Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2018 г. N 15АП-21884/17

город Ростов-на-Дону

20 февраля 2018 г.

дело N А53-31311/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 февраля 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ильиной М.В.,

судей Смотровой Н.Н., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Карнауховой В.В.,

при участии:

от заявителя: Федотов Д.Б. - директор, лично; Коптева Е.А. - представитель по доверенности от 23.01.2018 N 160, паспорт; Масалыкин В.Ю. - представитель по доверенности от 12.01.2018 N 37/1, паспорт;

от заинтересованного лица: Путинцев Н.А. - представитель по доверенности от 24.05.2017 N 38, паспорт; Ефимов С.А. - представитель по доверенности от 05.09.2017 N 53, паспорт,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу жалобу акционерного общества инженерная фирма "Орион-ХИТ" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.12.2017 по делу N А53-31311/2017 по заявлению акционерного общества инженерная фирма "Орион-ХИТ" к Управлению Федеральной антимонопольной службы по Ростовской области о признании незаконным постановления о назначении административного наказания, принятое в составе судьи Пименова С.В.,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество инженерная фирма "Орион-ХИТ" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным постановления Управления Федеральной антимонопольной службы по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, Управление) от 21.09.2017 N 1544/06 о привлечении к административной ответственности по части 1 статьи 15.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 12.12.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Акционерное общество инженерная фирма "Орион-ХИТ" обратилось с апелляционной жалобой в установленном гл. 34 АПК РФ порядке, просило отменить решение суда, принять новый судебный акт. В обоснование апелляционной жалобы заявитель указал, что проверка была проведена выборочно, без утвержденной методики определения уровня достаточности проводимых выборочно проверочных мероприятий, без учета специфики деятельности проверяемого лица, в результате чего проверяющий орган пришел к необоснованным и неподтвержденным выводам о наличии в действиях проверяемого лица нарушений законодательства РФ в сфере государственного оборонного заказа. Подтверждением тому является то, что все выводы, а также формулировки и термины, использованные проверяющим органом при изложении в Акте этих выводов, являются суждениями УФАС, носят предположительный, обобщенный и вероятный характер.

В судебном заседании представители АО ИФ "Орион-ХИТ" апелляционную жалобу поддержали в полном объеме.

Представители Управления Федеральной антимонопольной службы по Ростовской области апелляционную жалобу не признали, просили решение суда оставить без изменения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 27.02.2017 по 26.05.2017 Управлением Федеральной антимонопольной службы России по Ростовской области на основании пункта 6 части 1 статьи 15.2, статей 15.4, 15.5, 15.7 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе", приказа от 29.12.2016 N 1916/16 "Об утверждении Сводных планов проведения плановых проверок Федеральной антимонопольной службы на 2017 год", приказов руководителя Управления от 03.02.2017 N 47 (т. 3 л.д. 1-3), от 24.03.2017 N 105 (т. 3 л.д. 4), от 25.04.2017 N 159 (т. 3 л.д. 5) проведена выездная проверка в отношении акционерного общества инженерная фирма "Орион-ХИТ", зарегистрированного по адресу: 346400, Ростовская область, г. Новочеркасск, ул. Комитетская, 64, корпус Е.

Предметом проверки являлось соблюдение обществом норм и правил, установленных законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в сфере государственного оборонного заказа, а также исполнения обществом обязанности по ведению раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, связанной с выполнением государственного оборонного заказа.

В результате проведенной проверки установлено, что обществом допущено неисполнение требований законодательства о ведении организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, раздельного учета финансово-хозяйственной деятельности.

26.05.2017 должностными лицами Управления по результатам проведенной проверки составлен акт проверки N 58-дсп (т. 3 л.д. 94-157).

Установив указанные обстоятельства, 24.08.2017 специалистом-экспертом отдела Управления в отношении общества в присутствии его законного представителя, составлен протокол об административном правонарушении N 1544/06 (т. 3 л.д. 78-84) по части 1 статьи 15.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

21.09.2017 заместителем руководителя Управления вынесено постановление N 1548/06 (т. 3 л.д. 85-90), в соответствии с которым общество признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 15.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и назначено наказание в виде штрафа в размере 300000 рублей.

