Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2018 г. N 20АП-8506/17

г. Тула

6 февраля 2018 г.

Дело N А54-2426/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 30.01.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.02.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: Постникова А.А. (доверенность от 01.09.2018, паспорт), от заинтересованного лица: Лебедевой А.С. (доверенность от 09.01.2018 N 2.2.1-20/20, удостоверение), Драницыной Л.А. (до перерыва, доверенность от 09.01.2018 N 2.2.1-20/3, удостоверение), Брызгалиной Н.В. (доверенность от 09.01.2018 N 2.2.1-20/10, удостоверение), в отсутствие третьих лиц, извещенных надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области и закрытого акционерного общества "Рязанский станкостроительный завод" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.11.2017 по делу N А54-2426/2016, принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Рязанский станкостроительный завод" (г. Рязань, ОГРН 1106229003308, ИНН 6229040004) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046206020365, ИНН 6231025557), третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: межрегиональная общественная организация инвалидов станкостроителей "Работа и достоинство" в лице конкурсного управляющего Писарева Максима Александровича, общество с ограниченной ответственностью "Центр кадрового лизинга", общество с ограниченной ответственностью "НПК Станком", о признании недействительным решения от 31.12.2015 N 2.10-07/633 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Рязанский станкостроительный завод" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2015 N2.10- 07/633 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определениями от 22.07.2016, 16.11.2016, 14.121.2016 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены межрегиональная общественная организация инвалидов станкостроителей "Работа и достоинство" в лице конкурсного управляющего Писарева Максима Александровича, общество с ограниченной ответственностью "Центр кадрового лизинга", общество с ограниченной ответственностью "НПК Станком".

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 09.11.2017 заявленные требования были удовлетворены в части в части следующих сумм:

- 1 043 678 руб. - налог на прибыль организаций;

- 389 567 руб. - пени по налогу на прибыль организаций;

- 208 736 руб. - штраф на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций;

- 17 370 983 руб. - налог на добавленную стоимость;

- 4 014 672 руб. - пени по налогу на добавленную стоимость;

- 350 393 руб. 93 коп. - уменьшения убытка за 2012 год;

- 9 670 073 руб. - уменьшение убытка за 2013 год.

В удовлетворении остальной части заявленного требования было отказано.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобами.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих жалоб.

Третьи лица, о времени и месте судебного заседания извещенные надлежащим образом, явку представителей в связи с чем и на основании статей 266, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалоб и возражений на них, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, что Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области на основании решения от 24.12.2014 N 2.10-07/227 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "РСЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом документов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 31.12.2015 N 2.10-07/633 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 5 480 734 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 44 774 653 руб., в том числе по налогу на прибыль - 1 043 678 руб., по налогу на добавленную стоимость - 43 730 975 руб., и пени за несвоевременную уплату указанных налогов в общем размере 10 502 090 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией был установлен факт получения ЗАО "РСЗ" необоснованной налоговой выгоды путем включения в состав вычетов по НДС, а в состав расходов в целях налогообложения прибыли затрат по сделке с ООО "Центр Кадрового Лизинга" по договору предоставления персонала, а также включения в налоговые вычеты за 2 квартал 2012 года НДС в размере 17 370 983,24 руб. по счетам-фактурам, выставленными от имени ООО "Рязанский станкостроительный завод".

Указанное решение инспекции общество обжаловало в УФНС России по Рязанской области. Последнее оставило оспариваемое решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его право и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании ненормативного акта незаконным и его отмене.

При принятии решения, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ) организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пунктом 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из приведенных норм следует, что для признания решения инспекции недействительным общество должно доказать не только несоответствие акта определенному закону либо иному нормативному правовому акту, но и нарушение таким решением прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также указать, в чем заключается это нарушение.

Суд первой инстанции решил, что при вынесении оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль - 1 043 678 руб., пени - 389 567 руб., штрафа - 208 736 руб., уменьшения убытка за 2012 год - 9 428 514 руб., за 2013 год - 47 757 688 руб. инспекцией не было учтено право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы на суммы страховых взносов при выводе о фактическом исполнении трудовых обязанностей лицами, числящимися в РОО МООИС "Работа и достоинство".

Кроме того, суд первой инстанции нашел необоснованными доводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций заявителя и ООО "РСЗ", ООО "Машиностроитель" и признал недействительным решение инспекции в части доначисления 17 370 983 руб. - налога на добавленную стоимость; 4 014 672 руб. - пеней по налогу на добавленную стоимость; 350 393 руб. 93 коп. - уменьшения убытка за 2012 год; 9 670 073 руб. - уменьшение убытка за 2013 год.

