Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2018 г. N 16АП-4646/16

г. Ессентуки

06 марта 2018 г.

Дело N А63-10707/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2018 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семенова М.У., судей: Афанасьевой Л.В., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Дунаевой Н.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Щипачева Николая Владимировича на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 по делу N А63-10707/2015 (судья Соловьева И.В.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Щипачева Николая Владимировича, г. Ставрополь, ОГРНИП 313265112000329, ИНН 260706918526,

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 12 по Ставропольскому краю, г. Ставрополь,

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Щипачева Николая Владимировича - Шевченко В.Н. (доверенность от 20.12.2016);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 12 по Ставропольскому краю - Старостиной Я.В. (доверенность от 09.01.2018), Коноваловой С.А. (доверенность от 05.06.2017).

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Щипачев Николай Владимирович (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 12 по Ставропольскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.03.2015 N 14.

Решением суда от 09.09.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 28.12.2016, заявленные предпринимателем требования удовлетворены в части признания недействительным указанного решения инспекции в части начисления к уплате 94 371 рубля 03 копеек налога на доходы физических лиц, 15 649 рублей 08 копеек пени, 18 874 рублей 21 копейки штрафа, 162 044 рублей 35 копеек единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, 13 992 рублей 53 копеек, 32 408 рублей 87 копеек штрафа, 13 тысяч рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части заявленных предпринимателем требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.03.2017 решение Арбитражного суда Ставропольского края и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. Кассационная инстанция указала на то, что, судами надлежащим образом не исследованы и не проверены на предмет их достоверности обстоятельства заключения спорных договоров и процесс их реализации. Соответствующие первичные документы судами не изучены и не получили правовой оценки. Выводы налогового органа, сделанные в рамках проведения налоговых проверок как в отношении индивидуального предпринимателя Аракеляна А.М., так и в отношении предпринимателя, относительно квалификации спорных сделок судами надлежащим образом не сопоставлены и не изучены на предмет их соответствия либо несоответствия. Судебные инстанции не проверили довод о нарушение инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки и вынесения решения.

Решением от 10.11.2017 заявленные предпринимателем требования удовлетворены в части признания недействительным указанного решения инспекции в части начисления к уплате 94 371 рубля 03 копеек налога на доходы физических лиц, 15 649 рублей 08 копеек пени, 18 874 рублей 21 копейки штрафа, 162 044 рублей 35 копеек единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, 13 992 рублей 53 копеек, 32 408 рублей 87 копеек штрафа, 13 тысяч рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части заявленных предпринимателем требований отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит отменить решение суда и удовлетворить заявление в полном объеме, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. В частности, предприниматель считает, что суд проигнорировал указания суда кассационной инстанции, не исследован вопрос о нарушение инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения инспекции; не исследовано, какие фактически сложились правоотношения между заявителем и ИП Аракелян А.М., каковы конкретные итоги реализации их совместной деятельности, какую прибыль (выгоду) или какое конкретно недвижимое имущество получено предпринимателем по итогам такой деятельности.

Инспекция в отзыве и его представитель в судебном заседании возражают против удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению последующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проведения проверки инспекцией составлен акт от 26.01.2015 N 1 и вынесено решение от 10.03.2015 N 14, которым обществу к уплате начислено 2 672 743 рубля НДФЛ и 4 343 116 рублей УСН; соответствующие суммы пеней и штрафов.

Не согласившись с решением налогового органа от 10.03.2015 N 14, заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - Управление) с апелляционной жалобой и дополнениями к ней.

Решением Управления от 09.06.2015 N 06-45/009211 апелляционная жалоба кооператива оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением инспекции от 10.03.2015 N 14, обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу (далее - ФНС России).

Решением ФНС России от 18.09.2015 N СА-3-9/3515@ решение инспекции от 10.03.2015 N 14 отменено в части начисления к уплате 20 932 рублей УСН за 2013 год, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части указанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа от 10.03.2015 N 14, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Пунктом 2 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Согласно пункту 4 статьи 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. При этом в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

В силу пункта 5 указанной статьи в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю по адресу места его жительства (места пребывания), содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

В пункте 41 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими - либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.

Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Из материалов дела следует, что акт выездной налоговой проверки от 26.01.2015 N 1 с приложениями на 117 листах и извещение от 26.01.2015 N 689 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенного на 26.02.2015, получены лично Щипачевым Н.В. 26.01.2015, что подтверждается его подписью на экземплярах акта и извещения (том 3 л.д. 274-275).

29 января 2015 года инспекцией принято решение N 1 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 02.03.2015.

На основании указанного решения инспекцией сформировано извещение от 29.01.2015 N 690 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 02.03.2015, которое было направлено заявителю 04.02.2015 заказной почтовой корреспонденцией по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, д. 197Б, кв. 38 (почтовый идентификатор 35503883006603).

Согласно информации, полученной с сайта ФГУП "Почта России", указанное письмо возвращено отправителю, в связи с истечением срока хранения и неполучением адресатом.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц Щипачев Н.В. с 03.04.2009 является учредителем (с долей участия в уставном капитале до 16.06.2014 в размере 100%, с 16.06.2014 - 50%) и руководителем ООО "Торгово - Строительная компания" (до 25.02.2013 именуемое ООО "Российская Торгово - Строительная компания", с 25.02.2013 - ООО "Торгово - Строительная компания") (далее - ООО "РТСК", ООО "ТСК").

Принимая во внимание указанные обстоятельства, с целью обеспечения возможности заявителя на участие в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки инспекцией извещение от 29.01.2015 N 690 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и решение от 29.01.2015 N 1 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 02.03.2015 направлены 06.02.2015 по телекоммуникационным каналам связи в адрес ООО "ТСК", руководителем которого является Щипачев Н.В.

Согласно поступившему в налоговый орган посредством ТКС (по телекоммуникационным каналам связи) извещению о получении электронного документа, извещение N 690 и решение N 1 от 29.01.2015 об отложении рассмотрения материалов проверки получены ООО "ТСК" 13.02.2015.

При этом, в соответствии с ответом ООО "Компания "Тензор" (том 12, л.д. 79) с 01.01.2015 по 31.12.2015 Щипачев Н.В. является абонентом ООО "Компания "Тензор", однако заключенного договора на подключение и оказание услуг по передаче отчетности по ТКС между ООО "Компания "Тензор" и Щипачевым Н.В. не имеется. Щипачев Н.В. является дополнительным абонентом к ООО "ТСК", работающему по корпоративной лицензии.

В материалы дела заявителем представлены копии сертификатов ключей проверки электронной подписи (том 1,2 л.д. 70-71), владельцами которых являются Щипачев Н.В. и ООО "ТСК", в лице директора Щипачева Н.В.

Из пояснений представителя заявителя (том 12 л.д. 68-69), в том числе в судебном заседании от 04.07.2017 следует, что возможность получения документов посредством ТКС подтверждается сертификатом ключа личной электронной подписи ее владельца. Квитанция о приеме извещения N 690 подписана электронной подписью налогоплательщика - директором ООО "ТСК" Щипачевым Н.В.

Поскольку Щипачев Н.В. является физическим лицом, а также одновременно предпринимателем и руководителем ООО "ТСК", суд приходит к выводу о том, что получив извещение, направленное ООО "ТСК" посредством ТКС, руководитель организации Щипачев Н.В. как владелец электронной подписи, располагал сведениями о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении него как предпринимателя.

Также, налоговым органом представлена телефонограмма, согласно которой инспекция ставит в известность предпринимателя Щипачева Н.В. по телефону (79620070008) о рассмотрении материалов проверки, назначенной на 02.03.2015 в 15.00, что не противоречит закону и является допустимым методом уведомления.

Каких либо доводов о том, что телефонограмма Щипачевым Н.В. не принята, заявителем не приведено. Ссылка заявителя на то, что телефонограмма подписана неуполномоченным лицом, не нарушает прав заявителя, как и ошибочное указание ИНН в извещении.

Довод о том, что заявитель не был уведомлен по новому адресу регистрации, судом не принимается.

Как следует из материалов дела, 11.02.2014 (в ходе выездной проверки) Щипачев Н.В. изменил адрес места жительства: с г. Ставрополь, ул. Доваторцев, д. 197 Б, кв. 38 на г. Ставрополь, ул. Шпаковская, 115, кв. 153, что следует из выписки ЕГРИП.

Вместе с тем, сведений об изменении адреса регистрации предприниматель в инспекцию не представлял, заявлений о необходимости направления корреспонденции по иному адресу не заявлял, что является нарушением обязанности, предусмотренной пунктом 5 статьи 5 Федерального закона N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", согласно которому индивидуальный предприниматель в течение трех рабочих дней с момента изменения указанных в пункте 2 статьи сведений (в том числе адреса места жительства), обязан сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения и жительства.

В нарушение вышеназванной нормы данная обязанность предпринимателем не исполнена.

Кроме того, суд обращает внимание на то обстоятельство, что извещение от 29.01.2015 N 690 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 02.03.2015, направлено по адресу налогоплательщика (г. Ставрополь, ул. Доваторцев, д. 197Б, кв. 38) 04.02.2015, в то время как смена адрес регистрации произошла 11.02.2015.

Зная о проводимых в отношении налогоплательщика мероприятиях налогового контроля, Щипачев Н.В. не обеспечил добросовестное исполнение своих обязанностей, что свидетельствует о злоупотреблении заявителем правом, направленным на уклонение от получения уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, суд считает, что инспекцией принят комплекс мер, в том числе контрольных (уведомление по ТКС и телефонограмма) по извещению Щипачева Н.В. о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, предусмотренных законодательством.

