Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2018 г. N 09АП-70058/17

г. Москва

21 февраля 2018 г.

Дело N А40-143103/17

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Суминой О.С., Лепихина Д.Е.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Курс Груп Дистрибьюшен"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.11.2017 г. по делу N А40-143103/17

принятое судьей Бедрацкой А.В.

по заявлению ООО "Курс Груп Дистрибьюшн"

к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве

о признании недействительными решения от 09.09.2016 г. N 16-15/527 в части и письма от 21.02.2017 г. N 06-17/17748,

при участии:

от заявителя:	Ярмак А.В. по дов. от 30.05.2017;
от заинтересованного лица:	Никитин С.Н. по дов. от 18.09.2017, Комисарова М.А. по дов. от 05.12.2017;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" (далее - Заявитель, Общество) обратилось с заявлением в арбитражный суд к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС N 51, Инспекция, налоговый орган), с учетом уточнения заявленных требований о признании недействительным решения от МИ ФНС N 51 от 09.09.2016 г. N 16-15/527 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 118954 руб. за 2012 г. и в сумме 207984 руб. за 2013 г., а также уменьшения полученного за 2014 г. убытка в сумме 166700 руб., в связи с занижением налоговой базы за соответствующие периоды по причине учета в составе расходов выплат в пользу работников на основании соглашений о расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в сумме 1801390 руб. - п. 2.1.3 решения; начисления пени по налогу на прибыль организаций и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 65387 руб. - п. 3.1 решения; доначисления НДС в сумме 27168310 руб. в связи с неначислением НДС в сумме 8128176 руб. в 1-4 кварталах 2012-2013 гг. и во 2-4 2 кварталах 2014 г. - п.2.2.2 решения; завышением налоговых вычетов на сумму 18352517 руб. - п.2.2.3 решения; неначислением НДС в сумме 687617 руб. в 1-4 кварталах 2012 г. и в 1-2 кварталах 2013 г. - п.2.2.4 решения; начисления пени по НДС в сумме 3895951,22 руб. и привлечения к ответственности за неполную уплату НДС в сумме 4271959 руб. - п. 3.1 решения; признании недействительным письма от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@, которым произведены начисления НДС с операций по передаче налогоплательщиков в рекламных целях на безвозмездной основе товаров.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 15.11.2017 г. решение Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве от 09.09.2016 г. N 16-15/527 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 118954 руб. за 2012 г. и в сумме 207984 руб. за 2013 г., а также уменьшения полученного за 2014 г. убытка в сумме 166700 руб., в связи с занижением налоговой базы за соответствующие периоды по причине учета в составе расходов выплат в пользу работников на основании соглашений о расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в сумме 1801390 руб. - п.2.1.3 обжалуемого решения; начисления пени по налогу на прибыль организаций и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 65387 руб. - п.3.1 обжалуемого решения признано недействительным, в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части отказа в признании оспариваемого решения МИ ФНС N 51 недействительным отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представители МИ ФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" предусмотрено, что при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Представители сторон по делу не возражали относительно проверки судом апелляционной инстанции только части судебного акта, в связи с чем, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в обжалуемой части.

Судом первой инстанции установлено, что Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" (далее - Общество) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, включая представленные Обществом возражения на акт налоговой проверки, заместителем руководителя налогового органа принято решение от 09.09.2016 г. N 16-15/527 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - обжалуемое решение).

Согласно тексту решения, налоговым органом выявлена неполная уплата Обществом следующих налогов в сумме: 64 603 897 руб. - налога на прибыль организаций; 112 432 579 руб. НДС. В обжалуемом решении налоговым органом также предлагалось уменьшить убытки, признанные Обществом по итогам 2014 г. в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, на сумму 214 669 060 руб. Кроме этого, в соответствии с оспариваемым решением Обществу доначислены пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль организаций и НДС в сумме 6 678 640,69 руб. и 30 345 909,32 руб. соответственно. Общество также привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафа в сумме 12 920 779 руб. и 15 479 997 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций и НДС соответственно.

Решение Инспекции обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по г. Москве. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества оспариваемое решение вышестоящим налоговым органом отменено (решение Управления ФНС России по г. Москве от 24.04.2017 г. N 21-19/059624@) в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 64 276 959 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; уменьшения убытков, признанных Обществом по итогам 2014 г. в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, на сумму 214 450 360 руб.; доначисления НДС в сумме 85 264 269 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; неправомерного отказа в применении налоговых вычетов по НДС на сумму 8 128 176 руб. (п. 2.2.2 оспариваемого решения) и 687 617 руб. (п. 2.2.4 оспариваемого решения).

