Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2018 г. N 09АП-69495/17

г.Москва

02 марта 2018 г.

Дело N А40-117346/17

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Е.В.Пронниковой,

судей:	Д.В.Каменецкого, И.В.Бекетовой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Д.Раджабовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг"

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 16.11.2017, принятое судьей Бедрацкой А.В. (20-1278)

по делу N А40-117346/17

по заявлению ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Аракелов И.А. по дов. от 12.04.2017; Михайловская Е.Б. по дов. от 12.04.2017; Растатуев А.А. по дов. от 07.08.2017;
от ответчика:	Яременко И.В. по дов. от 11.01.2018; Корчагина О.А. по дов. от 12.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" (далее также - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее также - ответчик, Инспекция, налоговый орган) N 20-14/3/330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 11898433 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, описанным в п.2.1 мотивировочной части решения, доначисления НДС за 2012-2014 годы в сумме 64716568,9 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, указанным в п.2.4 мотивировочной части решения.

Решением суда от 16.11.2017 признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 7345001 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, указанным п.2.1 мотивировочной части решения. При этом суд, учитывая правовую позицию, отраженную в Определении Верховного Суда РФ от 27.03.2017 N 305-КГ16, исходил из незаконности и необоснованности оспариваемого решения Инспекции в части начисления неуплаченного налога на прибыль организаций в сумме 4553432 руб., штрафа 910686 руб. и пени 228455 руб. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований судом отказано в связи с тем, что Общество неправомерно не включило в налоговую базу по НДС стоимость рекламно-информационных материалов (далее также - РИМ), расходы на приобретение которых превысили 100 руб. за единицу продукции, безвозмездно переданных заявителем в рамках поддерживающих продукцию активностей, в том числе в рекламных целях.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, заявитель в апелляционной жалобе просит его отменить в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления НДС за 2012-2014 годы в сумме 64716568,9 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, указанным в п.2.4 мотивировочной части решения; признать оспариваемое решение Инспекции в указанной части недействительным; в остальной части решение суда просит оставить без изменения. При этом податель жалобы указывает на то, что РИМ в смысле Налогового кодекса РФ не являются товарами, то есть имуществом, предназначенным для реализации в собственном качестве, и, следовательно, их использование в соответствии с позицией ВАС РФ, не является реализацией для целей НДС. Ссылается на то, что характеристики используемых Обществом РИМ подтверждают, что цель их использования состоит исключительно в том, чтобы донести до потенциального потребителя информацию о продукции, реализуемой заявителем. Указывает также, что расходы на РИМ, как затраты на рекламу (продажу), фактически участвовали в формировании отпускной цены реализуемой Обществом табачной продукции и, следовательно, в составе цены облагались Обществом НДС. Общество также отмечает, что на часть РИМ (на сумму 23418082,03 руб. из общей суммы спорных РИМ в размере 359536493,89 руб.) право собственности Обществом не передавалось, поскольку данные РИМ передавались контрагентам для оказания услуг Обществу и подлежали возврату после использования в рекламных целях. Ссылается также на ошибочность вывода суда о том, что Обществом в материалы дела не представлен перечень оспариваемых РИМ.

Представитель ответчика в судебном заседании, а также представленном в порядке ст.262 АПК РФ отзыве возражал против доводов и требований заявителя, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения налогового органа в обжалуемой части. Против проверки законности и обоснованности судебного акта только в обжалуемой части представитель ответчика не возражал.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь ч.5 ст.268 АПК РФ и разъяснениями, данными в п.25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", с учетом отсутствия возражений другой стороны, проверил законность и обоснованность судебного решения в обжалуемой части.

Проверив в соответствии со ст.ст.266, 268 АПК РФ законность и обоснованность принятого решения в обжалуемой части, заслушав представителей сторон, поддержавших в судебном заседании изложенные в жалобе и отзыве на нее доводы и требования, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки составлен акт выездной проверки от 10.08.2016 N 20-14/2/261 и вынесено решение N 20-14/3/330 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по г.Москве от 29.03.2017 N СА-4-9/5762@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а указанное решение Инспекции - без изменения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с указанными выше требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС за 2012-2014 годы в сумме 64716568,9 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, суд первой инстанции правомерно исходил из законности и обоснованности решения налогового органа в данной части.

