Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2018 г. N 14АП-10579/17

г. Вологда

05 марта 2018 г.

Дело N А05П-223/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 05 марта 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Нарьян-Марокргаз" Симаковой О.С. по доверенности от 30.01.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Добряковой Ю.Н. по доверенности от 22.12.2017 N 2.2-37/10068, Макарчук Ю.В. по доверенности от 10.01.2018 N 2.2-37/00099,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области по месту нахождения Постоянного судебного присутствия от 12 октября 2017 года по делу N А05П-223/2017 (судья Скворцов В.В.),

установил:

открытое акционерное общество "Нарьян-Марокргаз" (ОГРН 1028301647186, ИНН 8300030272; место нахождения: 166000, город Нарьян-Мар, улица Смидовича, дом 21б; далее - ОАО "Нарьян-Марокргаз", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными пунктов 2.1.6, 2.2.1, 2.1.7, 2.2.2, 2.2.3 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048302305875, ИНН 8300006417; место нахождения: 166000, город Нарьян-Мар улица Оленная, дом 25а; далее - инспекция, налоговый орган) от 08.04.2016 N 2.8-09/122 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области по месту нахождения Постоянного судебного присутствия от 12 октября 2017 года заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Инспекция не согласилась с решением суда в части признания недействительными решения ответчика о доначислении налогов по пунктам 2.1.6, 2.2.1, 2.1.7, 2.2.2 и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнения, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в этой части. В обоснование жалобы ссылается на незаконность и необоснованность решения суда, на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, на неправильное применение судом норм материального права, а также на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела. Считает, что обществом не доказана обоснованность и документальная подтвержденность спорных сумм затрат по налогу на прибыль. Также считает правомерным доначисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на стоимость сырья, переданного обществом субподрядчикам и не возвращенного последними заявителю.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано инспекцией только в части и при этом лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой ответчиком части.

Заслушав пояснения представителей общества и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы, апелляционная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 (по налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.2011 по 30.11.2014), по результатам которой составлен акт от 17.02.2016 N 2.8-09/227дсп и принято решение от 08.04.2016 N 2.8-09/122.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в общей сумме 2 744 227 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 23 130 205 руб., пени в общей сумме 7 929 748 руб. 14 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.05.2017 N 07-10/06447 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением инспекции в части оспоренных эпизодов, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в этой части.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в обжалуемой налоговым органом части в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, ОАО "Нарьян-Марокргаз" и Нарьян-Марским муниципальным унитарным предприятием объединенных котельных и тепловых сетей заключен договор подряда от 28.02.2012 N 03-КР, на основании которого общество (Подрядчик) по заданию Нарьян-Марского муниципального унитарного предприятия объединенных котельных и тепловых сетей (Заказчик) принимает на себя обязательства выполнить собственными силами мероприятия по капитальному ремонту объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства в соответствии с Перечнем объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства муниципального образования "Городской округ "Город Нарьян-Мар", в отношении которых необходимо проведение мероприятий по капитальному ремонту в 2012 году.

В соответствии с пунктом 2.3 договора Подрядчик обязуется:

* выполнить все работы своими силами и средствами в объеме, сроки и на условиях настоящего договора, в полном соответствии с утвержденной проектной документацией, техническими условиями специализированных организаций, строительными нормами и правилами. Предъявить результаты выполненных работ в полной готовности с комплектом технической документации (п.2.3.1).

* обеспечить (п. 2.3.3):

* производство работ в полном соответствии с техническим заданием, рабочими чертежами, техническими условиями, строительными нормами и правилами, условиями настоящего договора;

* высокое качество производства работ в соответствии с ПСД и действующими нормами и техническими условиями, а также контроль над качеством поставленных для производства работ материалов, подтверждаемыми сертификатами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

* поставить за свой счет на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, конструкции, комплектующие изделия, строительную технику (п.2.3.6).

* осуществлять приемку, учет, складирование, хранение в специально отведенных местах поставляемых для производства работ по настоящему договору материалов, изделий, конструкций и оборудования и использование их по назначению (п.2.3.7).