Не согласившись с решением суда в части признания решения инспекции недействительным в части доначисления по эпизоду взаимоотношений с ООО "РСЗ", налоговый орган обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит в оспариваемой части решение суда отменить, в удовлетворении данной части требований общества отказать.

В обоснование жалобы инспекция указывает, что суд неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Налоговый орган полагает, что суд первой инстанции не оценил довод налогового органа о применении в рассматриваемом споре пункта "к" Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление).

Настаивает, что в рассматриваемой ситуации имеет место согласованность действий ООО "РСЗ" и ЗАО "РСЗ". Считает, что общество в результате согласованных действий с контрагентами использовало созданную схему для получения необоснованной налоговой выгоды путем создания системы документооборота, а также избирательной реализации права одной стороной (ЗАО "РСЗ") и неисполнения корреспондирующей обязанности другой стороной - взаимозависимым лицом (ООО "РСЗ"), направленных на возмещение НДС из бюджета.

Кроме того, инспекция указывает, что судом первой инстанции не дана оценка доводам налогового органа о систематичности в создании организациями, фактически образующих Рязанский станкостроительный завод (в том числе ЗАО "РСЗ" и ООО "РСЗ"), ситуаций, когда одна сторона сделки купли-продажи (недвижимости, основных средств, незавершённого производства) получает право на возмещение НДС из бюджета при том, что другая сторона его фактически в бюджет не уплачивает.

Оценив доводы налогового органа, судебная коллегия считает их необоснованными и подлежащими отклонению ввиду следующего.

Исходя из положений статей Налогового кодекса Российской Федерации, условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Из содержания пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца.

При этом положениями Налогового кодекса Российской Федерации понятие "первичные учетные документы" не установлено, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации их следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в период спорных отношений) (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ определено, что первичные документы должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Из материалов дела установлено, что ЗАО "РСЗ" приобрело товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) у ООО "РСЗ".

ООО "РСЗ" приобрело ТМЦ у ООО "Машиностроитель". От имени внешнего управляющего ООО "Машиностроитель", находящегося в процедуре внешнего управления, действуя по доверенности, директор филиала Якобсон А.А. реализовал ООО "РСЗ" в первом квартале 2012 года по договору купли-продажи N 32/2008/1-1 от 01.04.2008 произведенную силами филиала товарно-материальные ценности (недоделанные станки, запчасти).

Факт реализации ТМЦ подтверждается счетами - фактурами и товарными накладными. Движение ТМЦ отражено в книге покупок ООО "РСЗ" за первый квартал 2012 года и книге продаж за первый квартал 2012 года. ТМЦ хранились на складе ООО "Машиностроитель". ООО "РСЗ" заключило договор N 32/2008/110 на оказание услуг по хранению с ООО "Машиностроитель".

Из пояснений общества следует, что в первом квартале 2012 года руководство ЗАО "РСЗ" принимает решение о выпуске с третьего квартала 2012 года готовой станочной продукции (станков). С этой целью были заключены договоры купли-продажи с ООО "РСЗ" N 33/2012/999-18 от 02.02.2012 и N 41/2012/999-18 от 15.03.2012. Во втором квартале 2012 года ЗАО "РСЗ" закупает ТМЦ (недоделанные станки, запчасти) у ООО "РСЗ", что подтверждается счетами-фактурами контрагента и товарными накладными и отражено в книге покупок за второй квартал 2012 года.

Кроме того, у ООО "РСЗ" в книге покупок за второй квартал 2012 года также отражены все операции по движению ТМЦ с ЗАО "РСЗ". ЗАО "РСЗ" на основании договора N 41/2011/995-5 на оказание услуг по хранению от 01.06.2011 с ООО "Машиностроитель", передало последнему по акту приема-передачи N 1 от 30.03.2012 и акту приема-передачи N 2 от 30.03.2012 полученные по договорам с ООО "РСЗ" ТМЦ, ранее снятые ООО "РСЗ" с хранения.

ЗАО "РСЗ" заключило с ООО "Центр Кадрового Лизинга" договор услуг по предоставлению персонала N 41/2012/999-13 от 25.06.2012 и увеличило штат работников с 105 человек с учетом работников, принятых на временной основе до 559 человек.