При наличии надлежащего доказательства исполнения обязанности инспекции по информированию налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, последний не может ссылаться на факт неполучения корреспонденции без предоставления доказательств совершения налоговым органом действий, явившихся причиной ненадлежащего уведомления предпринимателя (направление корреспонденции по неверному адресу, отсутствие вложения либо вложение иного содержания).

Более того, налогоплательщик считается извещенным о рассмотрении материалов проверки, если налоговый орган направил соответствующее уведомление по известным ему адресам. При этом не имеет значения, что налогоплательщик фактически не находился по этим адресам и не получил уведомление.

Таким образом, налоговым органом представлены доказательства соблюдения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и принятия всех возможных мер по извещению заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Оценивая доводы налогоплательщика по существу оспариваемого решения, суд пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что Щипачев Н.В. в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 являлся налогоплательщиком налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущества, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, в том числе от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Одним из эпизодов оспариваемого решения, с которым заявитель выразил несогласие, является вывод налогового органа о не отражении в уточненной декларации по НДФЛ за 2012 год с корректировкой N 2 дохода, полученного от Аракеляна А.М. в размере 5 000 000 руб.

Как установлено в ходе проверки, 17.08.2012 между Щипачевым Н.В. (заказчиком) и Аракеляном А.М. (инвестор) подписан инвестиционный договор N 1, предметом которого является инвестиционная деятельность в форме капитальных вложений в строительство многоэтажных жилых домов, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, д. 197Б (Литеры В, Г, Д и индивидуальный жилой дом).

По условиям договора Аракелян А.М. (инвестор) обязуется передать Щипачеву Н.В. (заказчик) денежные средства в размере 5 000 000 руб. для строительства жилых домов, а заказчик обязуется использовать переданные денежные средства на строительство с последующей передачей в собственность инвестору указанных объектов недвижимости.

Заказчик обязан использовать средства, направленные на капитальные вложения, по целевому назначению. Денежные средства, оставшиеся после строительства указанных объектов и не потраченные заказчиком, переходят в его собственность.

Копии инвестиционного договора от 17.08.2012 N 1, заключенного между Щипачевым Н.В. и Аракеляном А.М., и расписка от 27.08.2012, б/н о получении Щипачева Н.В. от Аракеляна А.М. денежных средств в размере 5 000 000 руб. представлены по запросу налогового органа (исх. от 11.11.2014 N 14-05/031758) Промышленным районным судом г. Ставрополя.

Общая сумма денежных средств, полученных физическим лицом от инвестора, составила 5 000 000 руб., что подтверждается распиской от 27.08.2012, из которой также следует, что по условиям инвестиционного договора от 17.08.2012 N 1 Щипачев Н.В. получил от Аракеляна А.М. денежные средства в размере 5 000 000 руб. на строительство многоэтажных жилых домов, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, д. 197, Б (Литеры В, Г, Д и индивидуальный жилой дом).

Расчеты между физическими лицами в соответствии с положениями статьи 408 Гражданского кодекса Российской Федерации подтверждаются распиской в получении исполнения.

При этом расписка в соответствии с нормами действующего законодательства является подтверждением исполнения обязательств по договору. Каких-либо иных документов, опровергающих данные обстоятельства, Щипачевым Н.В. не представлено. Соответственно, Щипачев Н.В. получил в 2012 году доход от Аракеляна А.М. в размере 5 000 000 руб., не отразив данный доход в декларации.

В ходе проверки установлено, что для строительства объектов недвижимости, оговоренных в инвестиционном договоре, заявителем привлечен подрядчик ООО "ТСК"- взаимозависимое лицо, поскольку руководителем и учредителем является Щипачев Н.В.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, документы, подтверждающие выполнение ООО "ТСК" в 2012 году строительных работ, составлены с нарушениями и носят противоречивых характер. Ни заявителем, ни ООО "ТСК" не представлены документы, подтверждающие оплату Щипачевым Н.В. в 2012 году работ по строительству объектов недвижимости в рамках инвестиционного договора.

Поскольку сумма инвестиций в размере 5 000 000 руб., перечисленная в 2012 году на строительство по договору от 17.08.2012 N 1, превысила фактическую сумму затрат по строительству (0 рублей), суд считает обоснованными выводы инспекции, что денежные средства в сумме 5 000 000 руб., полученные от инвестора на реализацию проекта и оставшиеся в распоряжении заказчика, переходят в собственность заказчика и являются его доходом, и, соответственно, подлежат учету при определении налоговой базы по НДФЛ за соответствующий налоговый период (2012 год).

В соответствии с пунктом 14 части 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) при определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, названные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Щипачевым Н.В. (физическим лицом) не представлены документы, подтверждающие ведение раздельного учета денежных средств в отношении доходов и произведенных расходов в рамках финансирования инвестором (Аракеляном А.М.) строительства объектов недвижимости, что в силу названной нормы (пункт 14 части 1 статьи 251 НК РФ) позволяет рассматривать указанные средства как подлежащие налогообложению с момента их получения.

Щипачевым Н.В. (как физическим лицом) в инспекцию представлена уточненная декларация по 3-НДФЛ за 2012 год с корректировкой N 2, в которой Щипачевым Н.В отражена общая сумма дохода в размере 9 551 328 руб., в том числе доход в размере 9 136 566 руб. от продажи находившихся в собственности заявителя менее трех лет 29 квартир, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б (Литеры А и Б).

В декларации в разделе "вычеты от продажи имущества" в соответствии со статьей 220 НК РФ налогоплательщиком заявлен имущественный вычет в размере 9 012 783 руб.

Согласно документам, представленным предпринимателем вместе с декларацией, сумма расходов сложилась из следующих сумм: 7 000 000 руб., уплаченных физическим лицом ООО "Интерстрой" по договору купли - продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К, и суммы - 2 012 783 руб. (в том числе НДС - 307 034, 69 руб.) за выполнение строительных работ ООО "РТСК".

Из представленных материалов следует, что Щипачевым Н.В. в ответ на уведомление инспекции о необходимости обеспечения ознакомления с документами от 28.07.2014 N 49560 представлены копии документов, в том числе: договоры купли - продажи квартир, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б (Литеры А, Б, В); свидетельства о государственной регистрации права собственности; технических паспортов выданных ГУП Ставропольского края "Краевая техническая инвентаризация"; договора генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012; ориентировочного сметного расчета по жилому дому, расположенному по адресу: ул. Доваторцев, д. 197Б (литер В); акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2013 N 1; счетов - фактур ООО "РТСК" на выполнение строительно - монтажных работ; справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3; актов о приемке выполненных работ по форме КС-3; товарных чеков, товарных накладных; договора купли - продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К и акта приема - передачи недвижимого имущества к указанному договору; счета - фактуры и квитанции к приходному кассовому ордеру ООО "Интерстрой".

На основании уточненной декларации по НДФЛ за 2012 год с корректировкой N 2 и представленных предпринимателем документов, инспекцией установлено, что Щипачевым Н.В. в 2012 году проданы находившиеся в его собственности менее трех лет 29 квартир (28 однокомнатных и 1 трехкомнатная) в двух трехэтажных домах, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197Б (Литеры А и Б), по цене от 70 000 руб. до 1 000 000 руб., на общую сумму 9 136 566 руб., в том числе квартиры NN 1, 2, 5, 6, 8, 9, 11, 12, 13, 16, 17, 18, 19, 22, 24, 26, 28, 29 проданы за 70 000 руб. каждая, квартира N 3 продана за 694 936 руб., квартиры NN 4 и 23 - 660 000 руб. каждая, квартира N 7 -830 000 руб., квартира N 10 - 772 064 руб., квартира N 14 - 745 566 руб., квартира N 15 - 1 000 000 руб., квартира N 20 - 624 000 руб., квартира N 21 - 450 000 руб., квартира N 25 - 730 000 руб., квартира N 27 - 710 000 руб.

Налоговым органом проведен, в порядке статьи 90 НК РФ, допрос некоторых покупателей, приобретших квартиры у Щипачёва Н.В. в 2012 году, а именно: Боридько Л.И., Головко Е.А., Емельяненко А.Г., Зубенко Г.П., Николаева В.В., Пальцева Ю.И., Пальчикова И.В., Симоненко Ю.В. При этом Боридько Л.Н., Головко Е.А. в ходе допроса пояснили, что приобрели квартиры у Щипачева Н.В по цене 700 000 руб. и 770 000 руб., тогда как в заключенных с Щипачевым Н.В. договорах купли - продажи квартир стоимость спорного недвижимого имущества указана в размере 70 000 руб. Кроме того, Пальцевым Ю.И. представлены пояснения, в которых он сообщил о передаче квартиры в счет долга без оплаты ее стоимости путем заключения с Щипачевым Н.В договора купли - продажи с указанием стоимости недвижимого имущества в размере 70 000 руб.

Из протоколов допросов свидетелей - покупателей квартир следует, что квартиры, приобретаемые ими в 2102 году у Щипачева Н.В. имели следующее состояние: стяжка-штукатурка, счетчики: электрический, газовый, водяной, домофон, печь газовая, котел отопительный с системой отопления, сантехника, входная дверь, окна пластиковые и дверь балконная, балкон.

Один свидетель - Головко Елена Анатольевна дала показания о том, что цена квартиры N 16 по адресу г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б, в соответствии с договором купли-продажи недвижимости составляла 770 000 руб.; о состоянии приобретаемой квартиры Головко Е.А. пояснила, что была только отделка стяжка-штукатурка и трубы, всего остального: сантехники, газовой плиты, раковин, межкомнатных дверей - ничего не было.