* подрядчик не вправе передавать свои права и обязанности по настоящему договору третьим лицам без письменного согласия Заказчика (п.2.3.13).

В соответствии с пунктом 3 Договора стоимость работ составляет 161 972 420 руб., в том числе НДС 18% - 24 707 657 руб. 29 коп.

Цена договора включает в себя общую стоимость всего комплекса работ, выполняемых Подрядчиком по настоящему договору, стоимость оборудования, материалов для производства работ, конструкций, разработку ПСД на основании территориальных сметных нормативов Ненецкого автономного округа (далее - НАО), утвержденных постановлением администрации НАО от 20.07.2011 N 143-П. В цену договора входит оплата установленных платежей за необходимые разрешения, согласования и ордеры.

Окончательная цена определяется по фактически выполненным работам, но не может превышать цену, установленную настоящим договором.

Во исполнение указанного муниципального контракта ОАО "Нарьян-Марокргаз" заключило с обществом с ограниченной ответственностью "СтройГарант" (далее - ООО "СтройГарант") договоры субподряда, на основании которых ООО "СтройГарант" принимает на себя обязательства выполнить собственными силами мероприятия по капитальному ремонту объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства в соответствии с Перечнем объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства муниципального образования "Городской округ "Город Нарьян-Мар", в отношении которых необходимо проведение мероприятий по капитальному ремонту в 2012 году:

* договор субподряда N 1 от 01.06.2012 с приложением 1, дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012;

* договор субподряда N 2 от 01.06.2012 с приложением 1, дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012;

* договор субподряда N 3 от 25.06.2012 с приложением 1, дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012;

* договор субподряда N 4 от 25.06.2012 с дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012;

* договор субподряда N 5 от 25.06.2012 с приложением 1, дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012;

* договор субподряда N 6 от 25.06.2012 с приложением 1, дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012;

* договор субподряда N 7 от 25.06.2012 с приложением 1, дополнительное соглашение N 1 от 17.12.2012.

В соответствии с пунктом 1.4 договоров, заключенных с ООО "СтройГарант", материально-техническое обеспечение выполнения работ возлагается на "Подрядчика", то есть на ОАО "Нарьян-Марокргаз", материалы передаются "Субподрядчику" по накладной.

В ходе налоговой проверки ответчиком установлено, что материалы для выполнения работ по капитальному ремонту объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ закупались от имени ООО "Гемма", ООО "ТехСнаб", ИП Козловского А.А. и переданы обществом в адрес ООО "СтройГарант" по накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N 10 (давальческое сырье).

Всего отпущено материалов на общую сумму 60 064 024 руб. 87 коп.

Стоимость материалов по накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N 10 включена заявителем в состав косвенных расходов по налогу на прибыль (расшифровка строки 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2012 год).

Согласно подписи в накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N 10 давальческое сырье получено генеральным директором ООО "СтройГарант" Глотовым А.В.

В ходе проверки исходя из показаний Глотова А.В. (протокол допроса от 18.10.2015 N 2.8-09/187) ответчик пришел к выводу о том, что подпись в накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N10 на получение в переработку давальческого сырья генеральным директором ООО "СтройГарант" Глотовым А.В. поставлена формально, без фактического получения указанных материалов и производства работ на объектах ОАО "Нарьян-Марокргаз".

Инспекцией выявлено, что капитальный ремонт объектов, по предъявленным обществом заказчику (Нарьян-Марскому муниципальному унитарному предприятию объединенных котельных и тепловых сетей) актам выполненных работ формы КС-2 по договору подряда от 28.02.2012 N 03-КР произведен до даты согласования МУ ПОК и ТС субподрядчика ООО "СтройГарант", акты КС-2 ОАО "Нарьян-Марокргаз" датированы и акцептованы МУ ПОК и ТС ранее дат составления актов КС-2 субподрядчиком ООО "СтройГарант" по выполненным работам, дополнительные соглашения с ООО "СтройГарант" подписаны после сдачи работ ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику МУ ПОК и ТС.