Не согласившись с указанным постановлением, используя право на обжалование, предусмотренное статьей 208 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, общество обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 6 статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности арбитражный суд в судебном заседании проверяет законность и обоснованность оспариваемого решения, устанавливает наличие соответствующих полномочий административного органа, принявшего оспариваемое решение, устанавливает, имелись ли законные основания для привлечения к административной ответственности, соблюден ли установленный порядок привлечения к ответственности, не истекли ли сроки давности привлечения к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для дела.

При рассмотрении дел об оспаривании решения административного органа арбитражный суд не связан доводами, содержащимися в заявлении, и проверяет оспариваемое решение в полном объеме (часть 7 статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно части 1 статьи 15.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях неисполнение головным исполнителем, исполнителем по государственному оборонному заказу требования о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности - влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от трехсот тысяч до пятисот тысяч рублей.

Правовые основы государственного регулирования отношений, связанных с формированием, особенностями размещения, выполнения государственного оборонного заказа и государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа, а также основные принципы и методы государственного регулирования цен на товары, работы, услуги по государственному оборонному заказу регулируются Федеральным законом от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (далее - Федеральный закон N 275-ФЗ).

В статье 3 Федерального закона N 275-ФЗ определено, что контрактом признается договор, заключенный в письменной форме головным исполнителем с исполнителем или между исполнителями на поставки продукции, необходимой головному исполнителю, исполнителю для выполнения государственного оборонного заказа, и предусматривающий, в том числе, обязательства сторон и их ответственность; головным исполнителем поставок продукции по государственному оборонному заказу является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и заключившее с государственным заказчиком государственный контракт по государственному оборонному заказу.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона N 275-ФЗ головной исполнитель соблюдает режим использования отдельного счета, установленный данным Федеральным законом; определяет в контрактах, заключаемых с исполнителями, обязательное условие об осуществлении расчетов с использованием отдельного счета, открытого в выбранном головным исполнителем уполномоченном банке; использует для расчетов по контрактам только отдельные счета, открытые исполнителям, с которыми у головного исполнителя заключены контракты, в уполномоченном банке, при наличии у таких исполнителей договора о банковском сопровождении, заключенного с уполномоченным банком; головной исполнитель ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту.

В соответствии с пунктом 1 Правил ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47 (далее - Правила N 47), организация, выполняющая государственный заказ за счет средств федерального бюджета, осуществляет учет затрат, связанных с его выполнением, отдельно по каждому государственному заказу.

Первичная учетная документация (лимитные карты, требования, рабочие наряды и др.) оформляется на предусмотренные в государственном заказе отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу (пункт 2 Правил N 47).

Согласно пункту 3 Правил N 47 фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:

прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;

накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию, выполняемую по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иную продукцию, выпускаемую организацией;

коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции, выпускаемой по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иной продукции, выпускаемой организацией. Производственная себестоимость включает в себя прямые затраты и накладные расходы.

Согласно пункту 4 Правил N 47 финансовый результат определяется как разница между договорной ценой, предусмотренной в государственном заказе (ценой реализации), и фактическими затратами, исчисленными согласно пункту 3 Правил.

В силу пункта 5 Правил N 47 определения состава затрат в организациях, выполняющих государственный оборонный заказ, учет затрат, связанный с ее выполнением, следует осуществлять отдельно по каждому виду продукции.

Основанием для включения затрат в себестоимость продукции является и принадлежность к производству этой продукции.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона N 275-ФЗ правовое регулирование отношений в сфере государственного оборонного заказа основывается на Конституции Российской Федерации и осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, данным федеральным законом, федеральными законами в области обороны и безопасности Российской Федерации, поставок продукции для обеспечения федеральных нужд, законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В правовом поле Российской Федерации также имеют место ряд подзаконных актов, конкретизирующих требования к ведению организациями-исполнителями государственного оборонного заказа раздельного учета в рамках осуществления отдельных видов деятельности, в тои числе:

- Порядок определения состава затрат на производство продукций оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденный приказом министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 23.08.2006 N 200 (далее - Порядок определения состава затрат продукции), применяемый при исчислении (калькулировании) себестоимости единицы конкретного вида промышленной продукции (изделия, базового изделия, группы однородных изделий, комплекта, узла, детали и т.д.) или вида выполняемых работ и услуг и предназначается для применения всеми государственными заказчиками и организациями-исполнителями государственного оборонного заказа независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности;