Таким образом, часть квартир с более полной комплектацией была отчуждена Щипачевым Н.В. по заниженным ценам - 70 000 руб.

В ходе проведения допросов налоговым органом было установлено, что квартиры, расположенные в одном и том же доме, имеющие одинаковое предпродажное состояние стяжка-штукатурка, примерно одной площади имеют значительное отклонение стоимости. Также выявлены случаи несоответствия суммы денежных средств, фактически уплаченных физическими лицами Щипачеву Николаю Владимировичу за квартиры, стоимости квартир, указанных в договоре купли-продажи.

В ходе проведения выездной проверки проведен допрос Щипачева Н.В. (протокол от 17.01.2014 N 2), который пояснил, что реализация имущества осуществлялась неизвестным людям, которых находил по объявлениям, при реализации имущества составлялись договоры купли-продажи, денежные средства передавались наличными, стоимость проданного имущества определялась сугубо индивидуально.

Налоговым органом также был проведен допрос Щипачева Н.В. 30.09.2014, по результатам допроса составлен протокол от 30.09.2014 N 962, согласно которому Щипачев Н.В. пояснил, что занимается строительством квартир. Основным подрядчиком выступает ООО "ТСК". Он является руководителем и учредителем ООО "ТСК". Все квартиры продавались в состоянии стяжка-штукатурка, котел, колонка, радиаторы отопления, разводка труб по квартире, входная металлическая дверь, приборы учета, разводка электрики. В качестве документов, подтверждающих получение денежных средств от покупателей, он выдавал расписки в получении денег в одном экземпляре, которые он отдавал на руки покупателям, у него экземпляры не сохранились. Оценка недвижимого имущества перед его продажей им не проводилась. На вопрос о том, чем Вы можете объяснить разную стоимость реализованных квартир по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б, при том, что у них практически одинаковая площадь Щипачев Н.В., сославшись на статью 51 Конституции Российской Федерации, отвечать отказался.

Налоговым органом проведен анализ сделок, совершенных Щипачевым Н.В. по продаже недвижимого имущества (квартир) в 2012 году с целью установления наличия сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Характеристика и качество товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки: квартиры, проданные Щипачевым Н.В., расположены в двух трехэтажных зданиях литер А и литер Б, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б. Согласно техническим паспортам, представленным налогоплательщиком, составленных Государственным унитарным предприятием Ставропольского края "Краевая техническая инвентаризация" по состоянию на 27.02.2012 г, здания литер А и литер Б имеют одинаковые технические характеристики: фундамент - сборный железобетонный; наружные и внутренние стены капитальные стены - шлакоблоки; перегородки - шлакоблок, кирпич; перекрытия - железобетонные плиты; крыша - металлопрофиль; полы - железобетонная стяжка; оконные проемы - стеклопакеты; наружная отделка - облицовка силикатным кирпичом; внутренняя отделка - оштукатурена известковым раствором; центральное отопление - автономное; водопровод - центральный; электроосвещение - скрытая проводка; ванны с газовой колонкой -автономная; телевидение - имеется; вентиляция - имеется; газоснабжение - сетевое; канализация - центральная. В соответствии с договором купли-продажи от 29.04.2009 объекты недвижимости приобретены у одного застройщика - ООО "Интерстрой".

Из вышеизложенного следует, что многоэтажные дома литер А и литер Б, расположенные по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б имеют одинаковые характерные для них основные признаки: физические и технические характеристики, качество и производитель, следовательно, являются идентичными домами, а однокомнатные квартиры в этих домах, расположенные на одном и том же этаже - являются идентичными квартирами.

Таким образом, налоговым органом установлено, что сделки по продаже квартир, расположенных в многоэтажных домах литер А и литер Б, расположенных по адресу: г.Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б совершены в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.

Сделки по продаже идентичных квартир, совершенных в один и тот же день - являются идентичными сделками.

В соответствии с пунктом 7 статьи 38 НК РФ однородными товарами в целях Налогового кодекса РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Согласно данным технического паспорта, многоэтажный дом литер А состоит из однокомнатных квартир общей площадью от 28.2 кв. м до 35.7 кв. м, многоэтажный дом литер Б состоит из 13 однокомнатных квартир общей площадью от 28.2 кв. м до 31.8 кв. м и одной трехкомнатной квартиры, площадью 65.7 кв. м.

Учитывая, что дома литер А и литер Б имеют одинаковые технические характеристики и качество квартир и являются идентичными домами, налоговым органом был сделан вывод о том, что однокомнатные квартиры, расположенные на разных этажах идентичных домов литер А и литер Б, являются однородными квартирами, а сделки купли-продажи данных квартир можно считать сопоставимыми сделками.

Таким образом, в ходе проведения проверки налоговым органом установлен факт манипулирования ценами участниками сделки, одной из сторон которых является Щипачев Н.В., а другой из сторон - не взаимозависимые физические лица (покупатели квартир).

Согласно письму Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются не взаимозависимые лица, но по результатам которых выявлены факты манипулирования участниками сделки ценами и получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды налоговые органы в ходе проведения выездных налоговых проверок вправе применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ, поименованные в пунктах 1 - 5 статьи 105.7 НК РФ или согласно пункту 2 статьи 105.7 НК РФ комбинации двух и более таких методов.

Статьей 105.3 НК РФ предусмотрено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (пункт 2). При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 этой статьи. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг. При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Налоговые органы вправе, в силу пункта 1 статьи 82, статьи 87 НК РФ, осуществлять посредством выездных и камеральных проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов.

При этом, как неоднократно отмечалось Конституционным Судом Российской Федерации применительно к положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается именно на налоговые органы (определения от 04.06.2007 N 320-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 19.10.2010 N 1422-О-О).

Согласно апелляционному определению Верховного Суда РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124 НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения ее размера. При этом при определении размера необоснованной налоговой выгоды территориальные налоговые органы не ограничены в применении методов налогового контроля.

Из указанного апелляционного определения, что письмо Министерство финансов Российской Федерации от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 имеет прямое отношение к территориальным налоговым органам при проведении ими выездных и камеральных проверок в части содержание полномочий территориальных налоговых по применению контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, исходя из толкования апелляционного определения Верховного Суда РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124, территориальным налоговым органам при проведении ими выездных и камеральных проверок принадлежит право контроля соответствия цен, применяемых по сделкам, не отвечающим признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

Согласно пункту 1 статьи 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, примененных в сопоставимых сделках. Интервал рыночных цен определяется в порядке, предусмотренном пунктами 2-6 статьи 105.9 НК РФ.

При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) (п.2 ст. 105.9 Налогового кодекса РФ)

При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен определяется в следующем порядке, предусмотренным пунктом 3 статьи 105.9 НК РФ:

1) совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам;

2) минимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке: если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке; если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке: если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке; если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.9 НК РФ интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

Согласно пункту 7 статьи 105.9 НК РФ в случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

В случае если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.

В случае если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 105.6 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (или согласно письму Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 не взаимозависимые лица), в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в том числе использует информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

Используя метод сопоставимых рыночных цен, налоговым органом проведен анализ стоимости реализации однородных квартир, расположенных в домах литер А и литер Б, т.е. анализ сопоставимых сделок, совершенных Щипачевым Н.В. в пределах непродолжительного периода (один день), в зависимости от даты договора купли-продажи и площади квартир и установлены максимальные и минимальные значения для определения интервала рыночных цен.

Налоговым органом в результате налогового контроля было установлено наличие 15 сделок, совершенных в 2012 году Щипачевым Н.В. по реализации физическим лицам недвижимого имущества, цены по которым значительно меньше минимального значения интервала рыночных цен, примененных налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени.

В отношении квартир N 11 (площадью 35.7 кв. м, проданной 31.08.2012), N 16 (площадью 31.8 кв. м, проданной 07.09.2012), N 21 (площадью 65.7 кв. м, проданной 28.09.2012) и N 17 (площадью 29.7 кв. м, проданной 03.10.2012) налоговым органом не установлено наличие идентичных (сопоставимых) сделок, совершенных Щипачевым Н.В. в течение непродолжительного периода времени.

На основании постановления налогового органа от 12.08.2014 N 7 была назначена экспертиза по вопросу оценки помесячно рыночной стоимости однокомнатной, двухкомнатной и трехкомнатной квартиры на каждом этаже многоквартирных жилых домов по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б за 2012-2013 годы. Одновременно с вынесением постановления налогового органа от 12.08.2014 N 7 о назначении экспертизы составлен протокол ознакомления проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав от 12.08.2014 N 6. С данным протоколом Щипачев Н.В. ознакомлен лично 12.08.2014. Согласно протоколу об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав 12.08.2014 N7 письменные замечания к протоколу и заявления с ходатайствами от Щипачева Н.В. не поступили.

В отчете экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края определены помесячно рыночные стоимости однокомнатной, двухкомнатной и трехкомнатной квартир (состояние стяжка-штукатурка) на каждом этаже многоквартирных жилых домов за август, сентябрь, октябрь 2012 года.

В связи с тем, в отношении сделок по продаже недвижимости, совершенных налогоплательщиком в ноябре и декабре 2012 года, налоговым органом не установлено отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 НК РФ), налоговым органом не проводилось определение рыночной стоимости недвижимости за ноябрь и декабрь 2012 года.