При сопоставлении актов выполненных работ (форма КС-2), предъявленных ООО "СтройГарант" с данными актов выполненных работ (форма КС-2), предъявленных заявителем в адрес МУ ПОК и ТС, налоговым органом также установлено, что все виды и объемы работ, учтенные в актах КС-2 ООО "СтройГарант" в полном объеме, перепредъявлены ОАО "Нарьян-Марокргаз" в адрес МУ ПОК и ТС, при этом из стоимости работ в КС-2 ООО "СтройГарант" исключена стоимость материалов, а в актах КС-2, предъявленных ОАО "Нарьян-Марокргаз" в адрес МУ ПОК и ТС, стоимость переработанных субподрядчиком давальческих материалов включена отдельной строкой со ссылкой на конкретные накладную, счет-фактуру.

Вместе с тем при анализе и сравнении актов выполненных работ (форма КС-2), предъявленных обществом в адрес МУ ПОК и ТС и накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N 10, налоговым органом установлено несоответствие номенклатуры и количества переработанных субподрядчиком давальческих материалов.

В связи с необходимостью определения объема израсходованных строительных материалов по накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N 10 на строительство объектов, по предъявленным заявителем заказчику (Нарьян-Марскому муниципальному унитарному предприятию объединенных котельных и тепловых сетей) актам выполненных работ формы КС-2 по договору подряда от 28.02.2012 N 03-КР, требующих специальных познаний, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ постановлением от 02.12.2015 N 2.8-09/7 назначена строительно-техническая экспертиз, с которым общество ознакомлено, согласно протоколу об ознакомлении от 02.12.2015.

Перед экспертом поставлены следующие вопросы:

1. Определить объем израсходованных строительных материалов (по указанной в постановлении номенклатуре) на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (Нарьян-Марскому муниципальному унитарному предприятию объединенных котельных и тепловых сетей) актам выполненных работ формы КС-2 по договору подряда от 28.02.2012 N 03-КР, представленным в распоряжение эксперта.

2. Соответствуют ли объем израсходованных строительных материалов (по указанной в постановлении номенклатуре) на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (Нарьян-Марскому муниципальному унитарному предприятию объединенных котельных и тепловых сетей) актам выполненных работ формы КС-2 по договору подряда от 28.02.2012 N 03-КР, представленным в распоряжение эксперта, объему израсходованных строительных материалов, указанному в накладной на отпуск материалов на сторону от 30.11.2012 N 10, представленным в распоряжение эксперта (в случае выявления несоответствия - указать наименование и объем строительных материалов, которые не израсходованы при строительстве объектов).

По результатам проведенной экспертизы инспекцией 15.01.2016 получено заключение от 25.12.2015 N 2735, на основании которого налоговым органом произведен расчет затрат, неправомерно заявленных, по мнению ответчика, обществом в составе косвенных расходов по налогу на прибыль за спорный налоговый период по документам рассматриваемого контрагента.

Так, при определении объема израсходованных строительных материалов по номенклатуре на строительство объектов по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (Нарьян-Марскому муниципальному унитарному предприятию объединенных котельных и тепловых сетей) актам выполненных работ формы КС-2 по договору подряда от 28.02.2012 N 03-КР, предоставленным в распоряжение эксперта, эксперт исходил из следующего:

* определить объем материалов, учтенных в расценке и не вынесенных отдельной позицией, не представляется возможным, так как расценки в актах выполненных работ формы КС-2 не раскрыты;

* позиции с материалом, учтенным ТСЦ, учесть при расчете объема не представляется возможным, так как в позициях отсутствует номенклатура материала, стоимость материала отличается от стоимости по накладной N 10; позиции с материалом, учтенным "Прайс листами", учесть при расчете объема не представляется возможным, так как в позициях отсутствует номенклатура материала, стоимость материала отличается от стоимости по накладной N 10.