Согласно оспариваемому решению в неотмененной части, а также письма МИ ФНС N 51 от 21.02.2017 г. N06-17/17748@ Обществу доначислены следующие налоги: налог на прибыль организаций в сумме 326 938 руб.; НДС в сумме 27 168 310 руб. Также с Общества подлежат взысканию в соответствующей части начисленные пени и налоговые санкции.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

В пункте 2.2.3 оспариваемого решения налоговый орган ссылается на неправомерность применения Обществом в 2013-2014 годах налоговых вычетов по НДС в сумме 18 352 517 руб., связанных с операциями по оказанию рекламных услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

По мнению налогового органа, Общество должно было суммы налога, предъявленного ему рекламными организациями, включить в стоимость оказываемых услуг на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

По эпизоду, связанному с включением в налоговые вычеты сумм НДС в размере 18 352 517 руб. по рекламным услугам, Инспекцией и судом первой инстанции установлено, что местом реализации которых РФ не признается Обществом с "MAEURER & WIRTZ GmbH & Co. KG", "Elizabeth Arden International Sarl", "Collistar SpA", "Интерпарфюмс Эс. Эй.", "Group Panther SA" и "Ferragamo Parfums S.p.A." заключены договоры возмездного оказания услуг, согласно которым Заявитель (исполнитель) обязуется оказать услуги, связанные с рекламой товаров, маркетингом или иными подобными услугами, направленными на продвижение товаров заказчика.

Для исполнения условий договорных отношений с вышеуказанными организациями Обществом привлечены ООО "Алькор и Ко" и ООО "Медиа Селекшн".

Налогоплательщиком в налоговые вычеты включен НДС в общем размере 18 352 517 руб. по услугам, выполненным третьими лицами в рамках исполнения договоров возмездного оказания услуг, заключенных Обществом с иностранными организациями.

В связи с тем, что покупателями рекламных услуг являются иностранные организации, зарегистрированные и осуществляющие деятельность на территории иностранных государств, местом реализации услуг территория РФ не признается, а, следовательно, по мнению Инспекции, суммы НДС, предъявленные Обществу при приобретении таких услуг, учитываются в стоимости рекламных услуг и к вычету не принимаются.

Заявитель с выводами Инспекции о включении суммы НДС, предъявленного Обществу при приобретении услуг, в стоимость таких услуг, не согласен и указывает, что в спорном периоде согласно расчетам доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превышала 5 процентов, следовательно, Общество имело право не применять правила раздельного учета, установленного пунктом 4 статьи 170 НК РФ, а НДС, предъявленный продавцами, принять к вычету в полном объеме без распределения на облагаемые и необлагаемые операции.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Налоговое законодательство не содержит понятия рекламных услуг, следовательно, оно подлежит применению в том значении, в каком используется в иных отраслях законодательства (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

Согласно статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами статьи 148 НК РФ.

Так, согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг не признается территория РФ, если покупатель таких услуг не осуществляет деятельность на территории РФ.

При этом на основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ место осуществления деятельности покупателя определяется на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Таким образом, если покупателем рекламных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, зарегистрированная на территории иностранного государства, местом реализации указанных услуг территория РФ не признается. В связи с этим такие услуги НДС не облагаются.

При этом суммы НДС, предъявленные российской организации при приобретении товаров (работ, услуг) использованных для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

В ходе проведения проверки Инспекцией проанализированы сертификаты резидентств, подтверждающих местонахождение иностранных компаний, в адрес которых Общество осуществляло реализацию рекламных услуг.

Так, в соответствии с данными сертификатами резидентства, местонахождением компании "MAEURER & WIRTZ GmbH & Co. KG" является Германия, регистрационный номер 5587; компании "Elizabeth Arden International Sarl" - Швейцария, регистрационный номер СН-660-2564000-6; компании "COLLISTAR SpA" - Италия, регистрационный номер 1361408; компании "ИНТЕРПАРФЮМС ЭС. ЭЙ." - 11 Франция, регистрационный номер 350 219 382; компании "GROUP PANTHER SA" - Франция, регистрационный номер В 402 068; компании "FERRAGAMO PARFUMS S.p.A." - Италия, регистрационный номер FI-523383.