- Порядок определения состава затрат на создание научно-технической продукции военного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденный протоколом Военно-промышленной комиссии при Правительстве Российской Федерации от 28.01.2011 N 1, применяемый при исчислении (калькулировании) себестоимости научно-технической продукции (работ, услуг) военного назначения, включающей результаты научно-технической деятельности, получаемые в процессе выполнения научно-исследовательских, экспериментальных и опытно-конструкторских работ, осуществляемых по государственному оборонному заказу. В пункте 5 указанного порядка определено, что Порядок применяется государственными заказчиками и головными исполнителями государственного оборонного заказа независимо от их организационно-правовых форм, форм собственности и ведомственной принадлежности.

Из материалов дела следует, что Управлением осуществлен анализ соответствия избранных и фактически применяемых обществом способов ведения учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, связанной с выполнением государственного оборонного заказа, требованиям вышеизложенных нормативных правовых актов.

Управлением проанализирована учетная политика общества, действующая в период с 2014 года по настоящее время (2017 г.).

Анализ представленной Учетной политики общества показал, что в ней не содержится указаний о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой в рамках выполнения государственного заказа либо государственного оборонного заказа. Также в представленном локальном нормативном акте не содержится ссылок на нормы Федерального закона N 275-ФЗ в части требования о ведении раздельного учета либо на нормы Правил раздельного учета.

В пункте 9 Учетной политики на 2014 год установлено: затраты на производство продукции собирать по дебету счета 20 "Основное производство". Затраты общепроизводственного назначения по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и списывать в качестве условно-постоянных, то есть при формировании финансового результата производится запись по дебету счета 90 "Продажи".

Принцип ведения учета общества путем списания накладных расходов напрямую на счет финансовых результатов (N 90) противоречит требованиям Правил раздельного учета (пункт 3), Порядка определения состава затрат продукции (пункты 12, 13) и Порядка определения состава затрат научно-технической продукции (пункт 7), согласно которым накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы подлежат распределению (то есть отнесению в состав себестоимости, формируемой на счете N 20) между всеми видами конечной продукции".

Вместе с тем, 20.01.2014 директором - главным конструктором обществом Плешаковым М.С. издан приказ N 3-1П/ИФ "О внесении изменений в учетную политику на 2014, согласно которому 1 учетной политики на 2014 год дополнен пунктом 17 "Вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с Постановлением от 19.01.1998 N 47".

В ходе рассмотрения дела, обществом в Управление представлена копия приказа директора-главного конструктора Плешакова М.С. от 20.12.2013 N 101-1П/ИФ, в соответствии с которым: "Для отражения информации по каждому государственному заказу в соответствии с действующими нормами законодательства. В качестве дополнительной функции в случае недостаточности использования автоматизированного программного продукта для бухгалтерского учета государственных заказов утвердить ведомость раздельного учета затрат, которая составляется ежемесячно и где: субконто счета 20 "вид номенклатуры" дополнительно разделять по каждому договору отдельно и учитывать, статьи затрат к каждому конкретному договору; субконто счета 26 "статьи затрат" разделять по каждому договору отдельно, пропорционально фонду оплаты труда (заработная плата основных производственных исполнителей), но не выше согласованных экономических показателей на отчетный год".

Таким образом, комплексом локальных нормативных актов проверяемого лица регламентирована процедура по ведению раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в рамках государственного оборонного заказа в 2014 году.

В частности, предусмотрено ведение аналитического учета затрат путем использования собственной разработанной обществом формы ведомости раздельного учета, исполняющей функцию регистра аналитического учета, ведение которого требует пункт 3 Правил ведения раздельного учета.

Вместе с тем, в силу части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета подлежат данные, содержащиеся в первичных учетных документах.

Из представленных обществом локальными нормативными актами не оговорен порядок исполнения пункта 2 Правил ведения раздельного учета, где указано, что первичная документация (лимитные карты, требования, рабочие наряды) оформляется на предусмотренные в государственном заказе отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу. В частности, представленными локальными нормативными актами общества не регламентирован порядок оформления ответственными лицами предприятия первичной документации, обеспечивающей идентификацию принадлежности отраженной в ней хозяйственной операции к конкретному договору или заказу по государственному оборонному заказу, выполняемой в рамках государственного оборонного заказа работе, на основании которой сотрудникам бухгалтерии надлежит осуществить отнесение операции, оформленной тем или иным первичным документом, к конкретному договору (контракту), работам или продукции.