01.07.2012 ЗАО "РСЗ" заключило договор аренды производственных площадей с ООО "Литейщик" N 1/2012/999-53. 02.07.2012 по актам возврата N 1 и N 2 к договору N 41/201/999-5 от 01.06.2011 ЗАО "РСЗ" забрало со склада ООО "Машиностроитель" ТМЦ. Реализация готовых станков в третьем квартале 2012 отражена ЗАО "РСЗ" в налоговой декларации по НДС за третий квартал 2012 года, в строке реализация товаров налоговая база составила 97 365 845 рублей (в т.ч. НДС 17 525 852 руб.), в данных по выпуску и отгрузке готовой станочной продукции за третий квартал 2012 года, а также в книге продаж ЗАО "РСЗ" за третий квартал 2012 года.

Сделанные ЗАО "РСЗ" станки из приобретенных у ООО "РСЗ" ТМЦ реализованы в третьем квартале 2012 года контрагентам: ЗАО "ВТФ-ИМПЭКС", ООО "Станкокомплект", ООО "ПромАктив-НН", ООО "Торгово-промышленная компания "Рязанский станкостроительный завод", ООО "ПРОКОМ", ООО "ТЕХКОМПЛЕКТ", что подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными.

Таким образом, налогоплательщик представил в полном объеме пакет первичных бухгалтерских документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций и право налогоплательщика на налоговые вычеты. Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что реальность хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом - ООО "РСЗ" подтверждена материалами дела и налоговым органом не опровергнута.

Арбитражный суд области справедливо отклонил ссылку инспекции на отсутствие источника возмещения НДС из бюджета в связи с не уплатой ООО "РСЗ" НДС со спорных операций, поскольку нормы статей 171, 172 НК РФ не ставят право на вычет с фактической оплатой товара.

Факт наличия задолженности у ЗАО "РСЗ" по оплате за поставленный товар, также не является основанием для отказа в вычете, а может служить основанием для перерасчета обязательств по налогу на прибыль.

Судебная коллегия также поддерживает вывод арбитражного суда области о том, что согласованность действий, взаимозависимость ООО "РСЗ" и ЗАО "РСЗ" не доказана, как не доказан и факт использований указанными контрагентами схем для получения налоговой выгоды. Доводы, указанные налоговым органом в обоснование вывода о согласованности действий общества и ООО "РСЗ" носят предположительный характер.

Из материалов дела установлено, что согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "РСЗ" создано в 2007 году. Деятельность по производству и продаже станков и комплектующих ведется также с 2007 года с множеством контрагентов по всей России. Спорные ТМЦ приобретены у ООО "Машиностроитель" (г. Нижний Новгород), реализованы ЗАО "РСЗ".

20.04.2015 ООО "РСЗ" признано Арбитражным судом Рязанской области банкротом (дело N А54-1656/2015)и в настоящее время исключено из ЕГРЮЛ.

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ ЗАО "РСЗ" создано в 2010 году.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что общество ведет деятельность по производству и реализации станков, арендует производственные помещения и склады у ООО "Литейщик", в штате в рассматриваемый период 105 человек.

Таким образом, довод инспекции о систематическом возмещении указанными обществами судебная коллегия отклоняет как несостоятельный, поскольку право на вычеты по НДС у ЗАО "РСЗ" из расходов по приобретению ТМЦ (недоделанные станки, комплектующие) возникло из договоров купли-продажи с ООО "РСЗ" от 02.02.2012 N 33/2012/999-18, от 15.03.2012 N 41/2012/999-18.

Доказательств наличия иных сделок между контрагентами ЗАО "РСЗ" и ООО "РСЗ" в материалы дела не представлено.

Довод апелляционной жалобы инспекции о необходимости применения к спорным отношениям положений статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (злоупотребление правом) судебная коллегия отклоняет, руководствуясь следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 176 НК РФ основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС. Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика возникает право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями.

Данная ситуация возникает вследствие исполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС (часть 1 статьи 168 НК РФ). Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, что является существенным признаком права частного, а как результат выполнения возложенной на него законом обязанности. Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета не являются гражданско-правовыми.

В силу этого к осуществлению права на возмещение НДС положения части 1 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации не применимы.

Общество с решением суда первой инстанции не согласилось в части отказа в удовлетворении заявленных требований и также представило в Двадцатый арбитражный апелляционный суд жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части и принять новый судебный акт, удовлетворяющий заявленные требования в полном объеме.