Налоговым органом проведено сопоставление рыночной стоимости квартир, определенной экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края на основании отчета об оценке от 26.08.2014 N 094/01/14, стоимости квартир, указанных в договорах купли-продажи и минимальным значением интервала рыночных цен, определенным налоговым органом в отношении сопоставимых сделок, в ходе которого было установлено, что стоимость квартир N 3, N 4, N 7, N 10, N 14, N 23, N 25 и N 27, указанная в договорах купли-продажи, соответствует рыночной стоимости данных квартир, определенной экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края; рыночная стоимость квартир N 1, N 2, N 5, N 6, N 8, N 9, N 12, N 13, N 16, N 18, N 19, N 22, N 24, N 26, N 28 и N 19, определенная налоговым органом методом сопоставимых цен, также в целом соответствует рыночной стоимости данных квартир, определенной экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края.

При этом, как следует из оспариваемого решения налогового органа, инспекцией с целью соблюдения прав налогоплательщика были приняты наименьшие показатели уровня цен в результате применения метода сопоставимых цен и определенных экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края в отчёте от 26.08.2014 N 094/01/14.

Налогоплательщиком, в ходе первого рассмотрения дела, оспорен отчет об оценке от 26.08.2014 N 094/01/14 со ссылкой на то, что экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края была использована информация от одного продавца квартир, в связи с чем суд посчитал необходимым провести судебную экспертизу определения рыночной стоимости недвижимого имущества в отношении реализованных в 2012 году и приобретенных в 2013 году Щипачевым Н.В. тридцати четырех квартир.

Проведение экспертизы было поручено экспертному учреждению ООО Ставропольское краевое экспертное учреждение Судебная экспертиза "ГлавЭксперт", г.Ессентуки, ул. Радужная, 2.

По результатам экспертизы, с учетом произведенной оценки экспертным учреждением, было установлено, что на момент реализации рыночная стоимость однокомнатной квартиры N 1 составляла 682 617 руб., однокомнатной квартиры N 2 - 673 485 руб., однокомнатной квартиры N 5 - 682 617 руб., однокомнатной квартиры N 6 - 742 473 руб., однокомнатной квартиры N 8 - 693 900 руб., однокомнатной квартиры N 9 - 684 648 руб., однокомнатной квартиры N 11 - 783 044 руб., однокомнатной квартиры N 12 - 684 341 руб., однокомнатной квартиры N 13 - 677 761 руб., однокомнатной квартиры N 16 - 725 994 руб., однокомнатной квартиры N 17 - 678 051 руб., однокомнатной квартиры N 18 - 710 013 руб., однокомнатной квартиры N 19 - 643 806 руб., трехкомнатной квартиры N 21 - 1 405 323 руб., однокомнатной квартиры N 22 - 717 030 руб., однокомнатной квартиры N 24 - 680 022 руб., однокомнатной квартиры N 26 - 666 794 руб., однокомнатной квартиры N 28 - 625 119 руб., однокомнатной квартиры N 29 - 660 213 руб.

Таким образом, результаты судебной экспертизы показали занижение стоимости реализации квартир Щипачевым Н.В в 2012 году.

Принимая во внимание результаты судебной экспертизы, определение для целей налогообложения доходов в сделках Щипачева Н.В. в 2012 году налоговым органом с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, суд считает обоснованными выводы инспекции о получении Щипачевым Н.В. дополнительных доходов, связанных с нерыночным ценообразованием (занижением рыночных цен) при продаже в 2012 году квартир N 1, N 2, N 5, N 6, N 8, N 9, N 11, N 12, N 13, N 16-N 19, N 21, N 22, N 24, N 26, N 28, N 29 во многоэтажных жилых домах, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б (литер А и литер Б), заключенных с физическими лицами в сумме 12 820 709 руб. (21 957 275 руб. (доход от реализации квартир с учетом рыночной стоимости по данным налогового органа) - 9 136 566 руб. (доход от реализации квартир по данным плательщика)) и, как следствие, неуплаты в бюджет суммы налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 666 692,17 руб. (12 820 709 руб.*13%).

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом установлена продажа Щипачевым Н.В. в 2012 году доли в уставном капитале и двух транспортных средств ВМW 525I и ВМW 745LI, находившихся в собственности менее 3-х лет.

Доводов о необоснованном доначислении НДФЛ в данной части Щипачевым Н.В., ни при первоначальном, ни при повторном рассмотрении дела, заявлено не было, размер доначислений судом проверен, нарушений не установлено, в связи с чем, оснований для непринятия доходов в данной части, полученных Щипачевым Н.В. в результате реализации при исчислении НДФЛ у суда отсутствуют.

Таким образом, поскольку налоговым органом сделан обоснованный вывод о занижении Щипачевым Н.В. рыночных цен при продаже в 2012 году квартир N 1, N 2, N 5, N 6, N 8, N 9, N 11, N 12, N 13, N 16-N 19, N 21, N 22, N 24, N 26, N 28, N 29 в многоэтажных жилых домах, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б (литер А и литер Б), неотражение в декларации дохода Щипачева Н.В. в 2012 году, полученного от Аракеляна А.М. в размере 5 000 000 руб. и неотражение в декларации дохода от реализации доли в уставном капитале и два транспортных средства ВМW 525I и ВМW 745LI, находившихся в собственности менее 3-х лет, то инспекцией правомерно доначислена доходная часть по НДФЛ.

Также одним из эпизодов, положенных в основу оспариваемого решения, является доход, полученный Щипачевым от реализации квартир, ранее приобретенных им у ООО "Интерстрой" по договору купли - продажи от 29.04.2009 N 10К.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что судом не исследован вопрос применения расходов в размере 20 000 000 руб., которые уплачены предпринимателем ООО "Интерстрой" за приобретенное недвижимое имущество, не проверена относимость представленных предпринимателем в подтверждение понесенных расходов в размере 20 миллионов рублей первичных документов к спорным правоотношениям, не установлено, относится ли данная сумма к договору купли-продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К, либо к иным финансово-хозяйственным операциям налогоплательщика.

Оценивая данную сделку, суд первой инстанции пришёл к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Пунктом 2 статьи 9 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в проверяемом периоде) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Как следует из материалов дела, предпринимателем в спорном периоде реализованы квартиры, ранее приобретенные по договору купли-продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К у ООО "Интерстрой", согласно которому общая стоимость недвижимости составила 7 000 000 руб.

В рамках судебного разбирательства при первом рассмотрении спора Щипачев Н.В. представил суду копии дополнительного соглашения к договору купли-продажи и квитанции к приходному кассовому ордеру N 138 от 30.04.2009 на сумму 20 000 000 руб., в подтверждение своей оплаты ООО "Интерстрой" стоимости приобретенного недвижимого имущества, в связи с чем, предприниматель заявил о необходимости принятия судом расходной части по НДФЛ.

При этом ни в ходе выездной проверки ни в ходе досудебного обжалования предпринимателем данные документы не представлялись.

Налоговым органом в ходе судебного разбирательства при первом рассмотрении заявлено ходатайство об истребовании у предпринимателя оригиналов данных документов, с целью проведения экспертизы на предмет давности их изготовления. Суд обязал предпринимателя представить названные документы, вместе с тем, оригиналы договора и квитанций предпринимателем представлены лишь в последнем судебном заседании.

Ссылаясь на то, что их непредставление связано с нарушением процедуры проведения выездной проверки, Щипачев Н.В. имел возможность представить их в ходе соблюдения досудебного порядка обжалования решения, однако, данной возможностью заявитель не воспользовался.

Ссылка заявителя на то, что сведения, содержащиеся в дополнительном соглашении, являются коммерческой тайной, в связи с чем, оно не было представлено в ходе проверки, судом отклоняется.

В силу пункта 11 статьи 5 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" режим коммерческой тайны не может быть установлен лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, в отношении сведений, обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.

Частью 11 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете установлено, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Поскольку заявитель ссылается на наличие дополнительного соглашения как на одно из доказательств в обоснование своих доводов, риск его не представления в ходе проверки лежит на самом налогоплательщике.

Кроме того, суд считает, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих понесенные расходы, не является основанием для уменьшения налоговой базы. Налогоплательщик не воспользовался своим правом и своевременно не задекларировал расходы, по его мнению, понесенные при приобретении недвижимости у ООО "Интерстрой". Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих расходы, без отражения их суммы в декларации, не является основанием для уменьшения полученных доходов, подлежащих уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, подтверждающих сумму расходов, не заменяет их декларирования.

В соответствии с правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевания негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

В соответствии с пунктом 78 Постановления N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Таким образом, представление налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих расходы, не задекларированные им в налоговой декларации и не предоставленные в рамках налогового контроля, не является основанием для отмены решения налогового органа.

Кроме того, суд обращает внимание на следующее обстоятельство.

В материалах дела имеется решение Промышленного районного суда г.Ставрополя от 07.06.2012 по делу N 2-2347/12 по иску Щипачева Н.В. к ООО "Интерстрой" о признании заключенным договора купли-продажи и признании права собственности (т.12, л.д.129-137).

Согласно условиям договора купли-продажи недвижимого имущества от 29.04.2009 N 10К Щипачев Н. В. приобрел у ООО "Интерстрой" недвижимость по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197,Б, состоящую из: - многоквартирного жилого дома, литер А, общей площадью 544.7 кв.м., жилая площадь 236.1 кв.м, количество этажей - 3 единицы, 100% готовности; - многоквартирного жилого дома, литер Б, общей площадью 513.9 кв.м., жилая площадь 239.9 кв.м., количество этажей - 3 единицы, 100% готовности; - объекта незавершенного строительства - многоквартирного жилого дома, литер В, назначение нежилое, общая площадь застройки 467.4 кв.м., степень готовности 12%; - объекта незавершенного строительства - многоквартирный жилой дом, литер Г, назначение нежилое, общая площадь застройки 245.5 кв.м., степень готовности 52%.