Необходимость такой идентификации обусловлена объективными обстоятельствами: в целях надлежащего отнесения фактических затрат именно к тому изделию и контракту, к которому они в действительности относятся, бухгалтеру общества (как и бухгалтеру любого иного предприятия-исполнителя государственного оборонного заказа) при принятии к учету первичной документации необходимо четко знать принадлежность отраженной в такой первичной документации хозяйственной операции к государственному оборонному заказу в целом, к конкретному контракту (договору), а также к конкретному виду изделий, работ, услуг. Следовательно, первичная документация должна содержать какие-либо данные, позволяющие бухгалтеру определить такую принадлежность.

Вместе с тем, исходя из части 1 статьи 7, части 4 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ состав и формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.

При указанных обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что учетной политикой общества и иными документами, регламентирующими выбранные им способы ведения учета, в должном объеме не урегулирован, порядок реализации обществом требований раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой в рамках выполнения государственного оборонного заказа.

Аналогичные нарушения выявлены Управлением при анализе учетной политики общества на последующие периоды.

Так, учетная политика на 2015-2016 годы утверждена приказом директора - главного конструктора общества Плешаковым М.С. от 23.12.2014 N 54-1 П/ИФ "О формировании учетной политики предприятия на 2015-2016", составлена по аналогии с учетной политикой на 2014 году и позднее приказом директора - главного конструктора общества Плешаковым М.С. от 28.01.2015 N 6-1П/ИФ "О внесении изменений в учетную политику на 2015-2016" раздел 1 учетной политики на 2015-2016 дополнен пунктом 18 "Вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с Постановлением от 19.01.1998 N 47".

Учетная политика на 2017 год утверждена приказом директора - главного конструктора Плешаковым М.С. от 29.12.2016 N 78П/ИФ "Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета". Пунктом 14.2.2 указанной учетной политики установлено: "Учет затрат, связанных с выполнением государственного заказа, производить отдельно по каждому государственному заказу. (Основание: постановление Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47)".

Пунктом 14.2.8 установлено: "Вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с постановлением от 19.01.1998 N 47 и Законом N 275-ФЗ".

Вместе с тем, пунктом 14.2.4 в нарушение требований пункта 3 Правил раздельного учета, пунктов 12, 13 Порядка определения состава затрат продукции и пункта 7 Порядка определения состава затрат научно-технической продукции установлено: "Расходы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", на конец каждого отчетного периода списываются в себестоимость продаж (относятся в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж")".

Порядок исполнения (реализации) обществом пункта 2 Правил ведения раздельного учета в указанных локальных актах не оговорен.

Приказом министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2017 N 500 "Об утверждении документов, предусмотренных распоряжением Правительства Российской Федерации о казначейском сопровождении средств, получаемых на основании отдельных государственных контрактов, договоров (соглашений), а также контрактов (договоров), заключаемых в рамках их исполнения" утвержден Порядок ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности юридическим лицом, крестьянским (фермерским) хозяйством, индивидуальным предпринимателем при использовании средств, полученных на основании государственного контракта, договора (соглашения), а также контракта (договора), заключаемого в рамках их исполнения (далее - Аналогичный порядок ведения раздельного учета).

Пунктом 4 Аналогичного порядка ведения раздельного учета предусмотрено, что основанием для осуществления записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факты хозяйственной жизни и бухгалтерские расчеты, в том числе формы первичных учетных документов, а также регистры аналитического учета, разработанные самостоятельно исполнителем государственного контракта, получателем субсидии (взноса) по соглашению, исполнителем контракта (договора).

Вместе с тем, в пункте 5 Аналогичного порядка ведения раздельного учета указано, что исполнителем государственного контракта, контракта (договора) осуществляется включение в первичный учетный документ дополнительно к обязательным реквизитам, установленным частью 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ, реквизитов, позволяющих идентифицировать принадлежность отраженных в нем количественных и качественных показателей к соответствующему государственному контракту, контракту (договору).

