Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2018 г. N 09АП-3366/18

г. Москва

05 марта 2018 г.

Дело N А40-100378/17

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	Е.В. Пронниковой, Д.В. Каменецкого,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Д. Раджабовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Карельский окатыш"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 05.12.2017 по делу N А40-100378/17, принятое судьей А.В. Бедрацкой (20-986),

по заявлению АО "Карельский окатыш" (ОГРН 1021000879316)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440)

о признании частично недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Шаповалов С.Ю. по дов. от 20.04.2017, Подвальная О.С. по дов. от 13.06.2017, Голощапов А.Д. по дов. от 11.01.2017;
от ответчика:	Стрельникова Е.Ю. по дов. от 05.10.2017, Ихсанов Р.М. по дов. от 22.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

АО "Карельский окатыш" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 02.11.2016 N 56-18-11/2/660, N 56-18-11/2/661, N 56-18-11/2/662, N 56-18-11/2/663, N 56-18-11/2/664, N 56-18-11/2/665, N 56-18-11/2/666, N 56-18-11/2/667, N 56-18-11/2/668, N 56-18-11/2/669, N 56-18-11/2/670, N 56-18-11/2/671 в части доначисления НДПИ.

Решением от 05.12.2017 Арбитражный суд города Москвы в удовлетворении заявления АО "Карельский окатыш" отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, АО "Карельский окатыш" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу ответчик с доводами апелляционной жалобы не согласился, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Заявил ходатайство об обращении в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности закона, подлежащего применению в конкретном деле, а также заявил ходатайство о назначении судебной экспертизы, в удовлетворении которого судом первой инстанции отказано.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям изложенным в отзыве, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать. Возразил против удовлетворения заявленных ходатайств.

Заслушав пояснения лиц, участвующих в судебном заседании, исследовав письменные материалы дела, апелляционный суд приходит к выводу, что ходатайство представителя АО "Карельский окатыш" об обращении в Конституционный Суд РФ с запросом не подлежит удовлетворению по следующим основаниям:

Исходя из ч. 3 ст. 13 АПК РФ, если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, арбитражный суд обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона.

Аналогичное указание содержится в ст. 101 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ от 21.07.1994 "О Конституционном Суде Российской Федерации".

В силу положений вышеуказанных норм, обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности закона является правом арбитражного суда в случае возникновения у суда, а не у стороны по делу, сомнений в соответствии примененного или подлежащего применению закона Конституции Российской Федерации.

Учитывая сложившуюся судебную практику по вопросу применения указанной нормы закона п. 3 ст. 339 Налогового Кодекса РФ, судебная коллегия не усматривает наличие правовой неопределенности в указанных заявителем нормах.

Данный отказ не влечет нарушение прав АО "Карельский окатыш", поскольку оно может самостоятельно обратиться на основании ч. 4 ст. 125 Конституции Российской Федерации в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение конституционных прав, в рамках рассмотрения которой проверяется конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом.

На основании изложенного, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения ходатайства о направлении запроса в Конституционный Суд Российской Федерации.

Ходатайство о назначении судебной экспертизы судом апелляционной инстанции рассмотрено в порядке ст. 159 АПК РФ и отклонено на основании ст. 82, ч. 2 ст. 268 АПК РФ с учетом разъяснений п. 26 (абз. 2) Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009, и исходя из следующего.

В соответствии с ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

В п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 разъяснено, что поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

На стр. 6 и 23 апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается, что "...суд, необоснованно отклонил ходатайство о назначении экспертизы, поскольку в настоящем деле возникли вопросы, требующие специальных знаний в горном деле. Отказ суда от того, чтобы разобраться в этих вопросах, привел к принятию необоснованного решения...".

Заявитель, в суде первой инстанции ходатайствовал, о назначении экспертизы в связи с наличием между лицами, участвующими в деле, разногласий по вопросу применения методики распределения годового количества потерь, отраженного в форме 70-ТП, пропорционально данным о ежемесячных погашенных запасах.

В соответствии со ст.82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Согласно абз.2 п.8 Постановление Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Суд установил, что поставленные перед экспертом вопросы носят исключительно правовой характер, и не требуют каких-либо специальных познаний.

Как указано ранее, разночтения сторон по настоящему делу заключаются в том, соответствует ли пропорциональная методика распределения годового количества потерь положениям ст.339, 341, 342, 343 НК РФ; является ли доказанным то обстоятельство, что налогоплательщик вел ежемесячный учет потерь в целях обложения НДПИ по ставке 0%.

Выяснение указанных вопросов находится в исключительной компетенции суда, рассматривающего дело.

Форма государственной статистической отчетности 70-тп (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999 N 44 "Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием") является годовой и представляется в специально уполномоченные органы, осуществляющие государственное регулирование в сфере природопользования.

Иными словами, форма N 70-ТП не является документом, служащим основанием для исчисления НДПИ.

То обстоятельство, что форма N 70-ТП является годовой, не может нивелировать порядок применения ставки 0% по НДПИ, предусмотренный ст. 339, 341,342, 343 НК РФ.

Как указано ранее, заявителем документально не подтверждено то обстоятельство, что им велся ежемесячный учет потерь добытых полезных ископаемых.

Относительно правомерности распределения годового количества потерь. отраженного в форме 70-тп, пропорционально данным о ежемесячных погашенных запасах был рассмотрен судом в рамках аналогичного дела N А40-133431/16-20-1144 (заявитель - АО "ОЛКОН" является сестринской- компанией по отношению к Заявителю) и признан неправомерным.

В Решении Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2016 по делу N А40-133431/16-20-1144, оставленным без изменения Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 и Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2017 суд пришел к следующему выводу: "...Кроме того, позиция Общества в части пропорционального перераспределения объема фактических потерь полезного ископаемого не соответствует нормам налогового законодательства; первичные документы, на основании которых осуществлено пропорциональное перераспределение не соответствуют установленной форме...".

Определением ВС РФ от 22.09.2017 N 305-КП7-12733 АО "ОЛКОН" отказано в передаче кассационной для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Аналогичная позиция содержится в судебных актах различных инстанций по второму аналогичному делу N А40-152333/16 (Заявитель - АО "Карельский окатыш", ВНП 2012-2013).

По мнению ответчика, корректировка в порядке ст. 81 НК РФ данных о ежемесячных потерях в целях исчисления НДПИ возможна в том случае, если налогоплательщик:

- документально подтвердит факт осуществления ежемесячного определения количества добытого полезного ископаемого прямым методом с учетом фактических потерь полезного ископаемого;

- документально обоснует, почему при ежемесячном применении прямого метода у него в декабре возникнет необходимость корректировки как размера ДНИ, так и потерь, связанных с их добычей (иными словами, как при ежемесячном применении прямого метода у него в конце календарного года может возникнуть необходимость в корректировке как количества ДПИ, так и потерь, связанных с их добычей);

- и только после этого укажет конкретный месяц (а не все месяца одновременно), по которому необходимо осуществить указанную корректировку.

