Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2007 г. N 19АП-3619/06

г. Воронеж

14 марта 2007 г.

Дело N А35-3167/05-С15

Резолютивная часть постановления объявлена 07 марта 2007 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2007 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Протасова А.И., Шеина А.Е.,

при ведении протокола судебного заседания Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" на решение арбитражного суда Курской области от 10.10.2006 г., принятое судьей Кузнецовой Т.В.

по заявлению государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы"

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании незаконным решения

и встречному заявлению инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску

к государственному учреждению здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы"

о взыскании налоговых санкций

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Хамитова Ш.Ш., представителя по доверенности от 26.02.2007 г.

от налогового органа: не явились, уведомлены надлежащим образом

УСТАНОВИЛ:

Государственное учреждение здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" (далее - учреждение, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Курску (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным (с учетом уточнения) решения инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Курску (в настоящее время - инспекция Федеральной налоговой службы по г. Курску) N 12-12/9 от 04.02.2005 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" (ГУЗ "БСМЭ") ИНН 4629021588 КПП 463201001" в части предложения уплатить неполностью уплаченные налог на прибыль в сумме 80567 руб. (абзац "б" п. 3.1. решения), пени за его несвоевременную уплату в сумме 17263 руб. 34 коп. (абзац "в" п. 3.1. решения), налог на добавленную стоимость в сумме 680130 руб. (абзац "б" п. 3.1. решения), пени за его несвоевременную уплату в сумме 270988 руб. 70 коп. (абзац "в" п. 3.1. решения), и в части привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в размере 20 % от неуплаченных сумм налогов, в том числе за неуплату налога на прибыль в сумме 16113 руб. (п.1.1. решения), за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 107621 руб. (п. 1.2. решения).

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Курску заявила встречное требование о взыскании с учреждения налоговых санкций в сумме 131958 руб. 60 коп.

Решением арбитражного суда Курской области от 10.10.2006 г. требования налогоплательщика и налогового органа удовлетворены частично.

Решение инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Курску N 12-12/9 от 04.02.2005 г. признано незаконным в части:

-предложения уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость в сумме 7772 руб., не полностью уплаченный налог на прибыль в сумме 28519 руб. 57 коп.;

-начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3096 руб. 64 коп., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 6110 руб. 75 коп.;

-привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1554 руб. 40 коп., за неуплату налога на прибыль в сумме 5703 руб. 91 коп.

С государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" взысканы, с учетом снижения по статьям 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые санкции в сумме 12470 руб. 02 коп., в том числе:

-10606 руб. 66 коп. - за неуплату налога на добавленную стоимость,

-1497 руб. 70 коп. - за неуплату налога на прибыль,

-25 руб. - за неуплату налога с владельцев транспортных средств,

-3 руб. 70 коп. - за неуплату транспортного налога,

-205 руб. 92 коп. - за непредставление в установленный срок в налоговый орган налоговой декларации по налогу с владельцев транспортных средств за 2001 г.,

-131 руб. 04 коп. - за непредставление в установленный срок в налоговый орган налоговой декларации по налогу с владельцев транспортных средств за 2002 г.

В остальной части в удовлетворении требований налогоплательщика и налогового органа судом отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося решения в части, касающейся налога на добавленную стоимость в сумме 672358 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 267892 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 106066 руб. 60 коп., об удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части и об отказе в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и неправильное применение судом норм материального права.

По мнению налогоплательщика, суд, руководствуясь Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, сделал ошибочный вывод о том, что от налога на добавленную стоимость освобождаются только те ритуальные услуги, перечень которых приведен в Общероссийском классификаторе услуг населению, поскольку названные Методические рекомендации не относятся к законодательству о налогах и сборах, а Налоговый кодекс Российской Федерации, в том числе его глава 21, такого ограничения не предусматривает.

Налогоплательщик считает, что относимость услуг, оказываемых при погребении, к ритуальным, должна определяться на основе критериев, установленных Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле", согласно которой погребением признаются обрядовые действия по захоронению тела (останков) человека после его смерти в соответствии с обычаями и традициями, не противоречащими санитарным и иным требованиям.

Поскольку в обычаи и традиции погребения на территории Российской Федерации входит обмывание тела усопшего, оказываемые учреждением услуги по обмыванию, обтиранию и косметической обработке трупов относятся к ритуальным услугам и, следовательно, реализация этих услуг не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 8 пункта 2 статьи 149 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Представитель налогового органа, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явился, отзыв на апелляционную жалобу не представил.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие представителя налогового органа.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Налоговый орган не заявлял ходатайства о пересмотре в полном объеме решения арбитражного суда Курской области.

Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения суда первой инстанции только в части, касающейся отказа учреждению в признании незаконным доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 672358 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 267892 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 106066 руб. 60 коп., и в части взыскания налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость в сумме 10606 руб. 66 коп.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, выслушав пояснения представителя налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует изменить.

Как следует из материалов дела, государственное учреждение здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" в соответствии со статей 143 Налогового кодекса Российской Федерации является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и представляет в налоговый орган налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость.

В течение 2001,2002, 2003, первого полугодия 2004 г.г. учреждение представляло налоговому органу налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых им исключалась из налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от оказания платных услуг по бальзамированию, санитарной и косметической обработке трупов, их обмыванию и обтиранию в связи с применением льготы по налогообложению, предусмотренной подпунктом 8 пункта 2 статьи 149 Налогового Кодекса Российской Федерации.

При проведении выездной налоговой проверки в отношении учреждения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком льготы, поскольку оказываемые им платные услуги не включены в перечень ритуальных услуг, предусмотренный Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 г. N 163 (коды 019500-019527).