Из материалов дела следует, что обществом разработана и утверждена приказом директора - главного конструктора Плешакова М.С. от 20.12.2013 N 101-1П/ИФ форма регистра аналитического учета - Ведомость раздельного учета затрат, которая в соответствии с решением руководителя должна составляться ежемесячно По результатам исследования ведомостей раздельного учета Управлением выявлены случаи отражения в ведомостях за отдельно взятый месяц затрат на материалы по какому-либо контракту (договору) при одновременном отсутствии в этом же месяце по этому же контракту каких-либо затрат на оплату труда либо на оплату услуг сторонних организаций, чей труд был бы применен в целях использования материалов.

В соответствии с пунктом 44 (исх. от 05.05.2017 N 7737/06) Управлением истребованы у общества письменные пояснения о причинах такого несоответствия.

Согласно ответу общества (исх. от 23.05.2017 N 1073):

"Списание материалов на выполнение работ в рамках договоров (контрактов) производилось на основании распоряжений руководителей темы или начальников отделов, курирующие договор (контракт), по мере их исполнения.

Раздельный учет по указанным договорам осуществлялся по окончании установленного отчетного периода (1 раз в квартал). В течение квартала материалы находились в производственном заделе на складах руководителя темы и расходовались на выполнение договоров по мере необходимости.

Все материалы были использованы в рамках работ по ведомости исполнения и предусмотрены ориентировочными калькуляциями и возникающей необходимостью в процессе выполнения работ".

Вместе с тем, находит свое подтверждение неисполнение акционерным обществом инженерная фирма "Орион-ХИТ" требования о раздельном учете затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности, ввиду следующего.

Анализом ведомостей раздельного учета установлено, что по договору от 09.01.2014 N 300-3/09-14 (этап 1) и договору от 01.10.2013 N 766 за весь охваченный проверкой период обществом отражены в ведомостях раздельного учета исключительно затраты на материалы при отсутствии на протяжении всего указанного периода затрат по оплате труда непосредственных исполнителей либо услуг сторонних организаций.

Согласно доводам заявителя, работы по всем контрактам (договорам) выполнены надлежащим образом в установленные сроки. Следовательно, обществом понесены определенные затраты на выполнение указанных договоров, в том числе, трудовые затраты, которые в обязательной порядке должны быть отражены в учете.

В соответствии с частью 2 статьи 10 Федерального закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Поскольку материалы не могут быть использованы без применения к ним труда, суд приходит к выводу о том, что затраты на оплату труда сотрудников или сторонних организаций, чей труд был применен к таким материалам, должны быть также отражены в учете общества.

Поскольку непосредственно идентифицировать отнесение таких затрат на выполнение указанных договоров по учетным данным невозможно, имеются основания полагать, что заявителем затраты были отнесены им в состав затрат иных договоров, что приводит к неправомерному искажению суммы понесенных расходов по иным договорам. Иными договорами являются договоры (контракты) по государственному оборонному заказу, что является прямым нарушением требований о ведении раздельного учета.

По результатам исследования ведомостей раздельного учета, выявлены случаи отражения в ведомостях за отдельно взятый месяц затрат на взносы с фонда оплаты труда либо накладных расходов по какому-либо контракту (договору) при одновременном отсутствии в этом же месяце по этому же контракту каких-либо затрат на оплату труда, которые являются непосредственной базой распределения.

Законодательством Российской Федерации в сфере обязательного социального страхования установлено, что исчисление и последующая уплата обязательных платежей по страховым взносам производится ежемесячно.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями (работодателями) в пользу застрахованных (сотрудников) в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг. Таким образом, при отсутствии объекта обложения (затрат на оплату труда) страховые взносы также отсутствуют. При отсутствии в ведомости раздельного учета сведений о затратах на оплату труда (объекта обложения) по какому-либо договору затраты на уплату обязательных взносов по такому договору также должны отсутствовать.

Согласно позиции заявителя, отсутствие затрат на оплату труда в ведомостях раздельного учета, вероятно является ошибкой при составлении ведомостей раздельного учета.

Действия общества, квалифицированные как ошибочные, влекут за собой искажение суммы понесенных расходов по договорам (контрактам), что является прямым нарушением требований раздельного учета.