Суд приходит к выводу, что перед экспертом заявитель ставил вопрос ПРАВА, о том, правомерно ли им в рассматриваемой ситуации применена ставка 0% по п. 1 ст. 342 НК РФ с учетом положений ст. 339 и 341 НК РФ.

В связи с вышеизложенным, суд определил: в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы отказать.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей сторон, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) (корректировка N 3) за январь, апрель, июнь, июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2014 года, корректировка N 2 за февраль, март, май 2014 года, корректировка N 5 за сентябрь 2014 года, представленных АО "Карельский окатыш" 14.03.2016, по результатам которых вынесены решения от 02.11.2016 NN 56-18-11/2/660, 56-18-11/2/661, 56-18-11/2/662, 56-18-11/2/663, 56-18-11/2/664, 56-18-11/2/665, 56-18-11/2/666, 56-18-11/2/667, 56-18-11/2/668, 56-18-11/2/669, 56-18-11/2/670, 56-18-11/2/671, в соответствии с которыми Обществу доначислен НДПИ в размере 26 254 463 руб., а также Общество привлечено к ответственности в соответствии со ст. 126 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафа в размере 9 600 руб.

Основанием для начисления указанных сумм налога послужили выводы проверяющих, что Общество в нарушение п. 3 ст. 338, п. 2, 3, 7 ст. 339, п.1, п.2 ст. 342, п.1, п.2 ст. 343 НК РФ неправомерно занизило налоговую базу по НДПИ, что привело к неполной уплате НДПИ за январь-ноябрь 2014, года в общем размере 26 254 463 руб.

Основанием для доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа, что Обществом не представлены документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0% в отношении нормативных потерь, являющиеся основанием для расчета НДПИ. Общество документально не подтвердило данные, ставшие основанием для внесения изменений в количественные показатели "Засорение", "Добыто" уточненного Баланса добытой руды, служащие основанием для исчисления и уплаты по налогу на добычу полезных ископаемых.

За непредставление документов, необходимых для проверки факта полного и своевременного исчисления АО "Карельский окатыш" НДПИ, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ.

Заявитель, не согласившись с Решениями инспекции, обратился в ФНС России с апелляционной жалобой.

Решением ФНС РФ от 02.03.2017 N СА-4-9/38б8@ Решения Инспекции оставлены без изменения, апелляционная жалоба Заявителя без удовлетворения.

Полагая, что указанные решения в части доначисления НДПИ нарушают права и охраняемые законом интересы общества, является необоснованными, незаконными и подлежащими отмене, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

На стр. 7-8 Заявления Общество, в доказательство своей правовой позиции ссылается, что налоговому органу в обоснование внесенных изменений представлены Балансы добытой руды. Также налогоплательщик указывает, что: "...налоговый орган может истребовать первичные учетные документы, необходимые для исчисления налогов. Базы данных не относятся к категории документов...".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытыми полезными ископаемыми в целях главы 26 НК РФ. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В п. 2 ст. 338 НК РФ указано, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех Согласно п. 2 ст. 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если ст. 343 НК РФ не установлен иной порядок исчисления налога.

Главой 26 НК РФ не предусмотрено пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячного объема добычи.

Таким образом, пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи противоречит нормам налогового законодательства.

При этом Обществом составлены и представлены уточненные Балансы за соответствующие периоды, которые, по мнению Заявителя, подтверждают внесенные в уточненные налоговые декларации изменения.

Вместе с тем, представленные Обществом уточненные балансы не позволяют проверить достоверность данных, указанных в налоговой декларации на основании следующего.

а) представленные уточненные балансы не являются первичными документами, на основании которых производится расчет НДПИ.

В соответствии с п.4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Следовательно, если признать Баланс добытой руды первичным учетным документом, как полагает Общество, то форма данного документа подлежит утверждению как приложение к учетной политики организации (п.4 Приказа Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету").

Согласно Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учет" изменения учетной политики должно быть обоснованным, а способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

В соответствии с п.8. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются, в том числе формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

В связи с вышеизложенным, в адрес АО "Карельский окатыш" направлено требование N 18030 от 25.03.2016 о необходимости представить приказ или иной документ руководителя организации, в соответствии с которым Баланс добытой руды утвержден как приложение к учетной политики организации.

Сопроводительным письмом от 15.04.2016 г. N 3828-04/3 АО "Карельский окатыш" пояснило, что Баланс добытых полезных ископаемых, как приложение к учетной политике не утверждается, он является внутренней формой документа для исчисления налоговых обязательств и удовлетворяет в полном объеме всем требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, исходя из пояснений налогоплательщика баланс добытых полезных ископаемых, как форма первичного учетного документа, Обществом не утверждался.

В свою очередь баланс добытой руды составляется на основании данных маркшейдерского и весового (оперативного) учета добычи руды, отраженных в документах первичного учета. Соответственно, именно документы маркшейдерского и весового (оперативного) учета подтверждают количество добытого полезного ископаемого, засорения и фактических потерь.

Так в пояснениях, представленных письмом от 20.05.2016 г. N 4848-04/3 Заявитель сообщил следующее: "...данные оперативного учета проверяются, уточняются и, после этого, используются для составления первичного учетного документа - Баланса добытых полезных ископаемых ежесменно, который является основанием для исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых...".

Таким образом, налогоплательщик ссылается на ведение оперативного учета, данные которого в последующем проверяются, уточняются, однако данные документы оперативного учета, подтверждающие количество добытого полезного ископаемого, определяемого прямым методом, в налоговый орган по Требованию не представлены.

Вывод о том, что Баланс добытой руды, представленный Заявителем, не является первичным документом, подтверждается Постановлением Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 22.03.2017 по делу N А40-152333/2016 (оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 01.08.2017 - резолютивная часть) (Заявитель - АО "Карельский окатыш").

На стр. 4 Постановления Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 22.03.2017 по делу N А40-152333/2016 суд указывает следующее: "... Учетная политика АО "Карельский окатыш" для целей налогообложения на 2012-2013 не содержит информации о Балансе добытой руды, следовательно, не устанавливает данный документ как "первичный" и являющийся основанием для исчисления НДПИ, как утверждает Общество. Данный документ, как приложение к учетной политике не утверждался, следовательно, является внутренней формой документа для исчисления налоговых обязательств.

