже если следовать принципу определения НДС, указанному заявителем (т. 15, л.д. 129), тогда не ясно, почему по ГТД 10309040/121110/0005703 указан в дополнительном листе N 3 вычет в сумме 261 909,94 руб., тогда как подлежал указанию 436 965,98 рублей.

По этому эпизоду заявитель лишь пояснил, что допущена арифметическая ошибка (т. 15, л.д. 126).

Не прослеживается указанный заявителем подход к определению вычета по НДС и по ГТД 10309040/111110/0005677. По данной декларации таможенным органом в 4 квартале 2010 года была откорректирована таможенная стоимость, а в 1-м квартале 2011 года в порядке ведомственного контроля решение о корректировке таможенной стоимости было отменено в полном объеме. Между тем в представленном обществу суд дополнительном листе N 3 к декларации за 4 квартал 2010 года общество по ГДТ отразило вычет по НДС, исчисленный от таможенной стоимости с учетом ее увеличения, без учета отмены решения о корректировке в порядке ведомственного контроля.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что в обоснование доводов налоговой инспекции, последняя ссылается на документы, представленные самим заявителем в налоговый орган, тогда как заявитель свои доводы обосновывает документами, представленными непосредственно в суд (детализированный лист N 3 к декларации по НДС за 4 квартал 2010 года) и расчетом, отражающим метод определения размера вычета по НДС по каждой из 9-ти деклараций, учитывая, что представленный обществом расчет вычетов НДС методологически не верен, не последователен и содержит арифметические ошибки, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доводы налогового органа о фактическом "подгоне" обществом НДС в детализированном листе N 3 книги покупок за 4 квартал 2010 года сумме НДС по вышеперечисленным декларациям обоснованы.

При этом суд обращает внимание на непоследовательность действий заявителя. Так, заявив вычет по НДС по спорным 9-ти декларациям в первом квартале 2011 года, общество в 3 квартале 2011 года, то есть в более поздний период, подает уточнённые декларации по НДС в отношении тех же ГДТ за 4-й квартал 2010 года.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции, судебная коллегия приходит к выводу о том, что налоговый орган доказал двойное заявление обществом вычета по НДС (в 4 квартале 2010 года и 1 квартале 2011 года) по ГТД ГДТ 10309040/081110/0005549, 10309040/081110/0005552, 10313060/081110/0008842, 10309040/091110/0005592, 10309040/101110/0005622, 10319070/101110/0000592, 10309040/111110/0005677, 10309040/111110/0005668, 10309040/121110/0005703.

С учетом изложенного, доначисление НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 3 044 530,73 рубля произведено налоговым органом правомерно.

Основанием для доначисления НДС по п. 2.2.3 решения в сумме 6 049 340,68 рублей (спорная сумма) явились следующие обстоятельства.

Судом установлено, что в проверяемом периоде таможенными органами систематически (до 2013 года) принимались решения об осуществлении корректировок таможенной стоимости товара, ввозимого ООО "Дилар" на территорию РФ.

ООО "Дилар" обращалось в суд с заявлениями о признании незаконными решений Краснодарской, Новороссийской и Таганрогской таможен.

Решениями судов действия указанных таможенных органом были признаны незаконными.

На расчетный счет ООО "Дилар" были возвращены излишне уплаченные таможенные платежи.

В связи с указанным обществом были произведены корректировки НДС, заявленного к вычету по указанным операциям.

При этом общество осуществляло корректировку вычета по НДС в том периоде, в котором был первоначально заявлен данный вычет или в периоде принятия кассационной инстанцией постановлений по арбитражным делам.

Налоговый же орган полагает, что сумма НДС, уплаченного при ввозе товаров, правомерно принятая к вычету и подлежащая возврату таможенным органом по решению суда, признавшим ее взыскание неправомерным, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором вступило в силу соответствующее решение суда, поскольку в свое время налоговый вычет был применен в соответствии с требованиями НК РФ.

В связи с этим налоговым органом была проведена проверка всех первичных документов общества сплошным методом и произведен расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению в соответствующих периодах по вступившим в силу решениям суда.

По результатам проверки доначислен НДС в сумме 6 454 716,93 рубля (учитывая, что ГТД, в отношении которых вступили в силу решения суда, датированы 2009, 2010 годами).