Как установлено налоговым органом в оспариваемой части п.2.4 решения, Обществом в нарушение п.1 ст.146, подп.25 п.3 ст.149, п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ занижена налоговая база по НДС 2012-2014 годы на общую сумму 359536493,89 руб., что привело к неуплате НДС на сумму 64716568,9 руб., а также послужило основанием для начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Основанием для данного вывода явился факт неправомерного не включения Обществом в налоговую базу по НДС стоимости РИМ, расходы на приобретение которых превысили 100 руб. за единицу продукции, безвозмездно переданных Обществом в рамках поддерживающих продукцию активностей, в том числе в рекламных целях.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что РИМ в смысле Налогового кодекса РФ не являются товарами, то есть имуществом, предназначенным для реализации в собственном качестве, и, следовательно, их использование в соответствии с позицией ВАС РФ, не является реализацией для целей НДС.

Апелляционная коллегия полагает данный довод подлежащим отклонению как необоснованный в силу следующего.

Пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ установлено, что товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном Кодексом, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Согласно подп.25 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

В пунктах 9 и 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что при применении пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ следует учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в ст.ст.38 и 39 Налогового кодекса РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл.21 Налогового кодекса РФ. В случае передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подп.25 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

В силу п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - на безвозмездной основе.

В данном случае рекламные материалы признаются товаром, поскольку соответствуют критериям товара, определенным налоговым законодательством (п.3 ст.38, ст.39 Налогового кодекса РФ).

Для квалификации того или иного имущества в качестве товара, оно должно соответствовать следующим характеристикам: обладать потребительской ценностью для получателя, то есть получатель должен быть заинтересован в приобретении права собственности на данное имущество; обладать возможностью быть реализованным на рынке на возмездной основе, т.е. иметь определенную рыночную стоимость; быть предназначенным для реализации, т.е. передача такого имущества третьему лицу должна преследовать в качестве основной цели передачу права собственности на данное имущество.

Спорные рекламные и маркетинговые материалы для целей налогообложения признаются товаром. В частности, данные материалы обладают самостоятельной потребительской ценностью для третьих лиц и фактически могут быть реализованы Обществом на рынке в качестве товара.

Такие предметы как электрочайник, термос, пылесос и прочие материалы могут быть реализованы в собственном качестве, поскольку отсутствует отличие таких предметов от аналогичных предметов, реализуемых в качестве самостоятельных товаров.

Таким образом, бесплатная раздача подобной продукции в рекламных целях облагается НДС.

О реализации товаров можно говорить только в тех случаях, когда имеется общее волеизъявление сторон, направленное на передачу того или иного имущества в качестве товара от продавца покупателю.

Пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" установлено, что товар - это продукт деятельности, предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот, а реклама согласно п.1 ст.3 указанного Федерального закона это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижению на рынке.

Таким образом, распространение рекламных материалов (например, листовок, брошюр, каталогов, плакатов, баннеров) не является объектом налогообложения, тогда как раздача товаров с самостоятельной потребительской ценностью (например, ручки, блокноты, часы, сумки, рюкзаки) является объектом налогообложения НДС при стоимости единицы товара свыше 100 руб.

При таких обстоятельствах распространение рекламных материалов (например, листовок, брошюр, каталогов, плакатов, баннеров) не является объектом налогообложения, тогда как раздача товаров с самостоятельной потребительской ценностью (например, ручки, блокноты, часы, сумки, рюкзаки) является объектом налогообложения НДС при стоимости единицы товара свыше 100 руб.

То обстоятельство, что приобретенные РИМ не являются продукцией Общества, которую заявитель реализует в рамках своей деятельности, правового значения не имеет, поскольку заявитель фактически дает расширительное толкование разъяснениям, изложенным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому стоимость единицы продукции имеет значение лишь в случае, когда продукция является товаром. При этом не имеет значения то, произведен ли этот товар Обществом или приобретен для каких-либо целей.