Таким образом, Баланс добытой руды является сводным документом, а не первичным, формирующимся на основе данных маркшейдерского и весового (оперативного) учета добычи руды, отраженных в документах первичного учета, которые АО "Карельский окатыш" не представило...".

Таким образом, баланс добытой руды, в силу отсутствия первичных документов, на основе которых он составляется, не является документом на основании, которого осуществляется расчет налоговых обязательств.

Также в виду не представления Обществом первичных документов, отсутствуют основания для подтверждения сведений, внесенных в уточненные балансы.

б) показатели первичного баланса и уточненного баланса различны, уточненные данные не подтверждены первичными документами.

Так, в уточненных Балансах изменены показатели "Засорение", "Добыто", добавлены показатели "Потери", "Погашено балансовой руды". Показатель "Сырая руда" не изменился.

Пример изменения Баланса за январь 2014 года:

Изменение показателя "Добыто" связано с изменением показателя "Засорение", поскольку "Добыто" - "Сырая руда" - "Засорение".

Обществом представлены пояснения, согласно которым изменение показателя "Засорение" связано с тем, что в ежемесячных Балансах полезных ископаемых с января по ноябрь 2014 года учитывалось проектное значение засорения руды, в уточненных Балансах отражены показатели засорения, полученные при фактическом измерении руды за 2014 год.

Документы, подтверждающие правомерность внесения изменений в уточненные Балансы (утвержденные 26.01.2016 года, за декабрь 2014 баланс утвержден 11.01.2016), а именно документы, подтверждающие фактические значения показателя "Засорение", изменение которого непосредственно повлияло на объем добытых полезных ископаемых, отраженных в уточненных налоговых декларациях по НДПИ, Обществом не представлены.

Также в уточненных балансах появляются такие показатели как: "Погашено", "Потери в пределах норматива", "Потери сверх норматива".

Таким образом, Обществом изменена форма баланса добытой руды. Также внесены изменения в баланс добытой руды по показателям "Добыто" и "Засорение", появляются новые данные, отсутствовавшие в первичных балансах, однако документы, на основании которых данные изменения были внесены, в ходе проверки налогоплательщиком не представлены.

Соответственно, данные, содержащиеся в Балансе добытой руды, но не подтвержденные документально, не могут быть признаны достоверными и являться основой расчета налоговой базы.

Так налогоплательщиком первичные балансы составлены в 2014 году. Составлялись данные балансы ежемесячно, однако данные о потерях в них не отражались, так как потери измерялись и соответственно отражались Заявителем по итогам года.

После того, как суды по делу N А40-152333/16-108-1340 указали на необходимость вести учет потерь ежемесячно, налогоплательщиком в адрес налогового органа представлены уточненные налоговые декларации и уточненные балансы добытой руды уже с учетом потерь, а также с откорректированными данными по добыче и засорению.

Данные уточненные балансы за период январь-ноябрь 2014 утверждены техническим директором - А.В. Терехиным 26.01.2016 года, за декабрь 2014 баланс утвержден 11.01.2016, тогда как потери заявлены за 2014 год.

Таким образом, представленные уточненные Балансы не отражают реальную картину по показателям, указанным в них, в том числе и по потерям.

Как указано ранее, внесенные Обществом изменения в уточненные балансы не подтверждены налогоплательщиком документально.

В подтверждение своей позиции налогоплательщик на стр. 4 Заявления указывает о том, что: "... утверждение налогового органа, что Заявитель определял фактические потери один раз в год не соответствует действительности...". На стр. 7 Заявления Общество указывает, что: "...вопреки утверждению налогового органа потери измерялись налогоплательщиком ежемесячно...".

Относительно довода заявителя о том, что: "...Ежемесячно происходит получение следующих значений: Количество взорванной руды, лежащей в карьере на начало и конец месяца: Количество руды во взорванных за месяц блоках: Количество руды, вывезенной за месяц из карьера, судом установлено, что каких-либо документов, подтверждающих ежемесячный учет вышеуказанных данных, обществом в рамках проверки не представлено.

Отраженные в уточненных балансах значения потерь являются следствием пропорционального распределения годового значения потерь, измерение которых произведено налогоплательщиком в декабре 2014 года.

Что касается порядка учета потерь, предусмотренного Обществом, судом установлено, что в соответствии с Учетной политикой АО "Карельский окатыш" для целей налогообложения на 2014 г., "определение количества ДПИ производится с учетом фактических эксплуатационных потерь полезного ископаемого. При этом включение фактических эксплуатационных потерь полезного ископаемого в количество добытого полезного ископаемого производится в тех налоговых периодах, в которых фактически производились измерение этих потерь по данным геолого-маркшейдерского учета Общества.

В случае измерения фактических эксплуатационных потерь при добыче полезных ископаемых производится один раз в год по его окончании, все потери, понесенные при добыче полезного ископаемого в истекшем календарном году, в полном объеме включаются в количество добытого полезного ископаемого последнего налогового периода данного календарного года".

В соответствии с п.2.1 "Инструкции по использованию и учету потерь и засорения руды при добыче полезных ископаемых сырьевой базы АО "Карельский окатыш", разработанной ФГУП ВИОГЕМ в 2006 году. (Далее - Инструкция) она является обязательной для карьеров и всех служб АО "Карельский окатыш" при решении вопросов нормирования и учета потерь и засорения руд при добыче.

Согласно п. 2.6. Инструкции нормирование потерь (П) и засорений (В) происходит при перспективном (годовом) планировании и оперативном (месячном) планировании и является обязательным.

Согласно п. 2.7. Инструкции нормирование и учет П и В при добыче осуществляет геологическая служба с привлечением маркшейдерского, планового, технического отделов. Согласно п.2.15 Инструкции данные службы в случае превышения нормативов потерь и засорения выясняют причины их образования и принимают меры по их ликвидации.

Раздел 3 Инструкции определяет порядок нормирования потерь и засорения при планировании горных работ. При этом п. 3.1 и 3.3 указывают на плановость установления содержания руды, на то, что нормативы П и В наравне с основными показателями горно-обогатительного комбината составляют содержание проекта, годового или перспективного плана предприятия, а также, что нормативы П и В при оперативном планировании (на месяц, сутки и др.) и управлении горными работами должны обеспечивать добычу и ритмичную поставку на обогатительную фабрику руды заданного количества и качества.

В разделе 4 "Учет фактических потерь и засорения железных руд" Инструкции отражено, что оперативный учет добытых руд осуществляется ежесменно горным надзором, весовой учет добытых руд производится на перерабатывающей фабрике с ежесменной корректировкой разницы остатков на усреднительных складах на начало и конец периода.

Кроме того, сверхнормативные потери и засорение в случае их выявления сменным надзором определяются прямым методом путем дополнительных маркшейдерских замеров, либо на основе оперативного учета добычи руды и вскрыши по конкретным блокам и сменам.