Согласно материалам дела, учетной политикой заявителя установлено, что к накладным расходам относятся расходы общехозяйственного значения, сформированные на счете 26.

Управлением осуществлена проверка сведений о величине накладных расходов, отраженных в ведомости раздельного учета за январь 2014 года и данных о фактическом размере накладных расходов, отраженном на счете 26 в январе 2014 года.

По данным бухгалтерского учета общая сумма накладных расходов общества за январь 2014 года составляет 1150241,05 руб. В состав накладных расходов обществом отнесены, в числе прочего:

амортизационные отчисления за основные средства общества, фактически сданные и в аренду третьему лицу, в размере 14770,16 руб. Указанное имущество фактически отчуждено из производственной деятельности проверяемого лица, не используется им в собственных производственных целях. Вместе с тем, в силу пункта 5 Порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденного приказом министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 23.08.2006 N 200, основанием для включения затрат, в том числе, накладных, в себестоимость продукции является их принадлежность к производству этой продукции, из чего следует, что фактически не используемое исполнителем государственного оборонного заказа имущество не может быть отнесено в себестоимость продукции (работ, услуг), поставляемых в рамках государственного оборонного заказа;

расходы на рекламу в размере 1 864,41 руб. Пунктом 13 Порядка определения затрат продукции запрещено включение в состав накладных (общехозяйственных) расходов рекламных расходов, включая рекламные мероприятия и презентации;

услуги по перевозке груза покупателю в размере 27 032,85 руб. Указанные расходы исключены Управлением из состава накладных расходов, поскольку могут быть отнесены в состав прямых затрат методом прямого счета. Также указанные расходы фактически компенсируются обществу покупателями, фактически получающими груз. Включение же таких затрат в состав накладных расходов при последующем предъявлении их к оплате непосредственными получателями груза фактически позволяет обществу дважды получить доход от операции по перевозке груза покупателю.

Таким образом, по данным бухгалтерского учета сумма накладных расходов общества, отвечающих требованиям к формированию затрат на продукцию по государственному оборонному заказу за январь 2014 года составляет 1 106 573,63 руб. (1 150 241,05 руб. - 14 770,16 руб. - 1 864,41 руб. - 27 032,85 руб.).

Фактически сложившийся процент накладных расходов (по подтвержденным регистрами бухгалтерского учета данным) в январе 2014 года составляется 124,39%.

Вместе с тем, изучением результата распределения накладных расходов, отраженного заявителем в ведомости раздельного учета за январь 2014 года установлено, что при распределении неподтвержденной в полном объеме суммы накладных расходов в размер 1156889,91 руб. между находящимися на исполнении контрактами обществом по четырем из пяти контрактов использован процент распределения, равный 181%, то есть превышающий фактически сложившийся. На пятый контракт распределена оставшаяся сумма накладных расходов.

В соответствии с пунктом 3 Правил ведения раздельного учета, пунктов 12, 13 Порядка определения состава затрат продукции, пункта 7 Порядка определения состава затрат научно-технической продукции, с учетом положений локальных нормативных актов общества по учету, накладные расходы, подлежат распределению пропорционально основной заработной плате Основных производственных рабочих.

Изложенные действия общества являются прямым нарушением требований раздельного учета и приводят к неправомерному искажению суммы понесенных расходов по тем договорам, примененный процент распределения накладных расходов по которым превышает фактически сложившийся в рассматриваемом месяце.

Согласно доводам заявителя, Управлению необходимо было оценивать сумму накладных расходов, отнесенных в состав затрат по отдельному контракту (договору), не в отдельности за каждый календарный месяц, а в целом за период исполнения контракта.

В частности, позиция общества сводится к тому, что сумма накладных расходов, а также норматив (процент) накладных расходов по отношению к затратам на оплату труда в целом за период должны соответствовать нормативу, согласованному обществом с его заказчиками при формировании цены поставляемой продукции, выполняемых работ.

Именно поэтому общество при фактически сложившемся, например, в январе 2014 года нормативе (проценте) накладных расходов 124,39% при отражении затрат в ведомости раздельного учета за январь 2014 года по четырем из пяти контрактов использовал процент распределения, согласованный с заказчиком - 181%, то есть превышающий фактически сложившийся.

