Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2018 г. N 09АП-61954/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30 мая 2018 г. N Ф05-7118/18 настоящее постановление изменено

г. Москва

06 февраля 2018 г.

Дело N А40-127710/17

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 февраля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Вигдорчика Д.Г., Мухина С.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и АО СК "Альянс"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2017 по делу N А40-127710/17, принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению АО СК "Альянс"

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения (в части)

при участии:

от заявителя:	Бакаева И.В. по доверенности от 09.11.17, Закабуня Ф.Р. по доверенности от 09.11.17;
от заинтересованного лица:	Ермаков М.М. по доверенности от 14.03.17;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество Страховая компания "Альянс" (далее также - АО СК "Альянс", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее также - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 12.12.2016 N 03-38/17.1-178 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 14 123 814, 86 рублей, завышения убытка за 2013 году в сумме - 12 086 467, 79 рублей, а также соответствующих пеней и штрафов (п. 2.1.2. решения инспекции).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2017 требования удовлетворены частично; признано недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2016 N 03-38/17.1-178 в части доначисления налога на прибыль, завышения убытка за 2013 г., а так же соответствующие суммы пени и штрафа за исключением начислений в отношении Крымовой О.Б. и Степенновой О.В. (п. 2.1.2 решения), вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в отношении Акционерного общества Страховая компания "Альянс", как не соответствующее ч. II НК РФ; в остальной части требований о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2016 N 03-38/17.1-178 в части доначисления налога на прибыль, завышения убытка за 2013 г., а так же соответствующие суммы пени и штрафа в отношении Крымовой О.Б. и Степенновой О.В. (п. 2.1.2 решения), отказано.

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в оспариваемой им части.

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в оспариваемой им части.

В судебном заседании представитель налогоплательщика доводы своей апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель налогового органа доводы своей апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 была проведена выездная налоговая проверка Акционерного общества Страховая компания "Альянс" и филиалов и представительств (а именно, Центральный региональный филиал (г. Солнечногорск) ИНН 7702073683/КПП 504402001, филиал ОАО СК "Альянс" (г. Нижний Новгород) ИНН 7702073683/КПП 526202001, Челябинский филиал ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 745343001, представительство "Южная Дирекция" ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 231044001, Мурманский филиал ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 519043001, представительство "Приволжская дирекция" ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 526245001, филиал "Уральская дирекция" АО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 667203001, филиал "Альянс Евразия Бизнес Сервис" ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 366243001, Новосибирский филиал ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 540543001, филиал "Хабаровск-Альянс" ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 272143001, филиал "Северо-Западная Дирекция" ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 783543001, филиал "Восточно-Сибирская Дирекция" Иркутск ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 380802001, Ярославский филиал ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 760402002, филиал "Самарский филиал" ОАО СК "Альянс" ИНН 7702073683/КПП 631602001), по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам, а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г.

По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 24.08.2016 г. N 03-37/17.1-18 (далее - акт проверки). Общество, не согласившись с выводами и предложениями инспекции, представило возражения от 30.09.2016 N 48044/YV-34 на акт проверки (далее - возражения). По итогам рассмотрения возражений заместителем руководителя инспекции было вынесено решение N 03-38/1-132 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 14.10.2016.

По итогам рассмотрения акта проверки, возражений, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция вынесла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.12.2016 N 03-38/17.1-178 (далее - решение инспекции), в соответствии с которым обществу доначислена сумма неуплаченного налога на прибыль организаций за 2012 г. в размере 23 367 987,39 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату или неуплату (несвоевременное перечисление или не перечисление) налогов (сборов) в общем размере 5515 198,5 руб., в том числе: пени по налогу на прибыль в размере 5 492 523,61 руб., пени по НДФЛ в размере 22 674,89 руб.; Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 4 519 479,58 руб.; ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 434 041 руб.; ст. 126 НК РФ за непредставление в срок документов, в виде штрафа в размере 629 000 руб.

Обществу также было предложено: внести необходимые исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; внести исправления в налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, скорректировав суммы заявленных убытков за 2013 г. в размере 95 409 646, 57 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, представил в Федеральную налоговую службу России (далее ФНС России) апелляционную жалобу от 18.01.2017 N 1505/YV-3, по результатам рассмотрения которой вышестоящий налоговый орган вынес решение от 11.04.2017 N СА-4-9/6801@ (далее - решение ФНС России), которым отменил решение инспекции в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа за непредставление в установленный срок обществом в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, в размере 39 200 руб. В остальной части решение инспекции было оставлено без изменения.