В дополнение, ведение маркшейдерских работ и их оперативный (помесячный) учет также установлены в "Инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом". В п. 16 которой указывается, что корректировка учитываемых по результатам маркшейдерской съемки или данным оперативного учета объемов добычи по входу продукции обогатительных фабрик не допускается.

Таким образом, на основании анализа указанных выше разделов Инструкций, следует вывод о возможности ведения АО "Карельский окатыш" оперативного (на месяц, сутки и др.) и перспективного (годового) учета объема добытого полезного ископаемого и объема фактических потерь и засорений железных руд.

Инспекцией установлено отсутствие применения Обществом порядка учета потерь.

Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ за непредставление первичных учетных документов, необходимых для проверки факта полного и своевременного исчисления НДПИ, а именно:

* книга первичного учета фактических потерь и разубоживания (иной документ оперативного учета добычи, потерь и засорения полезного ископаемого за январь-декабрь 2014 г. на основе, которого формируется баланс добытой руды за январь-декабрь 2014 г.);

* книга, журнал первичного учета по определению количества добытой руды, в котором отражаются данные весового учета руды, поставленной на ДОФ (иной первичный документ, отражающий аналогичные запрашиваемые данные);

> книга, журнал, ведомость первичного маркшейдерского учета добычи, в котором отражаются замеры выработанного пространства (иной первичный документ отражающий аналогичные запрашиваемые данные);

> книга, журнал первичного учета по определению количества добытой руды, в котором отражаются данные о количестве остатков добытого полезного ископаемого на рудных перегрузочных пунктах на начало и конец периода (иной первичный документ отражающий аналогичные запрашиваемые данные.

Пропорциональное распределение фактических потерь, измерение которых произведено Обществом в декабре 2014 года, не предусмотрено главой 26 Кодекса. Ежемесячный учет фактических потерь Обществом не велся. Так, в ответ на требования налогового органа Общество письмом от 08.04.2016 N 3518-04/3 сообщило следующее: "... после проведения замеров в годовых контурах за 2015 год (замер проводится в конце декабря) с целью осуществления контроля над полнотой и качеством отработки запасов, систематизации учета количества потерь руды и засоряющих пород по видам в прогрессе разработки месторождений, выявления наиболее значительных источников потерь и засорения руд и принятия мер по уменьшению их влияния, были получены фактические показатели потерь в пределах норм и сверхнормативных потерь...".

Таким образом, в январе-ноябре 2014 года у Общества отсутствует документальное подтверждение фактических потерь.

Позиция о необходимости ежемесячного учета потерь в целях исчисления НДПИ содержится в Определении Верховного Суда от 05.12.2014 N 305-КГ14-4545 по делу N А40-139919/13, а именно: "...Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы инспекции, что поскольку в соответствии со статьей 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на добычу полезного ископаемого является календарный месяц, налоговая база по данному налогу должна определяться обществом ежемесячно, в том числе с учетом фактических потерь полезных ископаемых, если они были определены организацией в установленный период; применение ставки 0 процентов ко всему объему фактических потерь подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Выводы суда кассационной инстанции не противоречат правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2013 N 8090/13, в соответствии с которой признаны необоснованными выводы судов о возможности определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса, поскольку такой способ определения потерь допускает возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 Налогового кодекса Российской Федерации как календарный месяц...".

Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации определением от 14.10.2016 N 305-КГ16-13218 по делу А40-83172/2015 отказал АО "Кольская горно-металлургическая компания" в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам, тем самым подтвердив вышеуказанную позицию.

Дело N А40-133431/16-20-1144 (заявитель АО "ОЛКОН"). АО "Карельский окатыш" и АО "ОЛКОН" являются сестринскими компаниями. Данные компании имеют идентичную по содержанию учетную политику по налоговому учету, используют схожие Инструкции по добычной деятельности.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2016 по делу N А40- 133431/16-20-1144, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 и Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2017 по иску АО "ОЛКОН" суд, при схожих обстоятельствах и периодах проверки, ссылаясь на Учетную политику, Инструкции, поддержал позицию Инспекции, при этом указав на следующее.

"Налоговым периодом по НДПИ признаётся календарный месяц, налоговая база также должна быть рассчитана за каждый месяц. Потери, отраженные Обществом в декабре 2012 г. и в декабре 2013 г. и превышающие установленные нормативы, рассматриваются как сверхнормативные и подлежат налогообложению по общеустановленной ставке".

"Кроме того, позиция Общества в части пропорционального перераспределения объема фактических потерь полезного ископаемого не соответствует нормам налогового законодательства: первичные документы, на основании которых осуществлено пропорциональное перераспределение не соответствуют установленной форме".

В рамках рассмотрения дела А40-133431/2016, в качестве свидетеля допрошен главный геолог АО "ОЛКОН" Д.Ю. Сидоренко, являющийся сотрудником предприятия с 2008 года и обеспечивающий деятельность геологического отдела по своевременному и качественному выполнению геологических функций на комбинате.

"... Судом в ходе рассмотрения дела, по ходатайству сторон, в судебное заседание вызван свидетель Д.Ю. Сидоренко, на основании чего, судом сделан вывод о том, что учет потерь ведется с 2013 г., в 2012 г. Д.Ю. Сидоренко учет потерь не велся; ежемесячный учет образующихся потерь возможен: справки, отражающие ежемесячное распределение фактических потерь за период с января по декабрь 2013 г., составлены в 2016 г.; в проверяемых периодах фиксация фактических потерь помесячно в первичных документах налогоплательщиком не велась...".

Дело N А40-152333/16-108-1340 (заявитель АО "Карельский окатыш"). Данной проверкой рассматривался, в том числе вопрос правильности исчисления налогоплательщиком НДПИ в периоды 2012-2013 годы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.11.2016 по делу N А40- 152333/16-108-1340, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017, Постановлением Арбитражного суда Московского округа (резолютивная часть от 01.08.2017) суд, ссылаясь на Учетную политику, Инструкции, поддержал позицию Инспекции, при этом указав на следующее: "...таким образом, при определении количества добытого полезного ископаемого за каждый налоговый период 2012-2013 на месторождениях общества, в соответствии с п. 3 ст.339 НК РФ, обществу по итогам измерений необходимо помесячно определять фактические потери полезного ископаемого и производить налогообложение по ставке ноль процентов в пределах нормативов потерь...".

Таким образом, обжалуемые налогоплательщиком решения Инспекции являются законными и обоснованными, вынесенными при полном соблюдении норм законодательства о налогах и сборах с учетом имеющейся по данному вопросу судебной арбитражной практики.