В силу пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Ключевое отличие рекламной продукции от товара в том, что ее распространение имеет только информационное значение и не обладает самоценными экономическим смыслом, а лишь привлекает внимание к реализуемому товару, который предоставляет собой объект рекламирования.

Следовательно, даже если имущество не было изначально предназначено для реализации, в момент реализации оно становится товаром. Таковым его делает факт передачи права собственности на него, которая в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ бывает как возмездной, так и безвозмездной.

При таких данных является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что спорные РИМ (электробритвы, электрочайники, пепельницы, ножи, DVD проигрыватели и т.д.) для целей Налогового кодекса РФ являются товаром.

В то же время является необоснованным, документально не подтвержденным и подлежит отклонению довод заявителя жалобы о том, что характеристики используемых Обществом РИМ подтверждают, что цель их использования состоит исключительно в том, чтобы донести до потенциального потребителя информацию о продукции, реализуемой Обществом.

Доказательств того, что при брендировании характеристики РИМ меняются и данный товар реализуется не в собственном качестве, Обществом в материалы дела не представлено.

Из представленных в материалы дела документов не следует, что Общество закупало уже брендированные РИМ, равно как не представлены и доказательства того, что брендирование РИМ осуществлялось в последующем.

Таким образом, доказательств того, что закупая РИМ, Общество изначально рассматривало данные материалы не в качестве товара, предназначенного для реализации, а именно как рекламную продукцию, предназначенную для распространения среди своих покупателей при проведении рекламных и маркетинговых мероприятий, Обществом в материалы дела не представлено.

Следует также учесть, что с 01.06.2013 сигаретными брендами нельзя маркировать другую продукцию (например, зажигалки и другие курительные принадлежности), поскольку согласно ст.16 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" в целях сокращения спроса на табак и табачные изделия запрещается реклама и стимулирование продажи табака, табачной продукции и (или) потребления табака, в том числе использование товарного знака, служащего для индивидуализации табачных изделий, на других видах товаров, не являющихся табачными изделиями.

Утверждение заявителя о том, что доводы Общества подтверждены представленным в материалы дела доказательством - перечнем брендированных РИМ общей стоимостью 264774902,52 руб., не нашло подтверждения в ходе рассмотрения дела.

Что касается представленных заявителем в материалы дела фотографий товаров с логотипами, то следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что данные фотоматериалы не могут быть признаны надлежащими доказательствами, поскольку не соответствуют предусмотренным ст.61 АПК РФ признакам относимости доказательств.

Подлежит отклонению и довод Общества о том, что расходы на РИМ, как затраты на рекламу (продажу), фактически участвовали в формировании отпускной цены реализуемой Обществом табачной продукции и, следовательно, в составе цены облагались Обществом НДС, что противоречит общим принципам налогообложения, предусматривающим запрет повторного обложения НДС одной и той же налоговой базы.

Согласно п.2 ст.187.1 Налогового кодекса РФ максимальная розничная цена (МРЦ) устанавливается заводом-производителем самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий (МРЦ устанавливается именно в отношении продукции, предназначенной для конечного потребителя (физических лиц) и ежемесячно публикуется на сайте Федеральной налоговой службы).

Необходимо отметить, что Общество производителем табачной продукции не является. Реализуемую табачную продукцию Общество приобретает у ЗАО "Филип Моррис Ижора" и ОАО "Филипп Моррис Кубань".

Согласно письмам ОАО "Филип Моррис Кубань" от 02.06.2016 N КН-41 и ЗАО "Филип Моррис Ижора" от 02.06.2017 N ИЖ-68 цена на готовую продукцию формируется данными производителями табачной продукции.

При этом заявитель не поясняет, на каком этапе производства и реализации табачной продукции расходы на РИМ участвовали в формировании отпускной цены.

Таким образом, Общество является оптовым поставщиком табачной продукции, следовательно, оно не устанавливает цены для конечного потребителя и не влияет на изменение стоимости табачной продукции, установленной для конечного потребителя.

Не подтверждает учет стоимости РИМ в стоимости готовой продукции и представленная Обществом в материалы дела выписка из автоматизированной системы учета по счету 440470 за 2012-2013 годы, поскольку в указанных выписках отсутствует детализация расходов. При этом Общество не поясняет, каким образом производился учет стоимости РИМ в стоимости готовой продукции в 2014 году.