В том случае, если фактически накопленная обществом сумма накладных расходов по каким-либо контрактам была меньше, чем сумма накладных расходов в согласованной заказчиком цене работ или услуг, заявитель искусственно включал недостающую сумму накладных расходов в последующие периоды, при отсутствии базы распределения накладных расходов. Подобные действия были допущены обществом сентябре, ноябре, декабре 2014 года, январе, марте, июне, июле, августе, ноябре 2015 года, июле, августе 2016 года.

Доводы заявителя о правомерности указанной позиции, судом отклоняются, как необоснованные, поскольку изложенная методика прямо нарушает требования о ведении раздельного учета, приводит к искажению сведений о фактической себестоимости выпускаемой продукции и выполняемых работ, а также является нарушением основ бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 2 Правил ведения раздельного учета предусмотрено оформление первичной учетной документации (лимитные карты, требования, рабочие наряды и др.) на предусмотренные в государственном заказе отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу, то есть оформленная первичная документация должна обеспечивать идентификацию принадлежности отраженной в ней хозяйственной операции к конкретному договору, заказу, выполняемой работе.

В ходе проведения проверки Управлением исследовался вопрос соблюдения обществом требования об оформлении первичной документации для целей раздельного учета.

Из материалов дела следует, что существенный удельный вес в деятельности общества занимает выполнение научно-исследовательский и опытно-конструкторских работ. Порядок по учету себестоимости подобного рода работ регламентирован Типовыми методическими рекомендациями, пунктом 30 которых установлено, что затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договоры, заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам.

Согласно представленным пояснениям общества, о том, каким образом на предприятии реализуются требования Правил ведения раздельного учета, даны следующие пояснения:

"Расходы на оплату труда относятся главным бухгалтером на конкретный договор исходя их данных об общем фонде оплаты труда за месяц, полученным от бухгалтера, производящего расчет заработной платы на предприятии с разбивкой на каждый договор государственного оборонного заказа и др. договора, используя данные о фактически исполняемых договорах государственного оборонного заказа на предприятии. При этом, сумма заработной платы, начисленная на выполнение конкретных договоров равна общему фонду оплаты труда основных исполнителей по предприятию за месяц в пределах согласованного с заказчиком фонда оплаты труда и трудоемкости по каждому договору".

Достоверно установить, каким образом осуществляется "разбивка на каждый договор", из представленных пояснений не представилось возможным, в связи с чем у заявителя также были истребованы письменные пояснения о порядке учета и отражения в составе фактических затрат расходов общества на оплату труда сотрудников предприятия, являющихся непосредственными исполнителями научно-исследовательской работай и опытно-конструкторской работой, и основных производственных рабочих, задействованных в серийном производстве изделий.

Первичная документация по требованию Управления обществом не представлена, согласно представленным письменным пояснениям: "...в большинстве случаев учет затрат на оплату труда основных производственных рабочих по конкретному государственному оборонному заказу осуществляли исходя из доли этого государственного оборонного заказа в объеме фактической оплаты труда основных производственных рабочих всех государственных оборонных заказов, выполняемых предприятием за отчетный период".

В качестве пояснений, истребованных Управлением, обществом были представлены пояснения о том, что учет труда каждого отдельного сотрудника требует приставления к каждому сотруднику еще одного сотрудника, который и будет осуществлять такой учет. Таким образом, первичные документы, подтверждающие надлежащее, отвечающее требованиям ведения раздельного учета отражение хозяйственных операций по учету труда и заработной платы основных производственных рабочих обществом представлены не были.

Вновь представленные письменные по-прежнему не позволяли достоверно установить, каким образом бухгалтерией общества при составлении ведомостей раздельного учета определялась "доля этого государственного оборонного заказа". Из пояснений, представленных обществом, следует, что заявителем не ведется учет затраченного сотрудниками времени на выполнение работ по контрактам государственного оборонного заказа, что не позволяет объективно определить сумму затрат на оплату труда сотрудников, которую необходимо отнести в себестоимость работ по тому или иному контракту.

Довод общества о том, что первичными документами, подтверждающими надлежащее ведение раздельного учета в части учета затрат на оплату труда являются предоставленные обществом в рамках проведения проверки табели учета рабочего времени, судом отклоняются поскольку табели учета рабочего времени содержат сводную информацию о фонде отработанного сотрудниками предприятия за отчетный период (месяц) времени, и не содержат сведений, позволяющих определить, на выполнение работ по какому договору (контракту) было использовано указанное время.