Считая решение инспекции с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 11.04.2017 N СА-4-9/6801@, в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в размере 14 123 814,86 рублей, завышения убытков в 2013 г. в сумме - 12 086 467,79 рублей, а также доначисленных сумм пени и штрафа, незаконным и необоснованным общество обратилось в суд.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о наличие оснований для удовлетворения требования заявителя в части исходя из следующего.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела судом первой инстанции установлено, что общество в 2012 и в 2013 году учло для целей налога на прибыль в составе расходов на оплату труда выплаты сотрудникам, уволенным по соглашению сторон, в размере 74 262 365, 48 рублей за 2012 год и в размере 12 086 467, 79 рублей за 2013 год.

Как следует из пояснений общества, а также материалов дела, в 2012-2013 годы была инициирована и проведена консолидация под единым брендом российских страховых компаний, принадлежащих Allianz New Europe Holding Gmbh (Австрия) и Allianz SE (Германия).

Указанная консолидация была осуществлена путем реорганизации в форме присоединения к ОАО СК "РОСНО" (ИНН 7702073683) страховых компаний ЗАО "САК "Альянс", ОАО "СК "Прогресс-Гарант", ЗАО СО "Прогресс", ЗАО "Рискон", что подтверждается следующими документами: протоколом внеочередного общего собрания акционеров ЗАО "Рискон" (ИНН 7707072877) от 02.12.2011 N 31-1, в котором отражено принятое решение о реорганизации ЗАО "Рискон" в форме присоединения к ОАО СК "РОСНО"; протоколом внеочередного общего собрания акционеров ЗАО "САК "Альянс" (ИНН 7707072108) от 02.12.2011 N 58, в котором отражено принятое решение о реорганизации ЗАО "САК "Альянс" в форме присоединения к ОАО СК "РОСНО"; протоколом внеочередного общего собрания акционеров ОАО "СК "Прогресс-Гарант" (ИНН 7729102596) от 02.12.2011 N 2-11, в котором отражено принятое решение о реорганизации ОАО "СК "Прогресс-Гарант" в форме присоединения к ОАО СК "РОСНО"; решением единственного акционера ЗАО СО "Прогресс" от 02.12.2011 N2/2011 принято решение о реорганизации ЗАО СО "Прогресс" (ИНН 7718060224) в форме присоединения к ОАО СК "РОСНО"; протоколом внеочередного общего собрания акционеров ОАО СК "РОСНО" от 02.12.2011 N 30 отражено принятое решение о реорганизации ОАО СК "РОСНО" в форме присоединения к нему ЗАО "Рискон", ЗАО "САК "Альянс", ОАО "СК "Прогресс-Гарант", ЗАО СО "Прогресс"; договором о присоединении N б/н от 02.12.2011 (далее - договор), в соответствии с которым ЗАО "Рискон", ЗАО "САК "Альянс", ОАО "СК "Прогресс-Гарант", ЗАО СО "Прогресс" договорились о реорганизации в форме присоединения к ОАО СК "РОСНО".

В соответствии с п. 5.1 договора ОАО СК "РОСНО" становится правопреемником каждого из присоединяемых обществ.

После проведения вышеописанной реорганизации, 13.12.2011 ОАО СК "РОСНО" изменило наименование на АО СК "Альянс".

Указанная информация также подтверждается сведениями, содержащимися в информационной системе "СПАРК", где отражены все изменения корпоративной структуры АО СК "Альянс", а также данными из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Основными целями реорганизации являлось сокращение издержек на ведение страховой деятельности в связи с оптимизацией сопутствующих расходов (в т. ч. расходов на оплату труда), а также избежание внутренней конкуренции между объединенными брендами.

Кроме того, в результате указанной выше реорганизации и консолидации брендов, в т.ч. было сокращено количество реализуемых обществом страховых продуктов, а также целых направлений страховой деятельности (например -автострахование), что также вызвало необходимость в сокращении числа сотрудников, занятых в соответствующих сегментах страхования.

Таким образом, в связи с проведенной реорганизацией бизнеса у общества возникла объективная необходимость в сокращении числа сотрудников.