По мнению апеллянта, суд первой инстанции не дал оценку его доводу о нарушении инспекцией прав налогоплательщика касаемо непредставления обществу приложения N 2 ни к Акту проверки, ни к оспариваемому решению. Общество полагает, что судом первой инстанции в качестве доказательства по делу приняты недопустимые доказательства (показания Джавахова Г.С.), а выводы суда первой инстанции опровергаются имеющимися в деле доказательствами.

Общество полагает, что суд первой инстанции ошибочно посчитал не имеющим значение для рассмотрения настоящего спора его довод о наличии агентского договора от 05.07.2006 N 5/07-06, заключенного ООО "ЦКЛ" с ООО "НПК Станкон".

Апеллянт также считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что ЗАО "РСЗ" и ООО "ЦКЛ" создан фиктивный документооборот по представлению персонала. Полагает, что данный вывод опровергается представленными в материалы дела бухгалтерскими документами контрагентов ООО "ЦКЛ": ООО "Комфинанс", ООО "НПК Станкон", а также иными доказательствами, такими как деловая переписка, свидетельские показания Якобсона А.А. Общество считает, что суд первой инстанции необоснованно отнесся критически к данным доказательствам.

Отклоняя доводы жалобы общества, судебная коллегия исходит из следующего.

Согласно подпунктом 12 и 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В пункта 3.1 статьи 100 ПК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

В соответствии с пунктом 1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

На основании пункта 6 Требований изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться па результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.

В силу подпункта 3 пункта 6 Требований итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и не перечисленных)) налогов (сборов); выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Таким образом, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать указания на совершенные правонарушения, точное изложение существа таких правонарушений, допущенных налогоплательщиком, что и было отражено налоговым органом в акте налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым, органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности липа, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, из изложенных норм права следует, что безусловным основанием для отмены решения является допущенное налоговым органом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Под такими нарушениями понимаются нарушения, влекущие необеспечение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений. Во всех же остальных случаях налогоплательщику необходимо доказать, что допущенные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Акт проверки вручен директору ЗАО "РСЗ" 26.10.2015. Возражения по акту проверки налогоплательщиком представлены 11.11.2015.

Обществом не оспаривается, что ему был вручен акт налоговой проверки и он не был лишен возможности представить на акт письменные возражения и участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, о чем он был надлежащим образом уведомлен. Из указанного следует, что при принятии оспариваемого решения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки допущено не было.

Вместе с тем, общество не участвовало в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений, хотя было должным образом извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки (извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки N 2.10-16/4706 от 25.12.2015, вручено генеральному директору "ЗЛО "Рязанский станкостроительный завод" - Якобсону Л.А).

При этом, общество как в возражениях на акт проверки, так и в апелляционной жалобе в УФНС России по Рязанской области не указывало о непредставлении каких-либо материалов налоговым органом к акту проверки, каким образом непредставление к акту проверки спорного Приложения N 1 повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения налогового органа, а также не ссылается на какие-либо негативные последствия для себя, вызванные указанными действиями.

Таким образом, общество было ознакомлено со сведениями, на основании которых установлены инспекцией нарушения налогового законодательства. Кроме того, судебная коллегия отмечает, что представление каких-либо расшифровок ни подпунктом 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ, ни Требованиями не предусмотрено. Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

В материалы дела заявитель представил агентский договор N 5/07-06 от 05.07.2006.

Из пояснений инспекции следует, что данный договор первоначально был представлен ООО "ЦКЛ" в ИФНС РФ N 15 по г. Москве 22.03.20161 в ответ на требование N 23-14/144755 от 17.03.2016 в рамках иных мероприятий налогового контроля. Исходя из описи представленных документов, указанных в сопроводительном письме ООО "ЦКЛ" от 21.03.2016, следует, что документы датированы 2014 годом, однако период проверки в оспариваемом решении - 2011-2013 годы.

Таким образом, указанный договор был представлен ООО "ЦКЛ" только 22.03.2016, а оспариваемое решение инспекции было вынесено 31.12.2015, в связи с чем налоговый орган не мог знать об этом договоре и тем более, провести встречные налоговые мероприятия ООО "ППК Станком".