При рассмотрении данного эпизода, суд исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДС являются лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В статье 79 Таможенного кодекса Таможенного союза регламентировано, что плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с Кодексом, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

Аналогичные положения закреплены в статье 114 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ).

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В пунктах 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам, в частности, подлежат суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, возникает у налогоплательщика при выполнении перечисленных условий.

В силу абзаца 2 статьи 90 Таможенного кодекса Таможенного союза возврат (зачет) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм ввозных таможенных пошлин осуществляется в порядке, установленном законодательством государства - члена Таможенного союза, в котором произведена уплата и (или) взыскание таких таможенных пошлин, с учетом особенностей, установленных международным договором государств-членов Таможенного союза.

Согласно пунктам 1 и 6 статьи 147 Закона N 311-ФЗ излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату на основании заявления плательщика (его правопреемника) по решению таможенного органа, который осуществляет администрирование данных денежных средств.

Таким образом, если по решению суда корректировка таможенным органом суммы НДС признана неправомерной и данная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику таможенным органом, налогоплательщик, принявший к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров, должен произвести корректировку налоговых вычетов.

Сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров, ранее принятая к вычету и подлежащая возврату таможенными органами по решениям суда, признавшим ее взыскание неправомерным, подлежит восстановлению после вступления в силу решений суда независимо от фактического возмещения налога из бюджета.

Как установлено подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), возникает необходимость восстановить принятый к вычету НДС.

В силу абзаца 3 подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик восстанавливает налог в том периоде, на который приходится самая ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными до и после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 2 подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку в данном случае основанием восстановления НДС явились вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда о признании недействительными решений таможенных органов о корректировке таможенной стоимости товара, ввезенного обществом на таможенную территорию Таможенного союза, эти решения судов надлежит квалифицировать как первичные документы, и соответственно, восстанавливать НДС - в том налоговом периоде, когда вступил в силу каждый судебный акт в отношении каждой ДТ.

Для этих целей налогоплательщик регистрирует корректирующий счет-фактуру или первичный документ на уменьшение стоимости товаров в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 12 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции от 29.11.2014).

Судом установлено, что вычеты по НДС по спорной сумме были изначально заявлены в 1, 2, 3 кварталах 2010 года.

Данное обстоятельство лицами, участвующими в деле, не оспаривается.

В связи с вступлением в силу во 2-м квартале 2011 года решений суда по делам А53-26143/2010, А32-19797/2010, А32-26957/2010, А53-34255/2010, А32-23648/2010, А32-26971/2010, А32-30771/2010, А32-30627/2010 обществом 15.09.2011 были поданы уточненные налоговые декларации по НДС за 1 и 2 кварталы 2010, а 16.09.2011 - за 3 и 4 кварталы 2010 года, в которых ООО "Дилар" уменьшило вычет по НДС.

Однако налоговой инспекцией на основании указанных решений суда во 2 квартале 2011 года обществу восстановлен в сумме 4 149 607,93 рубля.

По аналогичным основаниям доначислен НДС в 3-4 кварталах 2011 года, 1,2 кварталах 2012 года, во 2, 3, 4 кварталах 2013 года.

Доначисляя НДС, налоговая инспекция указывает на действия общества по подгону сумм корректировок, отражённых в дополнительных листах N 3 книг покупок за 1-3 кварталы 2010 года, под суммы НДС, подлежащие восстановлению в проверяемые периоды.

В обоснование своих доводов налоговая инспекция ссылается на то, что в ряде случаев, общество самостоятельно восстановило НДС в периоды, когда вступили в силу решения суда об отмене решений таможенного органа о корректировках таможенной стоимости. В случаях самостоятельного восстановлении НДС, бухгалтером всегда указывались номера соответствующей ГТД и номер дела.

В случаях представления уточненных деклараций по НДС (в которых НДС сторнировался в связи с отменой решений о корректировках таможенной стоимости), в книгах покупок не указывались ни номера дел, ни номера ГТД.

Доводы общества относительно обоснования несоответствий с указанием на частую смену бухгалтеров общества не могут быть приняты в качестве обоснования восстановления НДС в различные периоды. Кроме того, все дополнительные листы к книгам покупок и книги покупок за рассматриваемый период пописаны одним бухгалтером - Джибиловой В.А.