Пунктами 20, 21 (исх. от 05.05.2017 N 7737/06) Управлением истребованы первичные документы по отдельным договорам: задания руководителей рабочих групп, начальников отделов на выполненные работы по договорам; копии первичных документов, подтверждающих количество отработанного времени в отдельности за каждый месяц (наряды, ведомости учета отработанного времени и т.п.) по договорам.

Заявителем предоставлен ответ, согласно которому "задания руководителями рабочих групп исполнителям работ по указанным договорам выдавались в устной форме, фиксировались в рабочих журналах, которые не хранятся после завершения работ по договорам.

Таким образом, акционерное общество инженерная фирма "Орион-ХИТ", являющееся исполнителем государственного оборонного заказа, обязано вести раздельный учет затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой в целях исполнения государственного оборонного заказа, в разрезе следующих уровней анализа: деятельность, относящаяся к исполнению государственного оборонного заказа, и деятельность, не относящаяся к исполнению государственного оборонного заказа; каждый отдельно взятый контракт, заключенный обществом в рамках исполнения государственного оборонного заказа в качестве исполнителя; каждый отдельно взятый вид изделия, работ, услуг (в пределах отдельно взятого контракта).

Из материалов дела следует, что в ходе проведенной проверки подтверждается неисполнение акционерным обществом инженерная фирма "Орион-ХИТ" требования о раздельном учете затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности, (осуществляемой в целях исполнения государственного оборонного заказа).

Вместе с тем, общество не признает за собой неисполнение требования о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Довод заявителя об отсутствии у общества обязанности отражать в учетной политике особенности раздельного учета, судом отклоняется, как необоснованный ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 8 Федерального закона N 402-ФЗ, пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденная приказом министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, совокупность применяемых организацией способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности) отражается именно в учетной политике организации. Следовательно, особенности учета затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, осуществляемой в целях исполнения государственного оборонного заказа, также надлежит отразить в учетной политике предприятия.

В обоснование своих доводов общество указывает, что при отсутствии в учетной политике предприятия указаний о раздельном учете, не практике общество вело раздельный учет фактических затрат, которые с уверенностью можно отнести на прямые затраты, относящиеся конкретно к каждому договору.

В силу пункта 3 Правил ведения раздельного учета расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды являются прямыми затратами, которые включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции.

Пунктом 7 Порядка определения состава затрат также установлено, что затраты на оплату труда основных производственных рабочих относятся на конкретные изделия (заказы) в качестве прямых затрат.

Таким образом, примененная обществом аналитика в разрезе номенклатурных групп - заключенных договоров не позволяет достоверно определить фактические прямые затраты общества на выполнение работ, услуг, изготовление изделий в рамках выполнения государственного оборонного заказа.

Поскольку общество заявляет, что выполнило работы по указанным договорам, обществом должны были быть понесены определенные затраты (прямые) на выполнение таких работ, а также распределены в состав их себестоимости - накладные расходы и общехозяйственные в долевом отношении.

Вместе с тем, данные об учете затрат, а равно о формировании себестоимости выполненных работ и поставленной продукции, отсутствуют. Учетные данные свидетельствуют о том, что общество не несло затраты на выполнение работ по указанным договорам.

В силу части 4 статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по делам об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к административной ответственности, возлагается на орган, принявший оспариваемое решение.

В силу части 1 статьи 1.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что действия общества образуют состав административного правонарушения, установленного частью 1 статьи 15.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Процессуальных нарушений, влекущих недействительность постановления по делу об административном правонарушении, Управлением не допущено: о времени и месте составления протокола и вынесения постановления общество извещено надлежащим образом.

Размер назначенного обществу наказания соответствует минимальной санкции, предусмотренной частью 1 статьи 15.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Доказательства, свидетельствующие об исключительности рассматриваемого случая и возможности применения положений статьи 2.9 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Судом первой инстанции верно установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, дана правильная оценка доказательствам и доводам участвующих в деле лиц.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению решения, апелляционной инстанцией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.12.2017 по делу N А53-31311/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

М.В. Ильина

Судьи

Н.Н. Смотрова Г.А. Сурмалян