Поскольку покупателями рекламных услуг, оказываемых Обществу, являются иностранные организации, зарегистрированные на территории иностранных государств, местом реализации указанных услуг территория РФ не признается, а, следовательно, такие услуги НДС не облагаются.

В соответствии с учетной политикой Общества за 2012-2014 годы для целей налогового учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления соответствующих операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, освобождены от налогообложения либо облагаются в специальном порядке, в общей стоимости (без учета НДС) товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство принимаются к вычету в обычном порядке, предусмотренном статьями 171-172 НК РФ.

Общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов.

На этом основании НДС в размере 18 352 517 руб. в полном объеме был принят Обществом к вычету.

Довод Общества о том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) позволяет налогоплательщику принять к вычету предъявленный НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в деятельности, не признаваемой объектом налогообложения, суд первой инстанции правильно признал необоснованным.

Из решения следует, что в ходе проверки Заявителем представлены, в том числе, договоры возмездного оказания услуг с "MAEURER & WIRTZ GmbH & Co. KG", "Elizabeth Arden International Sarl", "Collistar SpA", "Интерпарфюмс Эс. Эй.", "Group Panther SA" и "Ferragamo Parfums S.p.A.", приложения к данным договорам, акты сдачи-приемки оказанных услуг, а также договоры с ООО "Алькор и Ко" и ООО "Медиа Селекшн" и приложения к ним, акты оказанных услуг и счета-фактуры, выставленные ООО "Алькор и Ко" и ООО "Медиа Селекшн".

При этом, исходя из анализа представленных Обществом документов, налоговым органом установлено, что приобретенные Заявителем рекламные услуги использовались только для оказания Обществом услуг в рамках договоров, заключенных с иностранными покупателями, то есть использовались только для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.05.2016 г. N Ф05- 5747/2016 суд указал, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ применяются исключительно к товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в облагаемой и необлагаемой деятельности, поэтому положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ) не распространяют свое действие на товары (работы, услуги), используемые исключительно в облагаемой или исключительно в необлагаемой НДС деятельности, для которых применяются положения пункта 2 статьи 170 НК РФ и пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Учитывая, что приобретенные обществом товары (работы, услуги) использовались только для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (не признаваемых объектом налогообложения), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в их стоимости. Аналогичные выводы изложены в Определении Верховного Суда РФ от 12.10.2016 г. N 305-КГ16-9537.

Учитывая вышеизложенное, выводы налогового органа и суда первой инстанции о неправомерном включении Заявителем в налоговые вычеты за 2013-2014 годы суммы НДС в размере 18 352 517 руб. по операциям в виде рекламных услуг, местом реализации которых территория РФ не признается, являются обоснованными.

Кроме того, в письме Минфина России от 05.10.2017 г. N 03-07-11/65098 указано, что на основании Определения ВС РФ от 12 октября 2016 г. N 305-КГ16-9537 к суммам НДС по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Данные суммы НДС, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ, подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Из решения налогового органа следует, что Обществом неправомерно включена в налоговые вычеты за 2012-2014 годы сумма НДС в размере 8 128 176 руб. по рекламным материалам, безвозмездно переданным третьим лицам, и не подлежащим налогообложению НДС. Данное нарушение привело к неуплате (не полной уплате) НДС за 2012-2014 годы в сумме 8 128 176 руб.

Также согласно решению Обществом неправомерно включена в налоговые вычеты за 2012-2013 годы сумма НДС в размере 687 617 руб. по рекламным товарам менее 100 руб., не подлежащим налогообложению НДС. Данное нарушение привело к неуплате (не полной уплате) НДС за 2012-2013 годы в сумме 687 617 руб.

В решении вышестоящего налогового органа изложена позиция о том, что передача налогоплательщиком в рекламных целях на безвозмездной основе товаров подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Налогообложение НДС вышеуказанных товаров производится в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Учитывая отсутствие у налогового органа претензий к оформлению счетов- фактур и первичных документов, принятию на учет товаров, выводы о неправомерности включения Обществом в налоговые вычеты за 2012-2014 годы суммы НДС в размере 8 128 176 руб., в налоговые вычеты за 2012-2013 годы суммы НДС в размере 687 617 руб. являются необоснованными.