Налоговая инспекция также указывает, что ни одна сумма по решениям суда не совпадает с суммами, указанными в записях книг покупок, на которые ссылается налогоплательщик.

Так в налоговую инспекцию, в рамках камеральных проверок уточненных деклараций по НДС за 2010 год, обществом был представлен дополнительный лист N 3 к книге покупок за 3 квартал 2010 года, оформленный 16.09.2011 и содержащий одну запись на сумму восстановленного НДС в размере - 3 534 222,37 руб. (л.д. 117 т.4)

В суд же был представлен дополнительный лист N 3 к книге покупок за 3 квартал 2010 года, содержащий указания на номера ГТД, по которым произведена корректировка вычета (л.д. 125-130 т. 6)

Общий итог по указанному листу указан 3 534 222,37 руб. При этом фактическая сумма НДС по указанному листу составляет 3 853 600,1 рублей. Указанное заявителем не отрицается. В заседании суда 31.10.2017 представитель общества пояснила, что в представленном в суд дополнительном листе N 3 к книге покупок за 3 квартал 2010, содержащим указания на номера ГТД, допущена арифметическая ошибка, что зафиксировано в аудиопротоколе судебного заседания от 31.10.2017.

Поданному эпизоду заявитель пояснил, что общество корректировало вычет по НДС, как путем подачи уточненной налоговой декларации за тот период, когда был заявлен первоначальный вычет, так и в период принятия постановления кассационным судом.

Между тем данные пояснения заявителя не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Так по делу N А32-26957/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 3 квартале 2011 года, вычет заявлен во 2 квартале 2010 года в сумме 409 113,02 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года.

По делу N А53-26143/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 3 квартале 2011 года, вычет заявлен во 2 квартале 2010 года в сумме 378 857,40 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года.

По делу N А32-26971/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 3 квартале 2011 года, вычет заявлен во 2 квартале 2010 года в сумме 412 224,29 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года.

По делу N А32-30771/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 3 квартале 2011 года, вычет заявлен во 2 квартале 2010 года в сумме 300 246,01 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года.

По делу N А32-19797/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 3 квартале 2011 года, вычет заявлен в 1 квартале 2010 года в сумме 926 568,02 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года.

По делу N А32-23648/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 3 квартале 2011 года, вычет заявлен в 1 квартале 2010 года в сумме 549 364,50 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года.

По делу N А32-30627/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, кассационная инстанция приняла постановление в 4 квартале 2011 года, вычет заявлен во 2 квартале 2010 года в сумме 343 429,84 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 3 квартале 2010 года по двум ГТД в размере 88 768,17 руб. и по 6-ти ГТД в размере 254 661,67 руб. в 4 квартале 2013 года.

По делу N А53-26729/2010 решение вступило в силу во 2 квартале 2011 года, в кассации не обжаловалось, вычет заявлен во 3 квартале 2010 года в сумме 361 346,36 рублей. Общество указывает, что восстановило вычет в 4 квартале 2013 года.

Номера ГДТ, по которым был откорректирован вычет по НДС с разбивкой по каждому решению, указаны в таблице (л.д. 105 -110 т. 15). Они соответствуют номерам деклараций в представленном суду детализированном дополнительном листе N 3 к книге покупок за 3 квартал 2010 года.

Таким образом, судом установлено, что первоначальный вычет по ГДТ, вопрос о законности решений о корректировке таможенной стоимости по которым рассматривался в рамках указанных арбитражных дел, был заявлен: в 1 - 3 кварталах 2010 г. Вышеперечисленные решения арбитражного суда вступили в силу во 2-м квартале 2011 года.

При этом корректировка вычета по НДС была произведена в 3 -м квартале 2010 года.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что по делу N А32-30627/2010, вступившем в силу во 2 квартале 2011 года, по двум ГТД НДС "сторно" указан в 3 квартале 2010 г., а по остальным 6-ти ГТД, по которым НДС изначально был заявлен во 2 квартале 2010 года, НДС "сторно", как пояснил заявитель указан в 4 квартале 2013 года (на сумму 254 661,67 руб.), запись N 273 в книге покупок за 4 квартал 2013 года. Между тем в книге покупок за 4 квартал 2013 года запись N273 не содержит ссылок ни на ГТД, ни на номер дела, ни на указанную сумму. По данной строке отражена сумма - 632 800 руб. (т. 7, л.д. 142).