На стр.10 Пояснений от 09.10.2017 Заявитель приводит формулу, согласно которой производит расчет годовых потерь.

Вместе с тем, применяемая заявителем формула расчета потерь добытых полезных ископаемых не соответствует требованиям налогового законодательства на основании следующего.

Пп. 1 п.1 ст. 342 НК РФ закрепляет, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Пунктом 2 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Статьей 341 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом признается календарный месяц.

Таким образом, для определения фактических потерь, можно вывести следующую формулу: фактические потери ПИ = расчетное количество ПИ, на которое уменьшаются его запасы - количество фактически ДПИ, определенное по завершении полного технологического цикла добычи.

Из приведенной формулы следует, что право на применение ставки 0% в конкретном налоговом периоде (месяце) возникает при одновременном соблюдении налогоплательщиком двух условий:

а) налогоплательщиком по этому месяцу был заранее осуществлен расчет количества ПИ, которое он планирует добыть (так называемые "плановые, перспективные, оперативные" показатели добычи по определенному налоговому периоду (месяцу));

б) в конце (либо в течение) этого месяца им были осуществлены фактические замеры количества ДПИ.

Заявителем указанные условия не выполнены.

Как указано ранее, формула определения фактических потерь, связанных с добычей полезных ископаемых, обществом закреплена в Инструкции.

В соответствии с п. 4.6 рассматриваемой Инструкции, фактические потери и засорение определяются ежегодно в целом по карьеру косвенным методом по следующей формуле: фактические потери ПИ = погашенные балансовые запасы - количество добытой рудной массы за минусом количества засоряющих пород или некондиционных руд, где:

а) подсчет погашенных балансовых запасов руд производится ежегодно методом вертикальных сечений на маркшейдерских планах и разрезах с использованием тахеометрической и фототеодолитной съемок. Погашенные балансовые запасы определяются по фактическим картограммам взрывных блоков на основании данных опробования буровзрывных скважин;

б) оперативный учет добытых руд осуществляется ежесменно горным надзором на усреднительных перегрузочных складах посредством подсчета количества рейсов транспортных сосудов с учетом паспортов загрузки. Весовой учет добытых руд производится на перерабатывающей фабрике с ежесменной корректировкой разницы остатков на усреднительных складах на начало и конец периода.

О том, что представленная формула используется для определения потерь лишь по итогу года, Заявитель указывает в Пояснениях от 09.10.2017. Также значения, для формулы как указано выше применяются годовые.

Таким образом, из-за отсутствия, закрепленного Обществом механизма расчета потерь по итогам налогового периода, т.е. ежемесячно налогоплательщик применяет метод пропорционального распределения, который был признан как противоречащий нормам гл. 26 НК РФ в рамках дела N А40-133431/16-20-1144. В Решении Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2016 указано: "...позиция Общества в части пропорционального перераспределения объема фактических потерь полезного ископаемого не соответствует нормам налогового законодательства...".

Пунктом 4.10 названной инструкции предусмотрено, что отчет о фактических потерях и засорения составляется один раз в год по установленной статистической форме 70-ТП.

Из указанного следует, что заявителем фактические замеры осуществляются один раз в год, следовательно, право на применение ставки 0% по НДПИ истец имеет только за тот налоговый период (месяц), в котором они были осуществлены.

При этом также можно сделать вывод о том, что заявитель в принципе не имеет права на применение ставки 0% по НДПИ, поскольку осуществляет подсчет потерь при ДПИ косвенным, а не прямым способом.

Форма государственной статистической отчетности 70-тп (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999 N 44 "Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием") является годовой и представляется в специально уполномоченные органы, осуществляющие государственное регулирование в сфере природопользования.

Иными словами, форма N 70-ТП не является документом, служащим основанием для исчисления НДПИ.

То обстоятельство, что форма N 70-ТП является годовой, не может нивелировать порядок применения ставки 0% по НДПИ, предусмотренный ст.ст. 339, 341, 342, 343 НК РФ.

В случае, если у Общества возникли погрешности между ежемесячными и годовыми данными по размеру потерь добытых полезных ископаемых (которые он вносит в годовую форму N 70-ТП), то данное обстоятельство не лишает его права на подачу уточненных налоговых деклараций по НДПИ в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.

Следовательно, корректировка данных о ежемесячных потерях в целях исчисления НДПИ возможна путем подачи уточненной налоговой декларации при наличии факта документального подтверждения осуществления фактических ежемесячных замеров объема добытых полезных ископаемых.

Также по данному основанию не может являться оправданием для истца то, что, по его мнению, более корректный размер потерь он сможет определить только после того, как в конце года подытожит результаты отработки соответствующей рудной залежи (блока).

В ходе судебного заседания, состоявшегося 09.10.2017 Заявителем, в обосновании позиции представлен ряд документов.

Относительно запроса АО "Карельский окатыш" от 01.09.2017 N 0301-17-5096 судом установлено, что в рассматриваемом запросе (письме) заявитель просит Росприроднадзор по Республике Карелия направить мотивированное мнение по вопросам определения и учета потерь по формуле, приведенной в Инструкции по определению, учету и нормированию потерь железных руд и геллефлинтов при добыче на Костомукшском месторождении, разработанной ФГУП ВИОГЕМ (Инструкция) на ежемесячной основе, а также ее погрешность при применении на ежемесячной основе.

В соответствии с разделом 4 названной Инструкции, фактические потери определяются косвенно расчетным путем по следующей формуле:

Фактические потери = Объем погашенных балансовых запасов (определяемых один раз в год) - количество добытой рудной массы (оперативный учет осуществляется ежесменно) с учетом ее засорения.

Отчет о фактических потерях и засорении составляется один раз в год по установленной статистической форме 70-ТП.

Также общество в своем запросе указывает о том, что для налоговых целей определение потерь по указанной выше формуле производится также и на ежемесячной основе. При этом получаемые значения потерь в сумме за год превышают данные, отраженные в статистической форме 70-ТП. Налоговые органы считают, что, в действительности, АО "Карельский окатыш" никаких определений потерь на ежемесячной основе в 2012-2016 не производило.

Судом установлено, что Инструкция, разработанная ФГУП ВИОГЕМ, согласована Ростехнадзором по Республике Карелия и утверждена техническим директором ОАО "Карельский окатыш" 26.01.2006.

Из материалов дела усматривается, что запрос налогоплательщиком направлен не в орган государственной власти, согласовавший Инструкцию, а в иной орган государственной власти.

Из приведенной заявителем формулы расчета следует, что фактически количество потерь ДПИ определяется им в конце года (поскольку такой показатель, как "объем погашенных балансовых запасов" определяется им один раз в год методом вертикальных сечений).

Инструкцией не предусмотрено определение потерь по указанной выше формуле для налоговых целей на ежемесячной основе.