Основываясь на указанном выводе, налоговый орган принял решение N 12-12/9 от 04.02.2005 г., которым налогоплательщику по основанию неправомерного использования льготы доначислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 672358 руб. (2001 г. - 142025 руб., 2002 г. - 207292 руб., 2003 г. - 250795 руб., первое полугодие 2004 г. - 72246 руб.), пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога в сумме 267892 руб., штраф за неуплату этой суммы налога в сумме 106066 руб. 60 коп.

Не согласившись с решением налогового органа, помимо прочего, в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части, суд области исходил из того, что услуги по санитарной (косметической) обработке, обмыванию и обтиранию трупов не включены в перечень ритуальных услуг, оказываемых населению, приведенный в подгруппе "Ритуальные услуги" (код 019500) Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 г. N 163, и в гарантированный перечень услуг по погребению, установленный статьей 9 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

Суду апелляционной инстанции указанный вывод суда области представляется ошибочным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 149 Налогового кодекса установлен перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения).

Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительство Российской Федерации).

При этом в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах отсутствует определение понятия "ритуальные услуги".

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Вопросы, связанные с погребением и похоронным делом, регулируются Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле", согласно статье 3 которого погребение - это обрядовые действия по захоронению тела (останков) человека после его смерти в соответствии с обычаями и традициями, не противоречащими санитарным и иным требованиям. Погребение может осуществляться путем предания тела (останков) умершего земле (захоронение в могилу, склеп), огню (кремация с последующим захоронением урны с прахом), воде (захоронение в воду в порядке, определенном нормативными правовыми актами Российской Федерации).

В соответствии с действовавшими в проверяемом периоде Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, и ОКВЭД ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 г. N 454-ст, в подгруппы 9313 ОК 004-93 "Деятельность по организации похорон и связанные с этим ритуальные услуги" и 93.03 ОК 029-2001 "Организация похорон и предоставление связанных с ними услуг" входят такие виды деятельности, как захоронение и кремация трупов людей или животных и связанные с этим услуги, такие как подготовка трупов к захоронению или кремации, предоставление услуг, связанных с захоронением или кремацией (кроме религиозных служб), аренда оборудованного помещения в салонах для прощания с покойным, бальзамирование и услуги, предоставляемые похоронными бюро, содержание могил и уход за ними и т.п.

Приложением N 1 к Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N П-1 (ОКВЭД) "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг по видам экономической деятельности", утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.01.2003 г. N 30 (в редакциях, действовавших в проверяемый период), коды 9313 и 93.03 присваиваются услугам по захоронению и кремации трупов людей и животных и связанной с этим деятельности: подготовка к захоронению или кремации, бальзамирование и услуги, предоставляемые похоронными бюро, другие услуги по подготовке к захоронению или кремации усопших и т.п.

Таким образом, на основании названных нормативных актов налогоплательщик имел основания классифицировать осуществляемую им платную деятельность по обмыванию, обтиранию и косметической обработке трупов как деятельность по подготовке трупа к захоронению, что, в свою очередь, является основанием для классификации этой деятельности как ритуальной.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику спорной суммы налога, соответствующих пеней и санкций, поскольку последний правомерно использовал льготу по налогообложению.

При этом, отсутствие спорных услуг в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 в рассматриваемой ситуации должно было быть на основании положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса расценено налоговым органом и судом первой инстанции как противоречие в законодательстве, толкуемое в пользу налогоплательщика.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что до 01.01.2003 г. статья 28 Закона Российской Федерации "О погребении и похоронном деле" предусматривала лицензирование деятельности по оказанию отдельных видов услуг по погребению, в частности, услуг по бальзамированию, санитарной и косметической обработке трупов.

Учреждение имело лицензию N Г 664217, регистрационный номер 04-01301-00 от 06.05.2000 г., выданную лицензионной палатой правительства Курской области, сроком действия до 06.05.2003 г., на оказание ритуальных услуг по бальзамированию, санитарной и косметической обработке трупов, что доказывает осуществление им именно этой деятельности.

Наличие такой лицензии в период до 01.01.2003 г. являлось условием использования льгот по налогообложению, предусмотренных статьей 149 Налогового кодекса, в случае, если льготируемая деятельность подлежала лицензированию.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о неправомерном использовании налогоплательщиком налоговой льготы сделан при неполном выяснении фактических обстоятельств дела и основан на неправильном применении норм материального права.

Сделанную в обосновании указанного вывода ссылку суда первой инстанции на статью 9 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" суд апелляционной инстанции считает ошибочной, так как указанной нормой установлен гарантированный перечень услуг по погребению, оказываемых на безвозмездной основе, т.е. социальный перечень ритуальных услуг.

В то же время, пункт 4 статьи 9 предусматривает возможность представления сверх указанного гарантированного перечня иных ритуальных услуг за дополнительную плату, что и осуществлялось учреждением.

Также ошибочна ссылка на Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, поскольку указанный подзаконный акт не входит в систему законодательства о налогах и сборах.

Апелляционная жалоба в связи с изложенным признается судом апелляционной инстанции обоснованной и подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции - изменению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы и положений статей 333.22, 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, понесенные налогоплательщиком при подаче апелляционной жалобы, подлежит взысканию с налогового органа.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" удовлетворить, решение арбитражного суда Курской области от 10.10.2006 г. по делу N А35-3167/05-С15 изменить.

Признать незаконным решение инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Курску N 12-12/9 от 04.02.2005 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" (ГУЗ "БСМЭ") ИНН 4629021588 КПП 463201001" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 672358 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 267892 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 106066 руб. 60 коп.

Отказать инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в удовлетворении встречных требований в части взыскания налоговых санкций за неуплату налога на добавленную стоимость.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в пользу государственного учреждения здравоохранения "Бюро судебно-медицинской экспертизы" 1000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

А.И. Протасов А.Е. Шеин