В связи с чем проверить достоверность заявленного обществом довода не возможно.

Указанные действия по порядку определения вычета по НДС не только не соответствуют закону, но и вышеприведенным доводам общества о методике "сторнирования" вычета по налогу.

Судом также установлено, что в 3-м квартале 2010 года обществом был заявлен вычет по НДС по ГТД, вопрос о законности решений о корректировке таможенной стоимости по которым рассматривался в рамках дела А53-26729/2010, решение по которому вступило в силу в 3-ем квартале 2010 года.

Между тем, общество не откорректировало вычет по НДС по обозначенному им способу - ни по дате первоначального заявления не вычета, ни по дате вступления в силу решения суда. Пояснило, что по делу N А53-26729/2010, НДС был скорректирован в 4 квартале 2013 года, также в строке N 273 книги покупок за 4 квартал 2013 года (361 346,16 руб.). Указать объективные причины указанного общество не смогло. Апелляционная жалоба общества также не содержала пояснений относительно данногообстоатяельства.

В целом заявитель утверждает, что в строке N 273 книги покупок за 4 квартал 2013 года нашли отражения суммы НДС "сторно" по решению суда по делу N А32-30627/2010 (на сумму 254 661,67 руб.) и по решению суда по делу N А53-26729/2010 (на сумму 361 346,16 руб.). Однако указанное все равно не совпадает с суммой, указанной в строке N 273 книги покупок за 4 квартал 2013 года: 254 661,67+361 346,16 = 616 007,83, тогда как запись проведена на сумму 632 800 руб.

Учитывая все изложенные обстоятельства дела, приведенные нормы права, а также то, что вышеназванные решения суда вступили в силу во втором квартале 2011 года, суд приходит к выводу о том, что налоговым органом правомерно доначислен НДС за 2 квартал 2011 года, в общей сумме 4 149 607,93 рублей. В том числе по решениям:

- А32-26957/2010 - 409 113,02 рубля;

- А53-26143/2010 - 378 857,4 рубля;

- А32-34255/2010 - 468 458,69 рублей;

- А32-26971/2010 - 412 224,29 рублей;

- А32-30771/2010 - 300 246,01 рубля;

- А32-19797/2010 - 926 568,02 рубля;

- А32-23648/2010 - 549 364,5 рублей

- А32-30627/2010 - 343 429,84 рубля

- А53-26729/2010 - 361 346,16 рублей.

Основанием для доначисления НДС в 3 квартале 2011 года явилось следующее:

По делу N А53-26728/2010 решение суда о признании недействительными решений таможенного органа вступило в силу в 3 квартале 2011 года.

Вычет по НДС по ГТД, вопрос о законности решений о корректировке таможенной стоимости по которым рассматривался в рамках данного дела, изначально заявлен обществом в 3 квартале 2010 года в сумме 756 885,79 руб.

Общество указывает, что восстановило вычет в размере 491 032,02 руб. в 1 квартале 2014 (запись в книге покупок за 1 квартал 2014 года N 243)

Между тем, в представленной обществом книге покупок за 1 квартал 2014 года (т. 8, л.д. 1-7) запись N 243 не содержит ссылок ни на ГТД, ни на номер дела, ни на указанную сумму. По данной строке отражена сумма - 410 239 рублей, что не соответствует 491 032,02 рубля.

При изложенных обстоятельствах доводы общества признаются судом недостоверными.

Аналогичная ситуация по делу N А53-26144/2010. Решение суда вступило в силу в 3 квартале 2011 года. Вычет по НДС по ГТД, вопрос о законности решений о корректировке таможенной стоимости по которым рассматривался в рамках данного дела, изначально заявлен обществом в 3 квартале 2010 в сумме 537 366,81 рубль.

Общество указывает, что восстановило вычет в 1 квартале 2014 года, который не является периодом проверки (номер записи в книге покупок за 1 квартал 2014 года 227).