В соответствии с пунктом 2 договора купли-продажи недвижимого имущества от 29.04.2009 N 10К данная недвижимость продана по соглашению сторон за 7 000 000 руб., которые получены продавцом от покупателя полностью на момент подписания договора.

В ходе рассмотрения названного гражданского дела Промышленным районным судом установлено, и не оспаривалось сторонами, что во исполнение договора купли-продажи истец (Щипачев Н.В.) внес в кассу ООО "Интерстрой" денежную сумму в размере 7 000 000 руб. в качестве оплаты за недвижимость, что подтверждается квитанцией к приходному кассовому ордеру N 129 от 30.04.2009. Также решением подтверждено, что фактически недвижимость передана истцу, переданы ключи от объектов и проектная документация.

Поскольку ООО "Интерстрой" в нарушение условий договора не передал все необходимые документы Щипачеву Н.В., не зарегистрировало право собственности и переход права собственности на указанную недвижимость, признав спорный договор заключенным, суд признал за Щипачевым Н.В. право собственности на недвижимость, являющуюся предметом договора.

При этом ни ссылок, ни информации о наличии дополнительного соглашения к договору купли-продажи от 29.04.2009 на сумму 20 000 000 руб. в решении суда общей юрисдикции не содержится.

Исходя из изложенных обстоятельств, суд правомерно отклонил довод заявителя в отношении дополнительного соглашения к договору купли - продажи от 29.04.2009 N 10К, как надлежащего доказательства.

Принимая во внимание то обстоятельство, что налоговым органом при проведении проверки в полной мере соблюдена процедура ее проведения, в том числе в части истребования документов, суд расценивает действия налогоплательщика как недобросовестное поведение, что исключает возможность отмены решения, вынесенного по результатам проведенной налоговой проверки.

Довод налогоплательщика о необоснованном расчете расходной части НДФЛ, принятой налоговым органом ввиду использования налоговым органом при расчете общей площади застройки объекта, переданного Щипачеву Н.В. ООО "Интерстрой", также признается судом необоснованным.

Как установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, Щипачевым Н.В. в уточненной декларации по НДФЛ за 2012 год с корректировкой N 2 отражена сумма расходов в размере 9 012 783 руб., в том числе 7 000 000 руб. - в уплату ООО "Интерстрой" по договору купли - продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К, и 2 012 783 руб. - ООО "РТСК" за строительные работы.

Из договора купли - продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К следует, что Щипачев Н.В. (покупатель) приобрел у ООО "Интерстрой" (продавец) недвижимость, расположенную по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197Б, состоящую из многоквартирного жилого дома Литер А, Литер Б, объектов незавершенного строительства - многоквартирных жилых домов Литер В со степенью готовности 12% и Литер Г со степенью готовности 52%.

В соответствии с пунктом 2 договора купли - продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К данная недвижимость продана продавцом покупателю за 7 000 000 руб., полученных полностью на момент подписания договора.

Согласно сведениям, отраженным налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы физических лиц за 2012 год, и документов, представленных налогоплательщиком на проверку, Щипачев Н.В. реализовал 2012 году только квартиры, расположенные по ул.Доваторцев, 197, Б в многоэтажных жилых домах Литер А и литер Б.

Следовательно, в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов за 2012 год (а именно доходы от реализации квартир во многоэтажных жилых домах литер А и литер Б, расположенных по адресу г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б) только на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, т.е. только на расходы, связанные с приобретением многоэтажных жилых домов Литр А и Литер Б, расположенных по адресу г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно пункту 8 Постановления N 57 применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Как указано выше, по условиям договора купли-продажи недвижимого имущества от 29.04.2009 N 10К Щипачев Н.В. приобрел у ООО "Интерстрой" недвижимость по адресу: г.Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б на сумму 7 000 000 руб.

В связи с тем, что в договоре купли-продажи недвижимости от 29.04.2009 N 10К не выделена стоимость каждого из приобретаемых объектов недвижимости, а указана общая сумма сделки, определение стоимости недвижимости литер А, литер Б, литер В, литер Г проведено налоговым органом в соответствие со следующим расчетом: всего Щипачевым Н.В. в соответствии с вышеуказанным договором приобретено 1771.50 кв. м недвижимого имущества, в том числе: Литер А - 544.7 кв. м (100% готовность), литер Б - 513.9 кв. м (100% готовность), Литер В - 467.4 кв. м (готовность 12%) и литер Г - 245.5 кв. м (готовность 52%).

В случае если объекты недвижимости имели бы 100% готовность, то стоимость 1 кв. м составила бы 3951,45 руб. (7 000 000 руб./1771.50 кв. м), тогда стоимость 1 кв. м недвижимости 12% готовности составляла 474,17 руб. (3951,45 руб.*12%), а стоимость 1 кв. м недвижимости 52% готовности равна 2054,75 руб. (3951,45 руб.*52%).

Таким образом, по данным налогового органа, стоимость объекта недвижимости литер В, готовностью 12% составляет 221 628,90 руб. (467,4 кв. м*474,17 руб./кв. м), стоимость объекта недвижимости литер Г, готовностью 52% - 504 442,10 руб. (245,5 кв. м*2054,75 руб./кв. м), следовательно, стоимость объектов недвижимости литер А и литер Б, готовностью 100% составляет 6 273 929 руб. (7 000 000 руб. - 221 628,90 руб. - 504 442,10 руб.).

Указанные расчеты позволили налоговому органу сделать правомерные выводы о том, что неправомерно заявлены расходы за 2012 год, понесенные им при приобретении недвижимости литер В и литер Г в размере 726 071 руб., реализация которых в 2012 году налогоплательщиком не осуществлялась.

При этом вышеуказанный расчет стоимости недвижимости, приведенный налоговым органом заявителем ни в рамках проведения налоговой проверки, ни при повторном рассмотрении спора, заявителем не оспорен, контррасчет стоимости квадратного метра приобретенной недвижимости Щипачевым Н.В. не представлен.

Таким образом, поскольку при приобретении спорной недвижимости, стоимость 1 кв. м жилой или общей площади недвижимости в договоре купли-продажи сторонами не определялась, контррасчет принятия пропорциональной части расходов по степени готовности объектов налогоплательщиком не представлен, суд, принимая во внимание полномочия налоговых органов, предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ по применению расчетного метода, приходит к выводу о том, что сумма расходов в целях определения налоговой базы по НДФЛ за 2012 год определена налоговым органом обоснованно исходя из площади и процентной доли готовности объектов недвижимости, реализованной заявителем в 2012 году (от реализации которой получен в 2012 году доход), и правомерна учтена в размере 6 273 929 руб.

Суд обращает внимание на то обстоятельство, что анализ расчета, произведенного налоговым органом, свидетельствует о том, что принятие расходов инспекцией, понесенных Щипачевым Н.В. на приобретение недвижимости, рассчитанных исходя из стоимости общей площади недвижимости, а не из стоимости исключительно приобретенных площади жилых помещений, на дальнейшую реализацию которых указывает заявитель, осуществлено в большем размере, что не может нарушать права и законные интересы налогоплательщика.

С целью подтверждения произведенных в 2012 году расходов по строительству объектов недвижимости, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197Б, Щипачевым Н.В. в инспекцию представлены копии следующих документов по взаимоотношениям с ООО "РТСК": справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 N 1, б/д на сумму 1 235 783 руб., N1, б/д на сумму 341 563 руб., N 2, б/д на сумму 425 437 руб.; акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 N 1, б/д на сумму 1 047 274 руб., от 31.07.2012 N1, б/д на сумму 289 640 руб., N 2, б/д на сумму 360 540 руб.; счета - фактуры от 31.12.2012 N 31; акт ООО "РТСК" на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

При этом акты ООО "РТСК" о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ не содержат номер и дату договора подряда, дату составления документа, период выполнения строительных работ; в актах о приемке выполненных работ не указано наименование работ по смете и стоимость по договору подряда; в актах о приемке выполненных работ и справках о стоимости выполненных работ указан объект недвижимости, расположенный по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197Б (Литер Б), тогда как счет - фактура от 31.12.2012 N 31 содержит информацию о строительных работах объекта недвижимости - Литер В; в справке о стоимости выполненных работ N 1 на сумму 1 047 274 руб. и акте о приемке выполненных работ от 31.07.2012 N 1 указан объект недвижимости, расположенный по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197Б (Литер В), тогда как в материалах проверки имеется счет - фактура ООО "РТСК" от 31.01.2013 N 1 на указанную сумму без указания реквизитов платежного документа. При этом инспекция на основании выписки банка ЗАО "ВТБ 24" (филиал N 2351) по расчетному счету ООО "РТСК" не установила поступление денежных средств в 2012 году на расчетный счет ООО "РТСК" от Щипачева Н.В. Кроме того, Щипачевым Н.В. не представлен договор подряда, заключенный им с ООО "РТСК" на выполнение строительных работ; не представлены платежные документы, указанные в счет - фактуре от 31.12.2012 N 31.