По мнению налогового органа, на основании проведенного исследования эксперт выявил наименования и объем материалов, не израсходованных на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (Нарьян-Марскому муниципальному унитарному предприятию объединенных котельных и тепловых сетей) актам выполненных работ формы КС-2 по договору подряда от 28.02.2012 N 03-КР.

В связи с этим на основании вышеуказанного заключении эксперта налоговый орган пришел к выводу о том, что материалы общей стоимостью 10 608 601 руб. 78 коп. не израсходованы при строительстве объектов (раздел 2.1 акта проверки), что, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что в рассматриваемом случае имеет место реализации указанных материалов в адрес ООО "СтройГарант", а общество в нарушение пункта 3 статьи 38, пункта 1 статьи 143, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154, пункта 6 статьи 167, пункта 3 статьи 168 НК РФ неправомерно не исчислило и не уплатило в бюджет НДС со стоимости переданных ООО "СтройГарант" материалов (давальческое сырье), не полностью использованных ООО "СтройГарант" при производстве работ, и не возвращенных заявителю, что привело к неуплате НДС за 4-й квартал 2012 года в сумме 1 909 548 руб. 32 коп.

Также как установлено налоговым органом, муниципальным казенным учреждением "Управление городского хозяйства г. Нарьян-Мара" (Заказчик) и ОАО "Нарьян-Марокргаз" (Генподрядчик) заключен муниципальный контракт от 16.10.2012 N 000104 на выполнение работ по строительству объекта "Обеспечение земельных участков инженерной инфраструктурой в районе ул. Авиаторов в г. Нарьян-Маре".

В соответствии с пунктом 2.1 контракта Генподрядчик обязуется выполнить собственными силами или силами привлеченных организаций весь комплекс работ по строительству объекта "Обеспечение земельных участков инженерной инфраструктурой в районе ул. Авиаторов в г. Нарьян-Маре", вводу в эксплуатацию объекта, а Заказчик - принять и оплатить работы, выполненные Генподрядчиком в соответствии с требованиями контракта в пределах средств, фактически выделенных из бюджета муниципального образования "Городской округ "г. Нарьян-Мар".

Цена контракта составляет 171 522 143 руб. 10 коп., на период действия контракта цена является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения (пункты 3.2, 3.3).

Согласно пункту 3.4 Контракта, цена контракта включает стоимость всех затрат Генподрядчика, необходимых для выполнения работ по Контракту, в том числе стоимость приобретения поставки и монтажа необходимого для строительства оборудования, конструкций и материалов, поставляемого Генподрядчиком в соответствии с протоколом начальной (максимальной) цены контракта.

В соответствии пунктом 6.1 договора Генподрядчик принимает на себя обязательство обеспечить строительство упомянутого в пункте 2.1 объекта строительными материалами, изделиями и конструкциями, инженерным (технологическим) оборудованием в соответствии с номенклатурой, количеством и в порядке, указанными в Проектно-сметной документации к настоящему контракту

Генподрядчик обязуется обеспечить приемку, разгрузку и складирование прибывающих на объект материалов и оборудования, в том числе обеспечение которыми осуществляет Заказчик (пункт 6.2).

Во исполнение муниципального контракта от 16.10.2012 N 000104 на выполнение работ по строительству объекта "Обеспечение земельных участков инженерной инфраструктурой в районе ул. Авиаторов в г. Нарьян-Маре обществом заключило договоры субподряда на выполнение отдельных видов работ с контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью "Леро" (далее - ООО "Леро").

Так, обществом (Генподрядчик) и ООО "Леро" (Субподрядчик) заключен договор субподряда на выполнение работ по строительству объекта "Обеспечение земельных участков инженерной инфраструктурой в районе ул. Авиаторов в г. Нарьян-Маре" от 01.04.2013, пунктом 2.1 которого предусмотрено, что Субподрядчик обязуется выполнить собственными силами или силами привлеченных организаций выполнить комплекс работ по строительству объекта "Обеспечение земельных участков инженерной инфраструктурой в районе ул. Авиаторов в г. Нарьян-Маре" в соответствии с Приложением N 1, с высоким качеством в соответствии с проектно-сметной документацией, а Генподрядчик принять и оплатить работы, выполненные в соответствии с требованиями договора.