Таким образом, налоговым органом произведено начисление НДС с операций передачи налогоплательщиком в рекламных целях на безвозмездной основе товаров, сумма НДС за 2012-2014 годы, подлежащая доначислению по пункту 2.2.2 решения, составляет 8 128 176 руб., сумма НДС за 2012-2013 годы, подлежащая доначислению по пункту 2.2.4 решения, составляет 687 617 руб.

Учитывая изложенное, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 НК РФ Обществом по пункту 2.2.2 решения допущено занижение налогооблагаемой базы по НДС за 2012-2014 годы на 8 128 176 руб., по пункту 2.2.4 решения - занижение налогооблагаемой базы по НДС за 2012-2014 годы на 687 617 руб.

Управление ФНС России по г. Москве отменило решение Инспекции в части. Вместе с тем, данная отмена не повлекла ухудшение прав налогоплательщика, так как выводы Инспекции по неправомерному включению сумм в налоговые вычеты признаны незаконными и вышестоящий налоговый орган указал, что данные суммы подлежат доначислению.

Довод налогоплательщика, указанный в заявлении, о том, что это ухудшило права налогоплательщика и доначисление НДС признано вышестоящим органом необоснованным противоречит выводу, содержащемуся в решении УФНС России по г. Москве N 21-19/059624@ от 24.04.2017 г. (абзац 10 стр. 22 решения).

Кроме того, в пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что вышестоящий налоговый орган не ухудшил положение налогоплательщика, а лишь изменил правовое обоснование взыскания налогов, не изменил правового статуса решения нижестоящего налогового органа, не осуществил сбор новых доказательств, не принималось решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением.

Заявитель указывает, что материалы, учитываемые Обществом на счете 10.01 "Сырье и материалы" использовались в рекламных компаниях, проводимых налогоплательщиком в розничных магазинах сети "Л'Этуаль", а также в розничных сетях других оптовых покупателей Общества с целью продвижения товаров под торговыми марками, реализуемыми налогоплательщиком неопределенному кругу лиц (потребителям парфюмерно-косметической продукции, направленных на увеличение объема продаж Общества). При этом использование Заявителем рекламных материалов не предполагало их бесплатную раздачу потребителям, а было необходимо для оформления помещений розничных магазинов по продаже парфюмерии и косметики. Поскольку основная деятельность Общества по реализации парфюмерно- косметической продукции облагается НДС, расходы на приобретение рекламных материалов произведены также для деятельности, облагаемой НДС, а, следовательно, суммы НДС, предъявленные Обществу поставщиками рекламных материалов, могут приниматься к вычету при исчислении НДС.

Также согласно решению Обществом неправомерно включена в налоговые вычеты за 2012-2013 годы сумма НДС в размере 687 617 руб. по рекламным товарам менее 100 руб., не подлежащим налогообложению НДС. Данное нарушение привело к неуплате (не полной уплате) НДС за 2012-2013 годы в сумме 687 617 руб.

Из материалов проверки следует, что в соответствии с карточкой счета 41 "Товары" Заявитель в 2012-2013 годах оприходовал рекламные товары (тестеры, пробники, зонты, футболки, сумки, косметички, очки, подарки и т.п.), стоимостью менее 100 руб. за единицу на общую сумму 3 820 095,26 руб.

В последующем вышеуказанные рекламные товары переводились Заявителем на счет 10.01 "Сырье и материалы". С кредита счета 10.01 "Сырье и материалы" рекламные товары списывались в дебет счета 44.01 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность" по статьям затрат "Реклама", "Прочие рекламные мероприятия" и "Прочие расходы на рекламу".

При этом рекламные товары, приобретенные у иностранных организаций, стоимостью менее 100 руб. за единицу безвозмездно передавались в розничные магазины сети "Л'Этуаль" и потенциальным покупателям при проведении рекламных акций.

Также Инспекцией установлено, что на рекламные товары не были нанесены логотипы ни товарного знака "Л'Этуаль", ни самого наименования налогоплательщика.

В соответствии с договорами поставок, заключенными Заявителем с иностранными организациями, налогоплательщик наряду с косметической и парфюмерной продукцией приобретал тестеры и пробники данной продукции. Тестеры и пробники оприходовались Обществом на счете 41 "Товары", в последующем переводились на счет 10 "Сырье и материалы" и списывались на счет 44.01 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность" по статьям затрат "Реклама", "Прочие рекламные мероприятия" и "Прочие расходы на рекламу".