В полученных инспекцией в порядке со статьей 93.1 НК РФ от ООО "РТСК" документах (вх. N 039274 от 04.09.2014, N 042989 от 03.10.2014) также отсутствуют договор подряда на выполнение строительных работ и платежные документы; справки о стоимости выполненных работ, акты о приемке выполненных работ содержат те же нарушения и несоответствия, что и документы, представленные Щипачевым Н.В. в инспекцию.

Таким образом, представленные Щипачевым Н.В. документы в подтверждение выполнения для него ООО "РТСК" строительных работ в 2012 году на общую сумму 2 012 783 руб. содержат противоречивые сведения, составлены с нарушением установленных норм законодательства, оплата не подтверждена выпиской банка или иными платежными документами.

В этой связи, указанные документы обоснованно не приняты инспекцией в качестве документального подтверждения расходов Щипачева Н.В. при определении налоговой базы по НДФЛ за 2012 год.

В ходе судебного разбирательства ИП Щипачевым Н.В. представлены суду документы в подтверждение несения расходов по НДФЛ за 2012 год.

Вместе с тем, суд правомерно отклонил довод налогоплательщика о подтверждении реальности расходов, произведенных Щипачевым Н.В. в 2012 году, которые, по мнению заявителя, не учтены налоговым органом при исчислении НДФЛ, по следующим основаниям.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования и наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих понесенные расходы, не является основанием для уменьшения налоговой базы. Налогоплательщик не воспользовался своим правом и своевременно не задекларировал расходы, по его мнению, понесенные при приобретении (строительстве) объектов недвижимости. Наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих расходы, без отражения их суммы в декларации, не является основанием для уменьшения полученных доходов, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.

В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов за 2012 год только на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, т.е. только расходы, связанные непосредственно с работами по строительству и (или) приобретению многоэтажных жилых домов, расположенных по адресу г. Ставрополь, ул.Доваторцев, 197, Б.

В материалы дела представлены приходно-расходные ордера на приобретение Щипачевым Н.В. ряда товаров и услуг. Однако из представленных документов в ряде случаев не возможно установить - кем именно приобретались товары (услуги), как приобретенные товары и услуги непосредственно связаны с работами по строительству и (или) приобретению многоэтажных жилых домов, расположенных по адресу г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б (Литер А и Б).

Кроме того, суд правомерно отклонил довод налогоплательщика об имеющейся у него возможности уточнить свои обязательства путем подачи уточненной декларации по НДФЛ за 2012 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (пункты 3, 8.3 статьи 88 НК РФ).

В случае выявления в ходе проведения камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах налоговым органом должен быть составлен акт налоговой проверки. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Установленный законом срок представления декларации за 2012 год - не позднее 30 апреля 2013 года.

В рассматриваемом случае срок представления уточненной декларации по НДФЛ за 2012 год истек 30.04.2016, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 12 по Ставропольскому краю N 14 вынесено 10.03.2015, акт выездной налоговой проверки от 26.01.2015 N 1 с приложениями на 117 листах вручен налогоплательщику 26.01.2015, что подтверждается подписью заявителя на экземпляре акта.

Таким образом, у Щипачева Н.В. имелась возможность после установления налоговым органом занижения дохода по НДФЛ подать до 30.04.2016 уточненную декларацию по НДФЛ за 2012 год с декларированием расходов, однако указанной возможностью налогоплательщик не воспользовался, в связи с чем, представление документов, подтверждающих расходы, без отражения их суммы в декларации, не является основанием для уменьшения полученных доходов, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.

Довод Щипачева Н.В. о необоснованном доначислении налоговым органом НДФЛ за 2012 год, поскольку спорное имущество находится в собственности Щипачева Н.В. более трех лет, также не обоснован.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 17.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, жилых домов, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.

Порядок регистрации права собственности на недвижимость определен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), который вступил в силу 31.01.1998.

Пунктом 3 статьи 2 Закон N 122-ФЗ предусмотрено, что датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Документом, подтверждающим указанную регистрацию объекта собственности, является свидетельство о государственной регистрации права собственности.

Следовательно, право на освобождение от уплаты НДФЛ зависит от срока, в течение которого физическое лицо владеет на праве собственности соответствующим объектом недвижимости.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре.

Таким образом, срок владения объектом недвижимости исчисляется с момента государственной регистрации прав собственности на такое имущество.

В данном случае право собственности на спорное недвижимое имущество зарегистрировано в Росреестре за Щипачёвым Н.В. в 2012 году, реализация данного имущества произошла также в 2012 году, следовательно, в собственности Щипачева Н.В. данное имущество находилось менее трех лет, в связи с чем, доначисление налоговым органом НДФЛ за 2012 году в связи с занижением доходной части в отношении стоимости реализации Щипачевым Н.В. квартир по заниженной цене является правомерным.

Из материалов дела следует, что Щипачев Николай Владимирович зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя 30.04.2013.

С даты постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя, налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Предпринимателем получено уведомление от 13.05.2013 N 3474 о возможности применения упрощенной системы налогообложения с 30.04.2013 (даты постановки на учет).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2013 году индивидуальным предпринимателем Щипачевым Н.В. осуществлялось строительство многоквартирного жилого дома по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, В для ИП Аракеляна Арика Мгеровича на основании договора генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012, а также покупка недвижимого имущества (квартир), находящегося по адресу г.Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б, литер В.

Согласно уточненной декларации "ФЛ. 1152017 НД по УСН" за 2013 год, представленной 18.06.2014, сумма дохода ИП Щипачева Н.В., полученного от предпринимательской деятельности, составила - 12 957 313 руб.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения УСН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

С целью установления соответствия дохода от реализации товаров (работ, услуг), указанного в декларации, выручке, поступившей на расчетный счет предпринимателя, налоговым органом проведен анализ выписки по расчетному счету Щипачева Н.В. за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, полученной в соответствии с запросом в Северо-Кавказский банк ОАО "СБЕРБАНК РОССИИ" от 31.01.2014 N 10947.

Согласно выписке банка, на расчетный счет индивидуального предпринимателя через кассу кредитной организации внесены денежные средства в размере 12 065 320 руб. с расшифровкой наименования операции "внесение н/д по договору подряда".

В соответствии с договорами купли-продажи недвижимого имущества, Щипачев Н.В. в 2013 году реализовал физическим лицам квартиры в многоэтажном жилом доме, расположенном по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197. Б, литер В на сумму 12 957 313 руб., что соответствует сведениям отраженным по строке "сумма дохода" уточненной декларации "ФЛ. 1152017 НД по УСН" за 2013 год.

Инспекцией также установлено, что Щипачевым Н.В. заключен договор генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012 с Аракеляном А.М., согласно которому Щипачев Н.В. (подрядчик) обязуется в установленный указанным договором срок выполнить по заданию Аракеляна А.М. (заказчик) строительство многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, д. 197Б (Литер В); стоимость работ в соответствии с пунктом 4.1 договора генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012 составила 13 000 000 рублей.

В качестве оплаты за оказанные работы по строительству многоквартирного дома Аракелян А.М. передал с августа по сентябрь 2013 года в собственность Щипачева Н.В. 25 квартир, расположенных в многоэтажном жилом доме по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197,Б (Литер В). Передача имущества оформлена договорами купли - продажи. В соответствии с договорами купли - продажи, заключенными между ИП Аракеляном А.М. и Щипачевым Н.В., стоимость переданного имущества составила 8 955 264 рублей.

При этом стоимость квартир N N 30, 35, 38, 39, 41, 43, 44, 45, 48, 50, 53, 54, 55, 62, 65 составила 20 000 руб. каждая, стоимость квартиры N 33 - 802 500 руб., стоимость квартиры N40 - 915 000 руб., стоимость квартиры N 42 - 689 000 руб., стоимость квартиры N 49 - 865000 руб., стоимость квартиры N 51 - 867 000 руб., стоимость квартиры N 52 - 883 664 руб., стоимость квартиры N 58 - 985 000 руб., стоимость квартиры N 59 - 835 000 руб., стоимость квартиры N 61 - 892 000 руб., стоимость квартиры N 63 - 920 000 руб.

Инспекцией проведен допрос Аракеляна А.М. (протокол допроса от 15.08.2014 N 39461), в ходе которого Аракелян А.М. пояснил, что на стадии строительства (был сделан только фундамент) объекта по адресу г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б литер В, он начал вкладывать в строительство деньги. Деньги передавал Щипачеву Н.В., документы по передаче денежных средств не оформлялись, сколько денег передал Щипачеву Н.В. - сказать не может. Строительные работы продолжались год - полтора. Часть строительных работ (в основном это были работы по отделки дома) делал сам. Отделочные материалы покупал в магазине за свои деньги. На вопросы чем руководствовались при определении продажной стоимости квартир жилого дома по адресу г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б; почему квартиры с одной площадью продавали и за 20 000 руб. и за 800 000 руб. Аракелян А.М. ответил, что ему так захотелось. На вопрос об экономической целесообразности покупки квартир у Щипачева Н.В. по адресу ул. Доваторцев, 197, Б, литер В, а затем их дальнейшую перепродажу Щипачеву Н.В., свидетель так же не смог ответить.

Налоговым органом проведен анализ сделок по продаже квартир Аракеляном А.М. ИП Щипачеву Н.В. по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б, литер В, совершенных в 2013 году, в результате которого установлено отклонение стоимости квартир применяемых налогоплательщиком Аракеляном А.М. в пределах непродолжительного периода более чем на 20%.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В соответствии с пунктом 7 статьи 38 НК РФ однородными товарами в целях Налогового кодекса РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Характеристика и качество товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки: квартиры, переданные ИП Аракеляном А.М. индивидуальному предпринимателю Щипачеву Н.В. в качестве оплаты за выполненные строительные работы по договору генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012, расположены в четырехэтажном здании литер В по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б., следовательно, имеют одинаковые конструктивные элементы, физические и технические характеристики, одного и того же производителя (застройщика), одинаковое предпродажное состояние квартир стяжка-штукатурка.