Доходы ООО "Филип Моррис Сейлз энд Маркетинг" от реализации продукции в адрес ООО "НТК" (дистрибьютор) и ЗАО "ТК "Мегаполис" (дистрибьютор) составляют дельту между оптовой отпускной ценой, установленной ОАО "Филип Моррис Кубань" и ЗАО "Филип Моррис Ижора" для Общества, и стоимостью продукции, установленной на основании договоров дистрибуции, заключенных с ООО "НТК" и ЗАО "ТК "Мегаполис".

При этом в договоре с дистрибьюторами не отражено, что цены на табачную продукцию могут изменяться в связи с проведенными рекламными мероприятиями (вручением подарков), следовательно, цены, установленные договором и применяемые Обществом, не могли изменяться в зависимости от проведенных рекламных мероприятий (врученных подарков).

Документов, подтверждающих включение ОАО "Филип Моррис Кубань" и ЗАО "Филип Моррис Ижора" в состав расходов на приобретение заявителем РИМ, распространенных (розданных) физическим лицам, а также документов, подтверждающих изменение (увеличение) стоимости единицы потребительской упаковки (пачки) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий на стоимость приобретенных РИМ, после проведения Обществом мероприятий, направленных на стимулирование спроса на реализуемую продукцию (в том числе в рекламных целях), Обществом ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении судом настоящего дела, не представлено.

Таким образом, заявителем не представлено документального обоснования доводов о том, что расходы на РИМ, как затраты на рекламу (продажу), фактически участвовали в формировании отпускной цены реализуемой Обществом табачной продукции (в качестве одной из составляющих себестоимости) и, следовательно, в составе цены облагались Обществом НДС.

Относительно ссылки заявителя на судебно-арбитражную практику (постановления ФАС МО от 04.04.2014 по делу N А40-66910/13, от 22.11.2013 по делу N А40-9193/13, ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 по делу N А55-10820/06) следует указать, что в приведенных Обществом судебных актах судами сделан вывод о том, что стоимость рекламных товаров относится на расходы и включается в стоимость реализуемого товара, с которой начисляется и уплачивается НДС.

Необходимо также отметить, что порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст.271 Налогового кодекса РФ, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст.153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст.153 Налогового кодекса РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) и без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы по НДС согласно п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров.

Следовательно, себестоимость продукции не могла включать в себя стоимость рекламных материалов, поскольку реализация продукции и реализация рекламных материалов происходила в разные временные промежутки.

Таким образом, ценообразование в целях бухгалтерского учета не может свидетельствовать о включении в себестоимость продукции, в связи с чем доводы Общества о повторном обложении НДС одной и той же налоговой базы не соответствуют действительности.

Относительно довода апелляционной жалобы о том, что на часть оспариваемых РИМ право собственности Обществом контрагентам не передавалось, необходимо отметить следующее.

Как обоснованно указано судом в решении, в соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, поступление, перемещение и отпуск товарно-материальных ценностей оформляется первичными документами в количественном и стоимостном выражении. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются организацией в составе применяемой ею системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций.

Первичные документы оформляются в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Ответственность за своевременность и правильность оформления документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Движение товара также оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки/передачи товаров и правилами перевозки грузов (накладной, накладной на внутренне перемещение, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). Данные документы подписываются материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя.

Таким образом, любое движение/перемещение материальных ценностей в организации должно подтверждаться документально, даже если передача товара происходила без передачи права собственности на материальную ценность.

Документы, подтверждающие перемещение материальных ценностей, были запрошены Инспекцией у Общества требованиями о предоставлении документов N 17 от 24.04.2016, N 22 от 31.05.2016.

Судом первой инстанции также принято во внимание, что все представленные Обществом по требованиям Инспекции документы учтены при расчете (то есть в нем не участвуют), в том числе при расчете не участвуют РИМ с нулевым значением цены.

Более того, согласно положениям ст.320 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса РФ.