Согласно материалам проверки тестеры и пробники (не предназначенные для передачи в розничные магазины в рамках рекламных акций) реализовывались в рамках договоров комиссии и поставки с ООО "Вортекс" и ООО "Алькор и Ко" (с кредита 41 "Товары" списывались в дебет 90 субсчет "Себестоимость товаров").

В связи с чем, как правильно указали Инспекция и суд первой инстанции, тестеры и пробники обладают признаками товара и могут быть реализованы в собственном качестве (учтены Обществом на счетах бухгалтерского учета как товар, тестеры и пробники можно приобрести в магазинах наряду с парфюмерно-косметической продукцией, тестеры и пробники реализуются в рамках договоров комиссии и поставки, на тестеры и пробники не нанесены логотипы).

В соответствии с книгами покупок за 2012-2013 годы Общество по товарам стоимостью менее 100 руб. за единицу включило в налоговые вычеты сумму НДС в размере 687 617 руб.

Так как передача товаров стоимостью менее 100 руб. за единицу на безвозмездной основе в соответствии с пунктом 1 статьи 146, подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не признается операцией, подлежащей налогообложению НДС, следовательно, сумма "входного" НДС при приобретении таких товаров на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ в составе налоговых вычетов учету не подлежит, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывается в стоимости приобретенных товаров.

Общество указывает, что тестер или пробник представляют собой вариант оригинального парфюма, не предназначенного для продажи, а созданного для демонстрации этого парфюма кругу потребителей в рекламных целях. Тестеры и пробники в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром не признаются и для реализации не предназначены. Учитывая, что тестеры и пробники используются Обществом для деятельности по продвижению на рынке реализуемой им парфюмерно-косметической продукции, расходы на их приобретение производятся налогоплательщиком для деятельности, облагаемой НДС, в связи с чем, суммы НДС, предъявленные Обществу поставщиками рекламных материалов, должны приниматься к вычету при исчислении НДС.

Федеральный закон от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" содержит определение понятий рекламы и товара: реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Из указанной нормы НК РФ предусмотрено исключение.

Так, в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Пунктом 2 статьи 154 НК РФ установлено, в том числе, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно положениям пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после их принятия на учет, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Согласно разъяснению Пленума ВАС РФ в пункте 12 Постановления от 30.05.2014 г. N 33 "передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг). В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб. Вместе с тем, не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве".

По смыслу данного разъяснения, передача имущества в рекламных целях может рассматриваться как безвозмездная реализация товара, если (1) такое имущество может рассматриваться как товар, подлежащий реализации в собственном качестве, и (2) передача товара действительно носит безвозмездный характер, направлена на продвижение товаров, работ или услуг налогоплательщика на рынке (имеет стимулирующий характер) и не охватывается ценой товара.

Согласно материалам проверки, Общество безвозмездно передавало рекламные материалы в розничные магазины либо (как пояснил налогоплательщик) самостоятельно распространяло их в розничных магазинах.

В указанной ситуации переданные материалы имеют признаки товара, имеют потребительскую стоимость, потребителями рекламных материалов являются розничные магазины, использующие рекламные материалы в своей деятельности в рекламных целях либо иные лица. Включение в цену основного товара стоимости дополнительно переданных товаров Заявителем не доказано.

С учетом изложенного, передача налогоплательщиком в рекламных целях на безвозмездной основе товаров подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налогообложение НДС вышеуказанных товаров производится в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Судом первой инстанции установлено, что обжалуемое письмо Инспекции от 21.02.2017 г. N 06- 17/17748@ прав налогоплательщика не нарушает, поскольку является заключением по апелляционной жалобе, подтверждающим позицию налогового органа, и направлено Инспекцией в рамках взаимодействия налоговых органов в адрес вышестоящего налогового органа в соответствии с абзацем 5 пункта 2 письма ФНС России от 26.12.2013 г. N СА-4-9/23437@.

Вышеуказанное письмо оформлено в ходе досудебного обжалования, в решении Управления все доводы приведены, данное письмо, являющееся внутренней перепиской и не адресованное Обществу, прав налогоплательщика не нарушает.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО "Курс Груп Дистрибьюшн" в части пунктов 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4 оспариваемого решения, а также признания недействительным письма Инспекции от 21.02.2017 г. N 06-17/17748@

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 15.11.2017 г. по делу N А40-143103/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

О.С. Сумина Д.Е. Лепихин