Между тем, в представленной обществом книге покупок за 1 квартал 2014 года запись N 227 содержит ссылку на номер другого дела - А32-19317/2013. По данной строке отражена сумма - 588 976,46 рублей, что не соответствует 537 366,81 рублю (т. 8, л.д. 5). Указанные несоответствия представитель общества в заседании суда первой инстанции 31.10.2017 объяснил ошибкой бухгалтера, что зафиксировано в аудиопротоколе судебного заседания от 31.10.2017

При изложенных обстоятельствах доводы общества признаются судом недостоверными. При этом налоговой инспекцией, в заседании суда первой инстанции 17.11.2016, как упомянуто выше, были приняты доводы общества по данному решению на сумму 52 216,83 рубля (т. 15, л.д. 14-15)

Отсюда доначисление НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 976 181 рублей (491 032,02 руб. + 537 366,81 руб. - 52 216,83 рубля) произведено налоговым органом обосновано.

Основанием для доначисления НДС в 4 квартале 2011 года явилось следующее:

По делу N А32-20133/2013 решение суда вступило в силу в 4 квартале 2013 года. Вычет по НДС по ГТД, вопрос о законности решений о корректировке таможенной стоимости по которым рассматривался в рамках данного дела, изначально заявлен обществом в 2012 году в сумме 464 525,50 рублей.

Общество указывает, что восстановило вычет в 1 квартале 2014 в сумме 464 525,5 рублей (запись N 229).

Между тем, в представленной обществом книге покупок за 1 квартал 2014 года запись N 229 содержит ссылку на номер другого дела - А32-4522/2012. Указанные несоответствия представитель общества в заседании суда первой инстанции 08.11.2017 пояснить, не смог, указав, что данное, наверное, опечатка.

По делу А32-580/2013 решение вступило в силу в 4 квартале 2013 года. Вычет по НДС по ГТД, вопрос о законности решений о корректировке таможенной стоимости по которым рассматривался в рамках данного дела, изначально заявлен обществом в 2012 году в сумме 502 511,30 рублей.

Общество указывает, что восстановило вычет в 1 квартале 2014 года (запись N 233).

Согласно представленной в суд книги покупок данные записи со ссылкой на номер дела и с совпадающими суммами имеют место.

Однако ввиду совокупности всех вышеприведенных обстоятельств -многочисленных ошибок бухгалтера, систематического несоответствия номеров дел, указанных в книгах покупок, номерам дел, по которым, как свидетельствует общество, фактически заявлен вычет, указанное обстоятельство, само по себе не может подтверждать позицию общества.

Отсюда, учитывая вышеизложенные нормы права, доначисление НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 967 036,8 рублей произведено налоговым органом обосновано.

При рассмотрении настоящего спора суд установил, что по всем спорным эпизодам общество при корректировке вычета по НДС самостоятельно представляло в налоговый орган дополнительные листы к книгам покупок, содержащие всего одну запись с указанием номера дела и общей суммы НДС. Детализированные листы книг покупок с указанием номеров ГТД были представлены обществом только в суд.

Представитель общества неоднократно в судебных заседаниях пояснял, что изначально бухгалтером был нарушен порядок формирования дополнительных листов к книгам покупок. Затем, уже при рассмотрении дела в суде, данные нарушения были устранены.

Доводы апелляционной жалобы относительно права общества на устранение ошибок не могут быть приняты во внимание с учетом отсутствия последовательности в корректировке размера вычета по НДС на основании решений судов, многочисленных арифметических ошибок и несоответствия в суммах НДС, возмещенного и подлежащего возмещению по конкретному отдельно взятому решению суда, суд приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил обществу за указанный период НДС в сумме 6 049 340,64 рубля.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что требования ООО "Дилар" в части доначисления НДС в сумме 3 044 530,73 рубля по пункту 2.2.1 решения и в сумме 6 049 340,68 рублей по п. 2.2.3 решения не подлежат удовлетворению.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При подаче апелляционной жалобы, обществом уплачена государственная пошлина по платежному поручению N 1969 от 11.12.2017 в размере 3 000 рублей.

Поскольку подача апелляционной жалобы на решение арбитражного суда, вынесенного по результатам рассмотрения заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, оплачиваются госпошлиной в размере 1500 рублей (подпункт 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации), обществу с ограниченной ответственностью "Дилар" из федерального бюджета надлежит возвратить 1500 рублей, излишне уплаченной по платежному поручению N 1969 от 11.12.2017, государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.11.2017 по делу N А53-11015/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Дилар" (ИНН 6164277531) 1500 рублей излишне уплаченной по платежному поручению N 1969 11.12.2017 г. государственной пошлины.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

Д.В. Емельянов Н.В. Шимбарева