Кроме того, заявитель, отрицая свою взаимозависимость с ООО "ЦКЛ", представляет агентский договор, заключенный ООО "ЦКЛ" с ООО "ППК Станком". То есть, представление ЗАО "РСЗ" документов в материалы дела от ООО "ЦКЛ" по взаимоотношениям с иным лицом, которые в рамках независимых отношений не могут быть у иных лип, может свидетельствовать о согласованности действий ЗАО "РСЗ" и ООО "ЦКЛ".

Агентский договор, представленный в рамках настоящего спора, не является единственным доказательством по делу. Суд первой инстанции дал указанному документу надлежащую оценку по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и правомерно отклонил. Оснований для переоценки для указанного доказательства у суда апелляционной инстанции не имеется.

В отношении довода общества о необоснованности вывода суда первой инстанции о создании между ЗАО "РСЗ" и ООО "ЦКЛ" фиктивного документооборота по представлению персонала судебная коллегия отмечает следующее.

В проверяемом периоде между налогоплательщиком и ООО "ЦКЛ" был заключен договор на предоставление персонала от 25.06.2012 N 41/2012/999-13, согласно которому ЗАО "РСЗ" является принимающей стороной, а ООО "ЦКЛ" - передающей стороной. Предметом договора является оказание передающей стороной услуг по предоставлению (направлению) на временной основе работников на предприятие принимающей стороны, для осуществления ими конкретной деятельности по участию в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (выполнении работ, оказании услуг) с учетом требований технических и технологических инструкций принимающей стороны, в порядке и на условиях, установленных договором.

Ранее эти же работники были переданы ООО "ЦКЛ" (передающая сторона) ООО "РСЗ" (принимающая сторона) по договору услуг по предоставлению персонала N 32/2006/3 от 25.09.2006. При таких обстоятельствах, арбитражный суд области справедливо счел, что данное обстоятельство подтверждает тот факт, что указанный персонал постоянно работал на территории Рязанского станкозавода, место их работы не менялось.

Принимая во внимание вышеизложенное, свидетельские показания, данные справок по форме 2-НДФЛ за 2009-2012 годы, суд первой инстанции верно заключил, что работники исполняли свои трудовые обязанности в ЗАО "РСЗ" до его создания.

При этом арбитражный суд области верно отметил, что в рассматриваемой ситуации не имеет значение исполнение ООО "ЦКЛ" обязательств в рамках агентского договора от 05.07.2006 N 5/07-06, заключенного с ООО "НПК Станком", поскольку исходя из совокупности доказательств, представленных инспекцией и установленных в рамках дела N А40-142689/2015, следует, что персонал фактически исполнял трудовые обязанности в спорный период непосредственно в ЗАО "РСЗ" и фактически не мог быть передан по цепочке организаций (РОО МООИС "Работа и достоинство" - ООО "Комфинанс" - ООО "НПК "Станком" - ООО "ЦКЛ" - ЗАО "РСЗ").

Судебная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что оплата труда участвовавшего в производственной деятельности персонала фактически была заменена на оплату услуг, предоставленных ООО "ЦКЛ". При таком способе расчетов общество получало возможность предъявить к вычету налог на добавленную стоимость из бюджета и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, изменив в результате заключения гражданско-правовой сделки правовую природу выплаты заработной платы на оплату услуг ООО "ЦКЛ" за предоставление персонала.

Налоговая выгода, заявленная в виде налогового вычета, может быть признана необоснованной, если в бухгалтерской и налоговой отчетности отражены хозяйственные операции не в соответствии с их действительным (реальным) экономическим смыслом.

ЗАО "РСЗ" трудовые отношения оформляло не трудовым договором, а использовало договор оказания услуг, поскольку при таком способе расчетов общество получало возможность предъявить к вычету налог на добавленную стоимость и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, суд первой инстанции верно заключил, что эта операция была совершена для получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы апелляционных жалоб, исследованные судом апелляционной инстанции, основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, фактически повторяют доводы, изложенные в обоснование своей позиции при рассмотрении дела судом первой инстанции, и нашли свое отражение в судебном акте. Они были предметом исследования и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная правовая оценка. Оснований для их переоценки у апелляционного суда не имеется.

Выводы суда, изложенные в решении от 09.11.2017, соответствуют обстоятельствам дела, решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства, имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы обществом не была уплачена, 1 500 руб. подлежат взысканию с общества в доход федерального бюджета в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 09.11.2017 по делу N А54-2426/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Рязанский станкостроительный завод" (г. Рязань, ОГРН 1106229003308, ИНН 6229040004) в доход федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

Н.В. Еремичева В.Н. Стаханова