Следовательно, квартиры примерно одной и той же площади, расположенные на одном и том же этаже можно назвать идентичными квартирами, а сделки купли-продажи таких квартир - идентичными сделками. Квартиры, имеющие примерно одинаковую площадь, но расположенные на разных этажах дома, можно назвать однородными квартирами, а сделки купли-продажи данных квартир можно считать сопоставимыми сделками.

В ходе проведения проверки, налоговым органом определены минимальные значения интервала рыночных цен по идентичным (сопоставимым) сделкам, совершенных в пределах непродолжительного периода времени, между Аракеляном А.М. и Щипачевым Н.В. и установлено значительное отклонение анализируемых сделок от минимального значения интервала рыночных цен определенного в отношении сопоставимых сделок:

В отношении квартир N 30 (площадью 55.3кв.м.), N 38 (площадью (55.7 кв. м), N39 (площадью 54.5 кв. м), N41 (площадью 31.5 кв. м), N48 (площадью 55.3 кв. м), N65 (площадью 55.6 кв. м), проданных 12.08.2013 ИП Аракеляном А.М. ИП Щипачеву Н.В. по стоимости 20 000 руб. и квартиры N42 (площадью 32.1 кв. м), проданной за 689 000 руб., налоговым органом не установлено наличие идентичных (сопоставимых) сделок, совершенных предпринимателем в течение непродолжительного периода времени, т.е. налоговый орган не имеет достаточной информации, позволяющей определить рыночную стоимость вышеуказанных квартир.

Согласно пункту 2 статьи 105.6 НК РФ при отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 статьи 105.6 НК РФ, контролирующие органы вправе использовать сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Рыночная стоимость квартир N 30, N 38, N39, N41, N48, N65 была определена налоговым органом на основании данных отчета об оценке Торгово-промышленной палаты Ставропольского края от 26.08.2014 N094/01/14.

Налоговым органом установлено также, что стоимость квартир N 33, N 40, N 49, N 51, N 52, N 58, N 59, N 61, N 63, указанная в договорах купли-продажи, заключенных в 2013 году между Аракеляном А.М. и Щипачевым Н.В., соответствует рыночной стоимости данных квартир, определенной экспертами Торгово-промышленной палаты Ставропольского края.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что квартиры N 39, N 41, N 44, N 45 и N 50, полученные от ИП Аракеляна А.М. в соответствии с договорами купли-продажи недвижимого имущества от 12.08.2013 за оказанные услуги по строительству объектов недвижимости по цене 20 000 руб., в течение одной-двух недель перепроданы Щипачевым Н.В. физическим лицам по стоимости от 742 900 руб. до 1 253 000 руб., что более чем в 44 раза превышает их первоначальную стоимость, а квартира N 48 приобретенная у Аракеляна А.М. так же за 20 000 руб., перепродана проверяемым налогоплательщиком в течение двух месяцев за 1 170 000 руб., что в 69 раз больше стоимости её приобретения.

Таким образом, налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2013 году между Щипачевым Николаем Владимировичем и Аракеляном Араиком Мгеровичем совершено 16 сделок (квартиры N 30, N 35, N 38, N 39, N 41, N 42, N 43, N 44, N 45, N 48, N 50, N 53, N 54, N 55, N 62, N 65) с отклонением цены продажи недвижимости более 20% в сторону понижения от уровня рыночной цены.

В ходе рассмотрения спора судом, при первом рассмотрении, назначена судебная экспертиза определения рыночной стоимости квартир N 30, N 35, N 38, N 39, N 41, N 43, N 44, N 45, N 48, N 50, N 53, N 54, N 55, N 62, N 65 (под литером В), расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197, Б, приобретенных Щипачевым Н.В. в 2013 году по состоянию на дату приобретения.

Проведение экспертизы поручено экспертному учреждению - ООО Ставропольское краевое специализированное экспертное учреждение Судебная экспертиза "ГлавЭксперт".

С учетом произведенной оценки экспертным учреждением ООО Ставропольское краевое экспертное учреждение Судебная экспертиза "ГлавЭксперт" рыночная стоимость на момент покупки двухкомнатной квартиры N 30 определена в размере 1 575 221 руб., однокомнатной квартиры N 35 - 903 495 руб., двухкомнатной квартиры N 38 - 1 586 615 руб., двухкомнатной квартиры N 39 - 1 368 277 руб., однокомнатной квартиры N 41 - 792 194 руб., однокомнатной квартиры N 43 - 850 036 руб., однокомнатной квартиры N 44 - 829 917 руб., однокомнатной квартиры N 45 - 812 313 руб., двухкомнатной квартиры N 48 - 1 388 362 руб., однокомнатной квартиры N 50 - 821 938 руб., однокомнатной квартиры N 53 - 852 475 руб., однокомнатной квартиры N 54 - 849 930 руб., однокомнатной квартиры N 55 - 849 930 руб., однокомнатной квартиры N 62 - 858 036 руб., двухкомнатной квартиры N 65 - 1 348 189 руб.

Таким образом, результаты судебной экспертизы также показали занижение стоимости приобретения ИП Щипачевым Н.В. от ИП Аракелян А.М. квартир в 2013 году.

Принимая во внимание результаты судебной экспертизы, а также определение для целей налогообложения доходов в сделках ИП Щипачева Н.В. с ИП Аракеляном А.М. в 2013 году налоговым органом с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, суд приходит к выводу об обоснованности доводов налогового органа о получении заявителем в 2012 году налоговой выгоды от продажи физическим лицам спорных квартир по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197 б в размере 12 820 709 руб., в связи с чем, налоговым органом определены налоговые обязательства по НДФЛ за 2012 год в размере 1 666 692 руб. Кроме того, налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком суммы полученных доходов за период 2013 год в связи с применением УСН в сумме 25 531 989 руб., в связи с чем, налог по УСН за 2013 год определен в сумме 3 829 798, 35 руб. (25 531 989 руб.*15%).

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда, в том числе указал, что суд первой инстанции не оценил довод предпринимателя о том, что в ходе проведения проверок налоговым органом одна и та же сделка квалифицирована и как договор купли-продажи (в отношении индивидуального предпринимателя Аракеляна А.М.), и как оплата по договору подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012 (в отношении заявителя), не оценены фактические обстоятельства заключения спорных договоров и процесс их реализации.

Принимая во внимание указание суда кассационной инстанции, суд правомерно пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов проверки, заявителем в УФНС с дополнением к апелляционной жалобе (08.06.2015) представлено соглашение от 01.06.2013 б/н о взаимных расчетах между Аракеляном А.М. и Щипачевым Н.В., согласно которому стороны заключили договоры купли-продажи спорных квартир в счет погашения задолженности по договору генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012. Вместе с тем, акты зачета, на которые ссылался предприниматель в полученной ФНС жалобе, не представлены ни в инспекцию, ни с жалобами в вышестоящие налоговые органы.

При этом соглашение от 01.06.2013 б/н о взаимных расчетах содержит противоречивые сведения, а его условия не соответствуют условиям договора подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012.

Так, в пункте 1 соглашения указано, что по договору подряда Аракелян А.М. выполнил по поручению Щипачева Н.В. строительно- монтажные работы, при этом, в договоре подряда указано, что Щипачев Н.В. (подрядчик) оказывал строительные работы для Аракеляна А.М. (заказчика). В пункте 2 соглашения указано, что задолженность Щипачева Н.В. перед Аракеляном А.М. составляет 13 075 029 руб., в то время как по договору подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012 Аракелян А.М. (заказчик) обязуется уплатить Щипачеву Н.В. (подрядчик) за выполнение работы 13 000 000 руб.

Довод заявителя о том, что налоговым органом ни в акте, ни в решении не приведены факты получения им от Аракеляна А.М. спорных квартир в счет выполненных работ или в счет товарной операции, судом не принимается как не состоятельный.

Тот факт, что передача спорных квартир в качестве оплаты за оказанные услуги в соответствии с договором генерального подряда от 01.06.2012 N 10-п/2012 по строительству многоэтажных жилых домов по адресу: ул. Доваторцев, 197, Б осуществлялись путем заключения договоров купли-продажи между Аракеляном А.М. и Щипачевым Н.В., отражено на страницах 26, 27 акта, а также на страницах 23, 28 оспариваемого решения с подробным обоснованием позиции, которую суд оценил выше по тексту решения и признал правомерной.

Кроме того, суд обращает внимание на следующее.

Согласно решению Промышленного районного суда г. Ставрополя от 30.05.2013 по иску Аракелян А.М. к Щипачеву Н.В., за Аракеляном А.М. признано право собственности на следующие объекты недвижимости - многоэтажный жилой дом, общей площадью 1387.2 кв. м (литер В), жилой дом общей площадью 455,6 кв. м (литер Г), многоквартирный жилой дом общей площадью 1780 кв. м (литер Д). Право собственности Щипачева Н.В. на указанные объекты недвижимости прекращено.

Соглашение о зачете датировано 01.06.2013, при этом на указанную дату право собственности Щипачева Н.В., в соответствии с решением суда, было прекращено, и признано право собственности на спорные объекты за Аракеляном А.М.