При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно подп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

Учитывая изложенное, суд первый инстанции правомерно указал, что Общество имело право учесть в косвенных расходах стоимость переданных, но возвращенных товарно-материальных ценностей (ТМЦ), только в случае его последующей реализации (при возникновении дохода).

При таких обстоятельствах, как обоснованно отметил суд в своем решении, доводы Общества являются противоречивыми, поскольку Общество, утверждая, что РИМ не являются переданными, не исключает из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций стоимость возвращенных материалов, и отражая в своей учетной политике для целей налогообложения, что возвращенный товар учитывается по нулевой стоимости, предоставляет в материалы дела документы, свидетельствующие о совершенном возврате товаров, не учитывая положения принятой учетной политики.

Изложенные в обоснование позиции заявителя при рассмотрении дела судом первой инстанции доводы о том, что на часть РИМ на сумму 23418082,03 руб. право собственности не передавалось, и они подлежали возврату после использования в рекламных акциях и мероприятиях, нашли свое отражение в обжалуемом судебном акте, подробно исследованы судом первой инстанции и им дана правильная оценка. Как обоснованно отметил суд в своем решении, документы заявителем представлены лишь на часть рекламных материалов, при этом предоставленные Обществом документы невозможно сопоставить с вменяемыми заявителю суммами вследствие многочисленных расхождений.

Представленный Обществом в материалы дела акт возврата товарно-материальных ценностей, сданных на хранение от 10.11.2014 N 108895-АВ, не подтверждает, что право собственности на оспариваемые заявителем товарно-материальные ценности оставалось у Общества. Акт о приеме-передаче ТМЦ на хранение от 19.02.2015 N 11-0000111343, выписка из автоматизированной системы учета по возвращенным материалам, также представленные Обществом в материалы дела, составлены в 2015 году, то есть за пределами проверяемого периода.

Относительно представленной Обществом формы на списание N 4922691005 на возвращенную униформу суд обоснованно указал, что ТМЦ в виде униформы отсутствуют в перечне товарно-материальных ценностей, по которым Инспекция производила расчет доначисленного налога (приложение к решению ФНС России от 29.03.2017 N СА-4-9/5762).

По мнению заявителя апелляционной жалобы, судом первой инстанции не учтено, что передача права собственности на спорные холодильники и планшеты в принципе не предполагалась кому-либо в силу договорных отношений с контрагентами.

Между тем необходимо отметить, что все представленные Обществом по требованиям Инспекции документы, подтверждающие отсутствие перехода права собственности на материалы, которые предназначены для проведения рекламных и информационных акций, а не для вручения в качестве подарков, учтены при расчете (то есть в нем не участвуют), а призовой фонд проведенных рекламных акций, в том числе предусматривал подарки в виде компьютерных планшетов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции полно и всесторонне оценил представленные в материалы дела документы и пришел к правильному выводу о том, что оспариваемые РИМ должны быть учтены при расчете НДС.

Вопреки доводам заявителя жалобы, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Обществом в материалы дела не представлен перечень оспариваемых РИМ. При этом следует отметить, что указанный эпизод Общество обжалует частично на общую сумму 359536493,89 руб., ссылаясь на наличие перечня оспариваемых РИМ в материалах дела, однако приведенный заявителем перечень не совпадает с вменяемыми Обществу суммами.

Таким образом, налоговым органом в ходе проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая о наличии факта неправомерного не включения Обществом в налоговую базу по НДС стоимости РИМ, расходы на приобретение которых превысили 100 руб. за единицу продукции, безвозмездно переданных Обществом в рамках поддерживающих продукцию активностей, в том числе в рекламных целях.

При этом установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства подтверждены соответствующими доказательствами.

При таких обстоятельствах решение Инспекции N 20-14/3/330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 в оспариваемой части вынесено в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, является законным и обоснованным.

Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о необходимости отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований в обжалуемой части правомерен.

Иные доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения. Выражая несогласие с решением суда, Общество не представило доказательств, подтверждающих правомерность и обоснованность его требований.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение в обжалуемой части, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 16.11.2017 по делу N А40-117346/17 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Е.В.Пронникова

Судьи

Д.В.Каменецкий И.В.Бекетова