В соответствии с п. 1 ст. 77 ТК РФ одним из оснований прекращения трудового договора является соглашение сторон. В соответствии со ст. 78 ТК РФ при достижении договоренности между работником и работодателем трудовой договор, заключенный на неопределенный срок, или срочный трудовой договор может быть расторгнут в любое время в срок, установленный сторонами. Аннулирование договоренности относительно срока и основания увольнения возможно лишь при взаимном согласии работодателя и работника (пункт 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, трудовой договор может быть расторгнут в любое время при достижении договоренностей между работодателем и работником.

Трудовое законодательство РФ не запрещает работодателю и работнику договариваться о компенсации при обсуждении условий расторжения трудового договора, а, наоборот, устанавливает такую возможность: работодатель и работник вправе обговорить и установить условия расторжения трудового договора, договориться о денежной компенсации.

Согласно части 4 ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий (кроме как в случае увольнения работника по инициативе работодателя), а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Следовательно, такой перечень является открытым и остается на усмотрение работника и работодателя.

Таким образом, трудовое законодательство РФ прямо предусматривает возможность на установление в трудовом договоре либо в коллективном договоре условий о выплате выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Судом установлено, что все оспоренные инспекцией суммы были предусмотрены трудовыми договорами с работниками, увольнение которых не производилось в рамках статей 181.1 и 349.3 ТК РФ. Согласно трудовым договорам (с учетом дополнительных соглашений к ним), работодатель (общество) обязуется выплатить работнику в день увольнения сумму, указанную в трудовом договоре.

Данные факты (наличие трудовых договоров, указание в них на обязанность общества выплатить все оспоренные инспекцией суммы, увольнение сотрудников не по ст.ст. 181.1 и 349.3 ТК РФ) инспекцией не оспариваются и в решении подтверждаются.

Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан исполнять обязанности, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Статьей 5 ТК РФ определено, что регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законам осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в частности, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии со ст. 8 ТК РФ, работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Согласно ст. 57 ТК РФ по соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

Кроме того, в части 3 статьи 57 ТК РФ указано, что дополнительное соглашение к трудовому договору является его неотъемлемой частью.

Судом первой инстанции правильно установлено, что спорные выплаты были предусмотрены как локальными актами общества, так и трудовыми договорами (дополнительными соглашениями к ним).

Так, в 2012 и 2013 годах были прекращены трудовые отношения с отдельными работниками общества на основании пункта 1 части первой статьи 77 ТК РФ (по соглашению сторон) и обществом были произведены выплаты уволенным работникам. Спорные выплаты были произведены на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам, которые являются неотъемлемой частью трудовых договоров.

В ответ на требования о предоставлении документов (информации) N 20-05/05 от 05.02.2016 N 17.1-05/12 от 17.06.2016 года, общество письмами N 11573/YV-3 от 29.02.2016 года и N 34602/YV-34 от 04.07.2016 года предоставило инспекции документы, подтверждающие обоснованность включения обществом в состав расходов на оплату труда выплаты сотрудникам, которые были уволены по соглашению сторон: трудовые договоры, дополнительные соглашения к трудовым договорам, расчетные листки на выплату, приказы о выплате, приказы об увольнении.

Общество в письме N 34602/YV-34 от 04.07.2016 пояснило, что в обществе действует типовая форма трудового договора, которая утверждена приказом N 30 от 01.02.2011 "Об утверждении и введении в действие новой редакции Кодекса оценки, мотивации и развития персонала ОАО СК "Росно".

Общество при проведении проверки в письме N 11573/YV-3 от 29.02.2016 пояснило, что трудовые договоры заключаются в соответствии с утвержденным в обществе распоряжением по типовым форматам кадровых документов, в частности, по утвержденным формам трудового договора, приказа на увольнение, дополнительных соглашений на расторжение трудового договора по соглашению сторон.

В ответ на требование о предоставлении документов (информации) N 20-05/05 от 05.02.2016 общество предоставило типовые форматы кадровых документов, утвержденных распоряжением N 146 от 10.01.2012 "Об утверждении Типовых форм кадровых документов в ОАО СК "Альянс".

Из анализа типовых форм кадровых документов общества следует, что отдельным пунктом дополнительного соглашения предусмотрены обязательства работодателя по выплатам, предусмотренным трудовым законодательством, и отдельным пунктом обязательства работодателя по выплатам, которые установлены в рамках типового дополнительного соглашения N 1, что не оспаривается инспекцией (стр. 15-16 Решения).