Цена договора составляет 19 910 830,30 руб., в том числе налоги и сборы (пункт 3.1 договора в редакции дополнительного соглашения от 30.09.2013).

В соответствии пунктом 6.1 договора Субподрядчик принимает на себя обязательство обеспечить строительство упомянутого в пункте 2.1 объекта строительными материалами, изделиями и конструкциями, инженерным (технологическим) оборудованием в соответствии с номенклатурой, количеством и в порядке, указанными в Проектно-сметной документации к настоящему договору.

По окончании работ в соответствии с договорами субподряда ООО "Леро" на основании актов о приемке выполненных работ формы КС-2, справок о стоимости работ формы КС-3 выставило в адрес ОАО "Нарьян-Марокргаз" 4 счета-фактуры на сумму 19 910 829 руб. 83 коп.

Инспекцией установлено, что все акты выполненных работ подписаны от имени ООО "Леро" генеральным директором Мозголиным Р.В.(сдал), от имени ОАО "Нарьян-Марокргаз" заместителем директора по строительству Майгора Е.Г. (КС-2 от 30.06.13, 29.07.13, 31.08.13) и генеральным директором Рудым С.В. (КС-2 от 30.09.13).

Стоимость работ в сумме 16 873 584 руб. 60 коп. включена заявителем в состав косвенных расходов по налогу на прибыль (расшифровка строки 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2013 год).

В ходе проверки ответчиком выявлено, что материалы для выполнения работ по строительству объекта "Обеспечение земельных участков инженерной инфраструктурой в районе ул. Авиаторов в г. Нарьян-Маре" закупались ОАО "Нарьян-Марокргаз" у контрагентов ООО "Печорский завод ЖБК", ИП Козловского А.А. и переданы в адрес ООО "Леро" по накладным на отпуск материалов на сторону от 30.09.2013 N 9, от 30.06.2013 N 10, от 30.06.2013 N 11, от 31.07.2012 N 12, от 31.07.2013 N13, от 31.07.2013 N 14, от 31.07.2013 N15, от 31.07.2013 N16, от 31.07.2013 N17, от 30.08.2013 N 19, от 30.08.2013 N20, от 30.08.2013 N21, от 30.08.2013 N22, от 30.08.2013 N 23, от 30.08.2013 N 24N24, от 30.09.2013 N25, от 30.09.2013 N26, от 30.09.2013 N27, от 30.09.2013 N28, от 30.09.2013 N29 (материалы, переданные в переработку субподрядчику ООО "Леро" (давальческое сырье).

Всего отпущено материалов на общую сумму 29 463 748 руб. 98 коп.

При сопоставлении актов выполненных работ (форма КС-2), предъявленных ООО "Леро" с данными актов выполненных работ (форма КС-2), предъявленных ОАО "Нарьян-Марокргаз" в адрес УГХ г. Нарьян-Мара налоговый орган установил, что все виды и объемы работ, учтенные в актах КС-2 ООО "Леро" в полном объеме перепредъявлены ОАО "Нарьян-Марокргаз" в адрес УГХ г. Нарьян-Мара, при этом из стоимости работ в КС-2 ООО "Леро" исключалась стоимость материалов, а в актах КС-2, предъявленных ОАО "Нарьян-Марокргаз" в адрес УГХ г. Нарьян-Мара стоимость переработанных субподрядчиком давальческих материалов включалась отдельной строкой со ссылкой на конкретные накладную, счет-фактуру.

Вместе с тем налоговым органом при анализе и сравнении актов выполненных работ (форма КС-2), предъявленных ОАО "Нарьян-Марокргаз" в адрес МКУ "Управление городского хозяйства г. Нарьян-Мара" и накладных на отпуск материалов на сторону (давальческое сырье, переданное в переработку ООО "Леро"), установлено несоответствие номенклатуры и количества переработанных субподрядчиком давальческих материалов.