Данное обстоятельство также подтверждается тем, что заявитель, несмотря на выставленные требования о предоставлении документов, так и не представил первичные документы, на основании которых составлены уточненные балансы добытой руды (утверждены техническим директором АО "Карельский окатыш" только 11.01.2016 и 26.01.2016, тогда как проверяемый период-2014 год).

Поэтому заявитель документально не обосновал того обстоятельства, что потери им определялись, якобы, на постоянной основе.

В соответствии с п. 1 Положения о Росприроднадзоре, утв. постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 400, Федеральная служба по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере природопользования, а также в пределах своей компетенции в области охраны окружающей среды, в том числе в части, касающейся ограничения негативного техногенного воздействия, в области обращения с отходами (за исключением радиоактивных отходов) и государственной экологической экспертизы.

Согласно п.1 ст. 34.2 НК РФ, органом государственной власти, уполномоченным на дачу разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является Министерство финансов Российской Федерации.

Следовательно, Управление Росприроднадзора по Республике Карелия не является уполномоченным органом в сфере налоговых правоотношений.

Данный вывод также подтверждается письмом Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 14.09.2016 N 033-01-3184, являющего ответом на запрос Инспекции от 05.08.2016 N 56-18-18/14106 (ссылка на данное письмо имеется в обжалуемых обществом решениях ответчика).

В данном письме Управление Росприроднадзора по Республике Карелия дало следующие разъяснения:

- основной задачей горно-экологического мониторинга является проведение периодически повторяющихся исследований, позволяющих выявлять и оценивать происходящие в природной среде изменения (оценка фактического состояния), давать прогноз изменения состояния природной среды (оценка прогнозируемого состояния), рекомендовать и внедрять различные мероприятия по улучшению состояния среды;

- надо четко различать требования, предъявляемые к проведению горно- экологического мониторинга и требования, предъявляемые к исчислению НДПИ;

- учет и нормирование потерь и разубоживания полезного ископаемого при добыче, с целью расчета базы налогообложения, мероприятиями, прописанными в горно-экологическом мониторинге, не осуществляются.

Ссылка заявителя на статистическую форму 70-ТП также является несостоятельной, поскольку: она изначально является годовой; предназначена для статистических целей в сфере природопользования; не является документом, служащим основанием для исчисления и уплаты НДПИ.

Заявитель не обосновал того обстоятельства, почему рассматриваемый запрос им направлен только на стадии судебного разбирательства и не мог быть направлен в ходе проведения камеральных проверок.

По мнению налогового органа, направив рассматриваемый запрос, заявитель пытается посредством неуполномоченного в области налоговых правоотношений органа государственной власти нивелировать неправильное применение им норм главы 26 НК РФ, не предоставление первичных документов, подтверждающих ежемесячный учет потерь ДПИ в целях обложения НДПИ.

Относительно ответа Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 07.09.2017 N 03.1-01-3888 судом установлено, что рассматриваемый ответ (письмо) содержит следующие выводы:

а) Маркшейдерские замеры производятся регулярно (1 раз в 10 дней), ведутся журналы первичного учета (маркшейдерская съемка). Геологическая служба ведет необходимые расчеты по учету движения руды и ее качества на постоянной основе;

б) в ходе проведенной плановой проверки Росприроднадзору по Республике Карелия были представлены материалы и документы, подтверждающие проведение замеров и расчетов, в т.ч. журналы по оперативному ежемесячному учету добытых руд, регистрации рейсов транспортных средств, тахеометрической и фототеодолитной съемок, маркшейдерские планы;

в) для расчета потерь на предприятии применяется Инструкция. Других законодательных нормативных актов по определению, учету и нормированию потерь железных руд и геллефлинтов при добыче на Костомукшском месторождении не существует;

г) АО "Карельский окатыш" ведет измерения, необходимые для определения потерь косвенным методом по подсчетной формуле баланса руды и металла, постоянно в течение года;

д) подсчетная формула потерь, выведенная из балансов руды и металла, обладает значительной погрешностью при ее использовании в коротких отрезках времени (с учетом отработки селективного забоя в срок, превышающий месяц, разлета руды при взрыве). При подсчетах потерь за год это обстоятельство нивелируется, что также приводит к расхождению между суммой ежемесячных значений потерь за год и данными потерь, отраженных в статистической отчетности по форме N 70-ТП;

е) АО "Карельский окатыш" определяет потери по подсчетной формуле потерь, выведенной из балансов руды и металла, для налоговых целей на ежемесячной основе. Поскольку в этом случае формула будет давать результат, отличающийся от того, который будет отражен в государственных формах статистической отчетности, то полученные ежемесячные потери, определенные расчетным путем обязательно необходимо по окончании года привести в соответствие (скорректировать) с данными статистической отчетности по форме N 70-ТП.

Как указано ранее, Росприроднадзор и его территориальные органы не являются государственным органом исполнительной власти, уполномоченным на дачу разъяснений о применении налогового законодательства.

В связи с этим Управление Росприроднадзора по Республике Карелия не уполномочено делать вывод о том, что "...АО "Карельский окатыш" определяет потери по подсчетной формуле потерь, выведенной из балансов руды и металла, для налоговых целей на ежемесячной основе...".

У Инспекции и заявителя отсутствуют разночтения относительно того, что Общество осуществляет учет движения руды на постоянной основе (вторая составляющая расчетной формулы).

Налоговый орган ссылается, что объем погашенных запасов (первая составляющая расчетной формулы) заявителем в соответствии с утвержденной им же Инструкцией определялся только один раз в год (в декабре).

Данное обстоятельство также подтверждается тем, что, как было указано ранее, уточненные балансы добытой руды утверждены техническим директором АО "Карельский окатыш" только 11.01.2016 и 26.01.2016, тогда как проверяемый период - 2014 г.

Заявителем документально не подтверждено, что маркшейдерские замеры им, якобы, производятся регулярно (1 раз в 10 дней), ведутся журналы первичного учета (маркшейдерская съемка).

Инструкция не является законодательным нормативным актом по определению, учету и нормированию потерь ДПИ.

Порядок определения, учета и нормирования потерь ДПИ в целях исчисления НДПИ установлен главой 26 НК РФ.

В рассматриваемом ответе указано о том, что "...АО "Карельский окатыш" ведет измерения, необходимые для определения потерь косвенным методом по подсчетной формуле баланса руды и металла, постоянно в течение года...".

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 339, ст. 341, пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ право на применение ставки 0% по НДПИ имеют те налогоплательщики, которые применяют прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого и только в тех налоговых периодах (месяцах), когда были произведены измерения фактических потерь ДПИ.