Продавая квартиры Щипачеву Н.В. с августа по сентябрь 2013 года по заниженной цене, Аракелян А.М. обладал правом собственности, в связи с чем, довод о том, что именно Щипачевым Н.В. проданы Аракеляну А.М. спорные квартиры, судом признается противоречащим фактическим обстоятельствам дела.

Также суд считает необоснованным довод Щипачева Н.В. о необоснованном непринятии инспекцией расходов при определении налоговой базы УСН за 2013 год, в том числе в сумме 2 371 291 руб. и 755 362 руб., а также ссылку на то, что дефекты в документах не влекут недействительности расходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано выше, Щипачевым Н.В. в уточненной налоговой декларации по УСН с корректировкой N 1 за 2013 год отражена сумма произведенных в 2013 году расходов в размере 12 087 314 руб.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией в целях исчисления налоговой базы по УСН приняты представленные Щипачевым Н.В. на уведомление инспекции от 28.07.2014 N 49560 и требование от 28.07.2014 N 49560 документы в подтверждение расходов за 2013 год на общую сумму 8 631 194,94 руб. (5 951 000 расходы по ООО "ТСК" (ранее именуемое ООО "РТСК") + 2 680 194,94 руб. прочие расходы, в связи с чем, инспекцией установлено занижение налоговой базы по УСН на сумму необоснованно заявленных Щипачевым Н.В. расходов за 2013 год в размере 3 456 119,06 руб.

В целях подтверждения расходов за 2013 год заявителем представлены документы по взаимоотношениям с ООО "ТСК" (ранее именуемое ООО "РТСК") на общую сумму 15 348 906 руб., то есть в размере, превышающем общую сумму расходов, заявленную Щипачевым Н.В. в декларации, при этом инспекцией по ООО "ТСК" (ранее именуемое ООО "РТСК") учтены расходы в общей сумме - 5 951 000 руб.; расходы в размере 2 371 291 руб. не учтены в составе затрат, так как документы датированы до даты регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя и начала применения УСН (до 30.04.2013); расходы в размере 7 026 615 руб. не учтены инспекцией ввиду отсутствия первичных документов, подтверждающих оплату выполненных работ.

Кроме того, заявителем представлены документы, подтверждающие, по его мнению, прочие расходы на общую сумму - 3 124 723,64 руб.

Из материалов проверки следует, что инспекцией не приняты расходы на уменьшение налоговой базы по УСН на общую сумму 755 362,7 руб., из них: расходы на сумму 335 175,01 руб. по причине отсутствия первичных документов, подтверждающих оплату; на сумму 420 187,69 руб. - документы не содержат обязательных реквизитов, позволяющих установить отнесение этих расходов к предпринимательской деятельности Щипачева Н.В.; реестр документов (расходные накладные, товарные чеки, накладные, акты, акты выполненных работ) - ввиду не заполнения в них обязательных реквизитов или отсутствия подтверждения оплаты.

При этом инспекцией на основании банковской выписки от 05.02.2014 N 27948 с расчетного счета ИП Щипачева Н.В., представленной Северо-Кавказским банком ОАО "Сбербанк России", дополнительно включена в расходы оплата за товар (услуги, выполненные работы) в общей сумме 310 834 руб., в том числе по ИП Половину П.А. - 212 000 руб. по п/п от 30.05.2013 N 1, ИП Шилихину Д.В. - 21 200 руб. по п/п от 15.08.2013 N 59, ООО "СтавЗемСтрой" - 14 000 руб. по п/п от 26.12.2013 N 224, ООО "АСП" - 9 000 руб. по п/п от 29.11.2013 N 210, ООО "Компания "Тензор" - 300 руб. по п/п от 04.06.2013 N 7; ЗАО "Алико" - 25 000 руб. по п/п от 30.07.2013 N 49, оплата услуг банка за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 - 29 334 руб.

Таким образом, инспекцией доход по УСН уменьшен на расходы в размере 8 631 194,94 руб., в том числе расходы по ООО "ТСК" - 5 951 000 руб. и прочие расходы на общую сумму 2 680 194,94 руб. (3 124 723,64 - 755 362,7 + 310 834), в остальной сумме расходов налоговым органом отказано.

Принимая во внимание указанные обстоятельства в совокупности, суд признает обоснованными выводы налогового органа о том, что в ходе проверки установлено получение Щипачевым Н.В. в 2012 году налоговой выгоды от продажи физическим лицам спорных квартир, расположенных по адресу: г. Ставрополь, ул. Доваторцев, 197,Б (Литеры А и Б) по заниженной цене, неотражение в декларации дохода Щипачева Н.В. в 2012 году, полученного от Аракеляна А.М. в размере 5 000 000 руб. и неотражение в декларации дохода от реализации доли в уставном капитале и двух транспортных средств ВМW 525I и ВМW 745LI, находившихся в собственности менее 3-х лет, в связи с чем, инспекцией определены налоговые обязательства Щипачева Н.В. по НДФЛ за 2012 год в сумме 2 672 743 руб.

Кроме того, инспекцией установлено получение ИП Щипачевым Н.В. в 2013 году налоговой выгоды от Аракелян А.М. в виде занижения стоимости приобретения квартир, в связи с чем, налоговым органом доначислен УСН за 2013 год в сумме 4 343 116 руб.

В тоже время из материалов дела следует, что по результатам определения рыночной стоимости приобретенных и реализованных Щипачевым Н.В. квартир, указанных в заключении эксперта от 26.07.2016 N 80/16А, стоимость квартиры N 6 установлена экспертом в размере 742 473 руб., стоимость квартиры N 30 установлена экспертом в размере 1 575 221 руб., стоимость квартиры N 38 установлена экспертом в размере 1 586 615 руб.

Стоимость квартиры N 6 определена в рамках налоговой проверки в размере 730 000 руб., что меньше на 21 329 руб., стоимость квартиры N 30 определена в размере 1 566 538 руб., что меньше на 8 683 руб., стоимость квартиры N 38 определена в размере 1 578 371 руб., что меньше на 8 244 руб.

С целью соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика, суд считает необходимым принять за действительную рыночную стоимость цену квартир N 6, N 30, N 38, в размере, определенном налоговым органом в рамках налоговой проверки, который является меньшим значением стоимости цены квартир. В отношении остальных квартир цена приобретения и отчуждения принимается судом в размере, определенном экспертом в результате проведённой судебной экспертизы.

На основании расчета, произведенного налоговым органом, сумма налоговых обязательств Щипачева Н.В. по НДФЛ составляет 2 578 371,97 руб., сумма налоговых обязательств предпринимателя Щипачева Н.В. по УСН - 4 181 071,65 руб.

Поскольку возражений в отношении расчета налоговым органом сумм налоговых обязательств налогоплательщиком не представлено, принимая во внимание, что расчет произведен исходя из наименьшего показателя стоимости квартир, реализованных Щипачевым Н.В. в 2012 году и приобретенных от Аракелян А.М. в 2013 году, суд приходит к выводу об отсутствии нарушения прав налогоплательщика.

Таким образом, принимая во внимание решение ФНС России от 18.09.2015 N СА-3-9/3515@, которым решение межрайонной ИФНС России N 12 по Ставропольскому краю от 10.03.2015 N 14 отменено в части доначисленного за 2013 год единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в размере 20 932 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, суд признает решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 12 по Ставропольскому краю от 10.03.2015 N 14 (в редакции решения ФНС России от 18.09.2015 N СА-3-9/3515@) недействительным, несоответствующим нормам Налогового кодекса РФ в части доначисления НДФЛ в сумме 94 371,03 руб., пени по НДФЛ в сумме 15 649,08 руб., штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 18 874,21 руб., УСН в сумме 162 044,35 руб., пени по УСН в сумме 13 992,53 руб., штрафа по УСН по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 32 408,87 руб.

Доводы о несогласии с начислением штрафных санкций налогоплательщиком не заявлены, наличие недоимки по уточненным налоговым декларациям по НДФЛ за 2012 год и УСН за 2013 год заявителем не оспорено. Размер штрафных санкций судом проверен, нарушений не установлено, в связи с чем, решение налогового органа в данной части признается судом соответствующим нормам налогового законодательства.

В отношении привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, за несвоевременное представление 75 документов в размере 15 000 руб., суд признает решение налогового органа частично недействительным на основании следующего.

Исходя из буквального толкования статьи 126 НК РФ, налоговый орган в требовании о представлении документов обязан указать точное наименование и количество запрашиваемых документов, поскольку размер штрафа исчисляется из определенного, конкретного количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов.

Ответственность по статье 126 НК РФ подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если факт наличия и число не представленных им документов с достоверностью не определены налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

По смыслу статьи 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не имеется.

В рассматриваемом деле должностными лицами налогового органа факт наличия и число непредставленных налогоплательщиком документов с достоверностью не определены, следовательно, штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление документов в количестве документов в размере 15 000 руб., применены неправомерно.

Судом, с учетом представленных материалов проверки, установлено несвоевременное представление и непредставление имеющихся в наличии у заявителя в количестве 10 документов, что влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 НК РФ в размере 2 000 руб., в связи с чем, оспариваемое решение в части штрафных санкций в сумме 13 000 руб., правомерно признано недействительным.

Таким образом, апелляционный суд считает, что существенные для дела обстоятельства установлены судом первой инстанции в полном объеме, доводы апелляционной жалобы были предметом исследования, им дана надлежащая оценка.

Примененный судом порядок распределения судебных расходов соответствует правилам статьи 110 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 по делу N А63-10707/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Л.В. Афанасьева И.А. Цигельников