Таким образом, спорные выплаты при увольнении работников произведены в рамках типовых дополнительных соглашений к трудовым договорам (утверждённых приказом N 30 от 01.02.2011 "Об утверждении и введении в действие новой редакции Кодекса оценки, мотивации и развития персонала ОАО СК "Росно" и распоряжением N 146 от 10.01.2012 "Об утверждении Типовых форм кадровых документов в ОАО СК "Альянс").

Помимо этого, в обществе утверждено и действует "Положение об оплате труда работников ОАО СК "Альянс". В соответствии с пунктом 4.2.8.2. "Положения об оплате труда работников ОАО СК "Альянс", при расторжении трудового договора по основанию "соглашение сторон" работнику может быть произведена выплата в соответствии с договоренностью, достигнутой обществом и работником.

При этом обязанность общества произвести выплаты компенсаций работникам при их увольнении подтверждается не только положениями трудовых договоров, но и иными материалами проверки.

Так, в рамках ст. 90 НК РФ были проведены допросы работников общества (свидетель Полуэктова С.А., протокол допроса N 20-05/19 от 26.01.2016 г.; свидетель Щетникова Н.В., протокол допроса N 20-05/21 от 27.01.2016; свидетель Ушаков А.В., протокол допроса N 20-05/20 от 27.01.2016; свидетель Котенева О.А., протокол допроса N 20-05/18 от 26.01.2016 г.; свидетель Никитина Ю.Ю., протокол допроса N 20-05/17 от 25.01.2016, свидетель Скаржинского А.А., протокол допроса N 20-05/16 от 25.01.201), которые также подтвердили, что они получали спорные выплаты от общества в рамках дополнительных соглашений к трудовым договорам.

Таким образом, все спорные выплаты сотрудникам были предусмотрены локальными актами общества и заключенными с ними трудовыми договорами.

Доводы инспекции на порядок составления обществом записки-расчета (стр. 29 решения) являются необоснованными, так как данные документы носят информационный характер для общества и работника, не порождающий никаких правовых последствий.

По мнению инспекции, оспоренные выплаты произведены в нарушении п. 3 ст. 255 НК РФ, поскольку не стимулируют работников к продолжению трудовых обязанностей.

Между тем, указанный довод инспекции не соответствует ни положениям ст. 255 НК РФ, ни ст. 252 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (то есть любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников).

Нормы законодательства РФ о налогах и сборах не содержат положений о том, что общество вправе учитывать в расходах при налогообложении прибыли только выплаты, произведенные работникам, которые стимулируют работников к продолжению трудовых обязанностей.

На основании п. 25 ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Как указал Конституционный суд в определении 04.06.2007 N 366-О-П, виду многообразия содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов детальное и исчерпывающее нормативное закрепление возможных затрат приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Вместо этого законодатель исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения.

Следовательно, довод инспекции о том, что ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов только тех выплат, которые стимулируют работников к продолжению трудовых обязанностей, не соответствует положениям указанной статьи.

Более того, в соответствии с ТК РФ перечень выплат, произведенных обществом в пользу работников, которые общество может учитывать в расходах при налогообложении прибыли, носит открытый характер и определяется трудовыми договорами.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, положения НК РФ не содержат запрета на включение в состав расходов при налогообложении прибыли выплат, предусмотренных трудовыми договорами.

Данный вывод подтверждается разъяснениями, содержащимися в письмах Минфина России N 03-3-06/1/18890 от 03.04.2015 года, N 03-03-06/1/30009 от 29.07.2013 года, N 03-03-06/1/29 от 24.01.2012 года, N 03-03-06/1/224 от 07.04.2011 года, в соответствии с которыми выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о его прекращении, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Минфин России также неоднократно разъяснял, что выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника независимо от оснований расторжения трудового договора, учитывается в составе расходов (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464, Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/449, Письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289, Письмо Минфина России от 19.03.2009 N 03-03-06/2/55, Письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/146, Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/2/171, Письмо Минфина России от 15.12.2008 N 03-03-06/2/168, Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, Письмо Минфина России от 11.09.2008 N 03-03-06/1/525, Письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222 и др.).

Так, Верховный Суд РФ в Определении от 27.03.2017 N 305-КГ16-18369 по делу N А40-213762/2014 пришел к выводу, что, учитывая положения ст.ст. 253, 255 НК РФ в их взаимной связи со статьями 9, 178 ТК РФ, факт произведения выплат работникам налогоплательщика во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ по следующим основаниям: "Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.

Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N8905/10, от 25.02.2010N13640/09). Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность работодателя. Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника".

Кроме того, Федеральным законом N 382-ФЗ от 29 ноября 2014 года "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в статью 255 НК РФ. А именно с 01.01.2015 года действует пункт 9 статьи 255 НК РФ в новой редакции, которая позволяет относить к расходам, связанным с оплатой труда начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. При этом начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В пояснительной записке к Федеральному закону N 382-ФЗ от 29 ноября 2014 года "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", указано что, законопроект направлен на совершенствование налогового администрирования налога на прибыль организаций с учетом сложившейся правоприменительной практики.

Таким образом, данное изменение не установило новое правило, а устранило неопределенность толкования положений статьи 255 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Этому корреспондирует гарантированное ст. 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время ст. 178 ТК РФ закреплено, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, как указано выше, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Согласно системному толкованию ст.ст. 253, 255 НК РФ и ст. 9, 178 ТК РФ само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ.

При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям ст. 252 и 270 НК РФ.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели -фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в силу п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Исходя из изложенных выше положений закона судом первой инстанции правомерно установлено следующее.

Если трудовой договор расторгается по инициативе работодателя в связи с сокращением штатов, работодатель обязан предупредить работника не менее чем за 2 месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).

На основании ч. 3 ст. 180 ТК РФ работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

Согласно ч. 1 ст. 178 ТК РФ, после увольнения работника в связи с сокращением штата или сокращением численности, средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения.

Кроме того, ч. 2 ст. 178 предусмотрено, что в исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению службы занятости населения (при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен).

Таким образом, работодатель, после принятия решения о сокращении численности или штата работников, обязан уведомить работника об этом решении не менее чем за 2 месяца до увольнения. В случае увольнения работника до истечения двухмесячного срока, с согласия работника, работодатель обязан выплатить сумму в размере среднемесячного заработка пропорционально оставшемуся сроку.

Помимо вышеуказанных выплат, работодатель в качестве компенсации, предусмотренной трудовым законодательством, обязан выплатить работнику 3 среднемесячных заработка на период трудоустройства работника.

Следовательно, в соответствии с гарантиями, установленными трудовым законодательством, при увольнении в связи с сокращением численности штата работодатель обязан выплатить работнику пять среднемесячных заработков.

Судом первой инстанции установлено, что для подавляющего большинства сотрудников (372 сотрудник из 381), прекративших трудовые отношения по соглашению сторон, размер компенсации варьировался от 0,1 до 5-ти среднемесячных заработков, т.е. был либо меньше сумм, причитавшихся работнику при увольнении в связи с сокращением штатов в соответствии с трудовым законодательством, либо был прямо сопоставим с данными суммами.

При анализе размера выплат сотрудникам общества судом первой инстанции установлено, что общий размер компенсационных выплат сотрудникам в размере до 5 среднемесячных заработков за 2012 год составил 38,579,704.12 руб. Общий размер компенсационных выплат сотрудникам в размере до 5 среднемесячных заработков за 2013 год составил 12,086,467.79 руб.

Верховный суд Российской Федерации в определении от 28.03.2017 г. N 305-КГ16-16457 указал: "...само по себе осуществление выплат работникам общества во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса".

Также, в Определении N 305-КГ16-19115 от 26.04.2017 г. Верховный Суд Российской Федерации указывает: "...следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять и то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе, и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время размер такой платы законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон. В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате указанных сумм при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного ст. 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений".

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, количество сотрудников, чьи выплаты при увольнении превышали пять среднемесячных заработков, составляло 9 человек.

Сотрудницы Королева С.М. (выплата при увольнении в размере 19 среднемесячных заработков), Паршакова А.В. (выплата при увольнении в размере 9,1 среднемесячных заработков), Ламзина О.В. (выплата при увольнении в размере 6,0 среднемесячных заработков) в момент заключения соглашений о расторжении трудовых договоров находились в отпуске по уходу за ребенком, что подтверждается соответствующим приказом о предоставлении отпуска N 04-0-ЦД от 18.01.2012 (Королева С.М.), а также выписками из лицевого счета (Паршакова А.В. и Ламзина О.В.). Сотрудница Винокурова И.С (выплата при увольнении в размере 9 среднемесячных заработков) находилась в отпуске по уходу за ребенком с 31.08.2009 по 14.06.2012, что подтверждается соответствующим приказом о предоставлении отпуска N 1198-0 от 16.12.2010, а в момент заключения соглашения о расторжении трудового договора была временно нетрудоспособна (в отношении нее был открыт больничный лист), что подтверждается соответствующей выпиской из лицевого счета.