Иными словами, утвержденный в установленном порядке норматив потерь полезных ископаемых при их добыче может быть применен налогоплательщиком исключительно в тех налоговых периодах (месяцах), когда осуществлены фактические измерения и только в отношении добытого за определенный (конкретный) налоговый период (месяц) объема полезных ископаемых.

Как следует из рассматриваемого письма, заявитель применяет косвенный метод по подсчетной формуле баланса руды и металла.

Пунктом 2 ст. 339 НК РФ указано о том, что в целях исчисления НДПИ под косвенным методом понимается расчетный способ по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Следовательно, заявитель, в принципе, не вправе применять ставку 0% по пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

О том, что заявитель фактически использует расчетный косвенный метод определения количества потерь руды и засоряющих пород, также следует из письма Роснедр от 24.11.2016 N СА-04-28/15118, являющегося ответом за запрос Инспекции от 03.08.2017 N 56-18-16/13925@ (ссылка на данное письмо имеется в обжалуемых обществом решениях ответчика).

Инспекция не отрицает того обстоятельства, что могут возникать погрешности при сравнении потерь ДПИ по результатам их ежемесячного и годового подсчета.

В этом случае налогоплательщик вправе, на основании ст.81 НК РФ, впоследствии представить уточненные налоговые декларации по НДПИ за соответствующие налоговые периоды (месяцы).

О возможности (необходимости) такой корректировки также следует из содержания рассматриваемого письма применительно к статистической отчетности по форме N 70-ТП - "...Поскольку в этом случае формула будет давать результат, отличающийся от того, который будет отражен в государственных формах статистической отчетности, то полученные ежемесячные потери, определенные расчетным путем обязательно необходимо по окончании года привести в соответствие (скорректировать) с данными статистической отчетности по форме N 70-ТП...".

Относительно презентации заявителя Методики определения погашенных запасов на месторождениях АО "Карельский окатыш" судом установлено, что в рассматриваемой презентации содержится формула, по которой Заявитель рассчитывает потери по итогам года. Далее следуют слайды, объясняющие, каким именно образом в программе Surpac идет обработка данных и формирование показателей.

Как указано ранее, формула расчета потерь добытых полезных ископаемых, приведенная на стр.1 презентации не соответствует требованиям налогового законодательства и используется в целях расчета потерь за год (согласно п.4.6 Инструкции).

Далее идет непосредственно сама презентация получения значений, необходимых, по мнению Заявителя для расчета потерь по приведенной выше формуле.

Как указывает Заявитель, получение значений происходит путем наложения в программе Surpac различных моделей.

Вместе с тем, блок-модели, выемочные модели и т.д. являются годовыми. Так, на стр. 3 презентации указано, что "...для подсчета погашенных запасов за 2014 год...".

В соответствии со ст. 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

Согласно п. 2 ст. 343 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если ст. 343 НК РФ не установлен иной порядок исчисления налога.

В рассматриваемом споре проверяемым периодом являются январь-ноябрь 2014, тогда как в презентации представлена работа программы Surpac, при исчислении погашенных запасов за 2014 год.

Также, дата формирования слайдов 14.09.2017, тогда как потери Обществом заявлены за период январь-ноябрь 2014.

Относительно суточных рапортов за период январь 2014, акта о выполненных объемах за январь 2014 и таблице погашенных запасов за 2014 г., судом установлено, что представленные в материалы дела суточные паспорта "РКС" представляют собой распечатки из программы. Данные паспорта не заверены должным образом.

В представленных Обществом суточных рапортах "РКС" за период январь 2015 г. указаны показатели добычи руды. Вместе с тем отсутствуют показатели потерь за этот же период. Таким образом, данные паспорта не являются подтверждением показателей потерь, отраженных Обществом в налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Отраженные в таблицах погашенных запасов за 2014 г. данные не подтверждены документально, а также не заверены должным образом. Указанные таблицы не являются первичными учетными документами, в учетной политике общества не поименованы.

Акт выполненных работ за январь 2014 представляет собой копию документа, однако оригинал документа в материалы дела Заявителем не представлен.

В указанном акте отражены показатели добычи за месяц и содержание железа, однако отсутствуют показатели фактических потерь.

Также в ходе налоговой проверки в вышеуказанных документах установлены разночтения.

Так, в суточных паспортах "РКС" за период с 01.01.2014 по 31.01.2014 общее количество добытой руды составляет 3 083 675,34 тонн, тогда как в Акте выполненных работ за январь 2014 года, таблице погашенных запасов за январь 2014 добыча сырой руды составила 3078 тыс. тонн.

Кроме того, в таблице погашенных запасов налогоплательщик сам указывает "... GEOVIA Syprac_ определяет погашенные запасы не четко 1-го числа, а в одну из дат месяца...".

Следовательно, рассматриваемые документы являются недостоверными и противоречивыми.

Из рассматриваемых документов следует то, что учет количества добытых полезных ископаемых обществом осуществляется ежемесячно, тогда как объем погашенных запасов им определяется один раз в год косвенным расчетным способом, в соответствии с Инструкцией, что противоречит требованиям главы 26 НК РФ.

На стр. 2-4 Пояснений Заявитель указывает о том, что именно на Росприроднадзор возложена проверка правильности геолого-маркшейдерского учета на предприятиях; он вынужден под влиянием судебной практики использовать формулу определения ежегодных потерь на ежемесячной основе. Результаты таких расчетов приведены в таблицах погашения запасов за 2014 год.

Как указано ранее, Росприроднадзор и его территориальные органы не уполномочены давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, что также подтверждается письмом Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 14.09.2016 N 033-01-3184.

В данном письме указано о том, что учет и нормирование потерь и разубоживания полезного ископаемого при добыче, с целью расчета базы налогообложения, мероприятиями, прописанными в горно-экологическом мониторинге, не осуществляются.

Таблица погашения запасов за 2014 год составлена только в 2017 году после вынесения обжалуемых обществом решений налогового органа и поэтому является не относимым и недопустимым доказательством.

Заявитель оспаривает факт отсутствия ежемесячных измерений, в обоснование данного довода общество дополнительно ссылается на нотариально заверенные заявления главного маркшейдера от 10.11.2017, главного геолога от 24.11.2017, письма Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 16.10.2017 N 03.1-01-4546, от 13.11.2017 N 03.1-01-5115 (являющихся ответами на запросы заявителя от 19.09.2017 N 0301-17-5436, от 09.11.2017 N 0301-17-6673).

Вместе с тем, Росприроднадзор и его территориальные органы не являются органами государственной власти, уполномоченными давать разъяснения в области налогообложения. Поэтому учет и нормирование потерь и разубоживания полезного ископаемого при добыче, с целью расчета базы налогообложения, мероприятиями, прописанными в горно-экологическом мониторинге, не осуществляются.

АО "Карельский окатыш" в своих запросах вопрос о порядке ежемесячного подсчета потерь задает сквозь "призму" государственной статистической отчетности в сфере недропользования по форме N 70-ТП, которая изначально является годовой и не учитывает нормы главы 26 НК РФ (далее по тексту -Кодекс), в т.ч. о том, что налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 Кодекса); право на применение ставки 0% по п. 1 ст. 342 Кодекса возникает только в тех периодах, когда недропользователем были осуществлены фактические замеры количества добытого полезного ископаемого с учетом их фактических потерь (п. 2 и 3 ст. 339 Кодекса).

Иными словами, необходимо четко разграничивать учет полезных ископаемых и их потерь в целях недропользования и обложения НДПИ.

В рассматриваемых письмах Управление Росприроднадзора по Республике Карелия указывает о том, что косвенный метод имеет большие погрешности и показатели потерь и разубоживания могут быть определены только после полной отработки выемочного пространства (т.е. по итогам года).

С учетом требований норм главы 26 НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на применение ставки 0% только в декабре календарного года и в только в отношении того объема полезных ископаемых, которые добыты в указанном месяце.

Из заявления главного геолога АО "Карельский окатыш" А.Г. Дударева от 24.11.2017 следует, что изначально, данные о ежемесячных потерях в балансах добытой руды не отражались. Баланс добытой руды - это документ, который служит основой для исчисления НДПИ на АО "Карельский окатыш". Уточненные балансы добытой руды составлены в 2016 году по расчетному пропорциональному методу по причине того, что отчетный 2014 год к тому времени был закрыт отчетом 70-ТП, из которого известно количество фактических потерь за 2014 год.

Из данных объяснений следует, что при подаче уточненных деклараций по НДПИ за 2014 год положения ст.ст. 339, 341, 342 Кодекса налогоплательщиком не соблюдены.

Главный маркшейдер АО "Карельский окатыш" С.И. Зарукин в своем заявлении от 10.11.2017 утверждает, что погашение запасов производится ежемесячно.

Вместе с тем, согласно Инструкции по определению, учету и нормированию потерь при добыче полезных ископаемых сырьевой базы ОАО "Карельский окатыш" от 26.01.2006, определение количества погашенных запасов определяется один раз в год.

Кроме того, заявитель не привел обоснования того, почему совершенные им действия (запросы в Управление Росприроднадзора по Республике Карелия, нотариально заверенные заявления главных геолога и маркшейдера общества) не могли им быть осуществлены им ранее (в ходе проведения камеральных проверок, производства по делу о налоговом правонарушении, на стадии досудебного обжалования).

Таким образом, заявителем документально не подтвержден факт ведения им ежемесячных измерений потерь добытых полезных ископаемых.

Также, в случае, если у общества возникли погрешности между ежемесячными и годовыми данными по размеру потерь добытых полезных ископаемых (форма 70-ТП), то данное обстоятельство не лишает его права на подачу уточненных налоговых деклараций по НДПИ в порядке, предусмотренном ст. 81 Кодекса.

Следовательно, корректировка данных о ежемесячных потерях в целях исчисления НДПИ возможна путем подачи уточненных налоговых деклараций при наличии факта документального подтверждения осуществления фактических ежемесячных замеров объема добытых полезных ископаемых.

Заявитель указывает о том, что налоговый орган не мог использовать данные о потерях из уточненных балансов добытой руды.

14.03.2016 АО "Карельский окатыш" представлены уточненные налоговые декларации по НДПИ за январь-декабрь 2014 года.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

При этом спорные показатели в уточненные декларации были "перенесены" из уточненных балансов добытой руды.

Иными словами, в случае, если не принимать во внимание данные о потерях ДПИ, указанные в уточненных балансах добытой руды, то из этого следует, что налогоплательщик в уточненных декларациях в принципе не указал их объем, поэтому права на применение ставки 0% он в принципе не заявлял.

Следовательно, налоговый орган при вынесении обжалуемых заявителем решений ответчика обоснованно использовал данные о потерях из уточненных балансов добытой руды (в части установления размера потерь, по которым неправомерно применена ставка 0%).

Заявитель указывает о том, что налоговый орган не вправе приводить "новое" основания, не указанные в обжалуемых им решениях.

Действительно, Инспекцией заявлен дополнительный довод о том, что поскольку заявитель применяет косвенный метод определения потерь, то данное обстоятельство делает недопустимым применение ставки 0 процентов к потерям.

Данный довод, в свою очередь, явился ответом на такой дополнительный довод заявителя о том, что факт осуществления им ежемесячного учета потерь дополнительно подтверждается письмами Управления Росприроднадзора по Республике Карелия.

Так, Управление Росприроднадзора по Республике Карелия в письме (ответе) от 07.09.2017 N 03.1-01-3888 указало о том, что "...АО "Карельский окатыш" ведет измерения, необходимые для определения потерь косвенным методом по подсчетной формуле баланса руды и металла, постоянно в течение года_".

Данное обстоятельство в силу положений ст.ст. 339, 342 Кодекса не позволяет заявителю применять ставку 0% по НДПИ.

Приведенная в п. 3 ст. 339 Кодекса формула определения фактических потерь полезного ископаемого (расчетное количество ПИ, на которое уменьшаются его запасы минус количество фактического ДПИ, определенное по завершению полного технологического цикла добычи) полностью соответствует позиции налогового органа о том, что право на применение ставки 0% возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде (месяце), когда им были одновременно соблюдены следующие условия:

а) налогоплательщиком по этому месяцу был заранее осуществлен расчет количества ПИ, которое он планирует добыть (так называемые "плановые, перспективные, оперативные" показатели добычи по определенному налоговому периоду (месяцу));

б) в конце (либо в течение) этого месяца им были осуществлены фактические замеры количества ДПИ.

Заявителем указанные условия не выполнены.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные АО "Карельский окатыш" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5.

На основании изложенного, принимая во внимание, что в процессе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что решения от 02.11.2016 N 56-18-11/2/660, N 56-18-11/2/661, N 56-18-11/2/662, N 56-18-11/2/663, N 56-18-11/2/664, N 56-18-11/2/665, N 56-18-11/2/666, N 56-18-11/2/667, N 56-18-11/2/668, N 56-18-11/2/669, N 56-18-11/2/670, N 56-18-11/2/671 в части доначисления НДПИ, вынесенные МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 соответствует закону (или иному нормативному правовому акту), и не нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не находит оснований для удовлетворения заявленного требования.

Доводы подателя апелляционной жалобы, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда города Москвы.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 05.12.2017 по делу N А40-100378/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий Е.В. Пронникова