Согласно положениям трудового законодательства, трудовой договор может быть в любой момент прекращен по соглашению сторон (п. 1 ч. 1 ст. 77, ст. 78 ТК РФ).

Согласно ч. 4 ст. 256 ТК РФ на период отпуска по уходу за ребенком за работником сохраняется место работы (должность). В соответствии с ч. 4 ст. 261 ТК РФ не допускается расторжение трудового договора по инициативе работодателя с женщиной, имеющей ребенка в возрасте до трех лет.

В соответствии с ч. 6 ст. 81 ТК РФ не допускается увольнение работника по инициативе работодателя (за исключением случая ликвидации организации либо прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем) в период его временной нетрудоспособности и в период пребывания в отпуске.

Таким образом, работница, находящаяся в отпуске по уходу за ребенком, а также не больничном, может быть уволена по инициативе работодателя только в связи с проведением ликвидации организации или прекращением деятельности индивидуальным предпринимателем.

Между тем, как указал Пленум Верховного Суда РФ, при достижении договоренности между работником и работодателем трудовой договор может быть расторгнут в любое время в срок, определенный сторонами. Аннулирование договоренности относительно этого срока и основания увольнения возможно лишь при взаимном согласии работодателя и работника (п. 20 Постановления от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, единственным возможным вариантом прекращения трудовых отношений с вышеуказанными лицами было прекращение трудового договора по соглашению сторон с выплатой согласованной с сотрудником компенсации.

В отношении Маркшеса Х.С. судом первой инстанции правильно установлено, что трудовые отношения с данным работником были прекращены 30.04.2014 (приказ N 252-У). При этом выплата, произведенная данному сотруднику в 2012 году, была предусмотрена п.1 дополнительного соглашения к трудовому договору N ТД8112 от 19.03.2012, и являлась премией при приеме на работу, а не выплатой при увольнении. Соответственно, данная выплата не имеет никакого отношения к выплатам при прекращении трудовых отношений по соглашению сторон.

Сотрудникам Виноградову Б.А. (выплата при увольнении в размере 5,7 среднемесячных заработков), Раммах О.С. (выплата при увольнении в размере 5,3 среднемесячных заработков) при прекращении трудовых отношений по соглашению сторон были произведены выплаты в размере, сопоставимом с законодательно закреплённым размером выплат, т.е. около 5 среднемесячных заработков.

В случае с Чершембиевой З.М. (выплата при увольнении в размере 8,3 среднемесячных заработков) судом установлено, что данная выплата являлась платой за согласие работника на отказ не только от трудового договора, но и за отказ от гражданско-правового договора, заключенного с указанным сотрудником, и была произведена в размере, который позволил добиться такого согласия, а именно 39 тыс. руб. Таким образом, в случае с Чершембиевой З.М. выплата при увольнении в размере 8,3 среднемесячных заработков является экономически обоснованной ввиду того, что данная выплата являлась платой за согласие работника на отказ от двух договоров -трудового договора и гражданско-правового договора.

В указанной части суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что действия общества являются экономически целесообразными и направленными на минимизацию производимых расходов, а требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части подлежащим удовлетворению.

Судом первой инстанции также правильно установлено, что обществом произведены выплаты сотрудницам Крымовой О.Б. (выплата при увольнении в размере 6,7 среднемесячных заработков) и Степенновой О.В. (выплата при увольнении в размере 16,5 среднемесячных заработков).

В обоснование размера произведенных выплат общество указало, что указанные лица входили в состав высшего руководства компании. В частности, Крымова О.Б. являлась финансовым директором (заместителем генерального директора) АО СК "Альянс", Степеннова О.В. - заместителем генерального директора АО СК "Альянс".

Вместе с тем, суд первой инстанции правильно указал, что выплаты, произведенные Крымовой О.Б. и Степенновой О.В. явно несопоставимы обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ они вправе были рассчитывать, длительности их трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу; налогоплательщик в нарушение положений п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ не представил суду достаточных и убедительных доказательств обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований в указанной части

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2017 по делу N А40-127710/17 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Д.Г. Вигдорчик С.М. Мухин