В связи с необходимостью определения объема израсходованных строительных материалов по накладной на отпуск материалов на сторону (давальческое сырье) на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (муниципальному казенному учреждению "Управление городского хозяйства г. Нарьян-Мара") актам выполненных работ формы КС-2 по муниципальным контрактам от 18.06.2012 N 000059, от 16.10.2012 N 000104, от 11.02.2013 N 000015, требующих специальных познаний, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ постановлением от 15.12.2015 N 2.8-09/8 назначена строительно-техническая экспертиза, с которым ознакомлен заявитель (протокол об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы от 15.12.2015).

В распоряжение эксперта представлены следующие материалы (копии), касающиеся ООО "Леро": накладные на отпуск материалов на сторону (материалы, переданные в переработку субподрядчику ООО "Леро" (давальческое сырье)), требования-накладные муниципальный контракт от 18.06.2012 N 000059 на выполнение работ по строительству объекта "Газоснабжение района застройки по улице Авиаторов в г. Нарьян-Маре", акты о приемке выполненных работ КС-2, иные документы (пункт 2.2.2 акта проверки).

Перед экспертом поставлен в числе прочих вопрос в отношении ООО "Леро": соответствуют ли объем израсходованных строительных материалов на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (муниципальному казенному учреждению "Управление городского хозяйства г. Нарьян-Мара") актам выполненных работ формы КС-2 по муниципальным контрактам от 18.06.2012 N 000059, от 16.10.2012 N 000104, от 11.02.2013 N 000015, представленным в распоряжение эксперта, объему израсходованных строительных материалов, указанному в накладных на отпуск материалов на сторону от 30.09.2013 N 9, от 30.06.2013 N 10, и других (материалы, переданные в переработку субподрядчику ООО "Леро" (давальческое сырье)), представленным в распоряжение эксперта (в случае выявления несоответствия - указать наименование и объем строительных материалов, которые не израсходованы при строительстве объектов).

По результатам проведенной экспертизы инспекцией 16.02.2016 получено заключение от 08.02.2016 N 2836, на основании которого налоговым органом произведен расчет затрат, неправомерно заявленных, по мнению ответчика, обществом в составе косвенных расходов по налогу на прибыль за спорный налоговый период по документам рассматриваемого контрагента.

Так, проведя исследование по вопрос соответствия объема израсходованных строительных материалов на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчику (муниципальному казенному учреждению "Управление городского хозяйства г. Нарьян-Мара") актам выполненных работ формы КС-2 по муниципальным контрактам от 18.06.2012 N 000059, от 16.10.2012 N 000104, от 11.02.2013 N 000015, предоставленным в распоряжение эксперта, объему израсходованных строительных материалов, указанных в накладных на отпуск материалов на сторону (материалы, переданные в переработку субподрядчику ООО "Леро" (давальческое сырье)), и материалам, указанным в требованиях-накладных, эксперт выявил перечень строительных материалов, не израсходованных при строительстве объектов.

Из заключения эксперта следует, что материалы общей стоимостью 12 929 444 руб. 27 коп. (давальческое сырьё ООО "Леро") не израсходованы при строительстве объектов.

При этом указанные материалы ООС" "Леро" не возвратило, отчет об использовании им давальческих материалов в адрес ОАО "Нарьян-Марокргаз" не представило.

Таким образом, по мнению налогового органа, передача материалов в сумме 12 929 444 руб. 27 коп. в ходе проверки рассматривается как безвозмездная передача.

В ходе рассмотрения спора в суде общество представило в материалы дела развернутые акты по форме КС-2, которые содержат отдельными строками сведения о материалах, использованных на строительство объектов, по предъявленным ОАО "Нарьян-Марокргаз" заказчикам, которые могут быть получены, в том числе с использованием программного продукта "Гранд-СМЕТА".

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ предъявленные сторонами документы в своей совокупности установил следующее.

Выводы оспариваемого решения налогового органа по взаимоотношениям с ООО "СтройГарант" основанные на заключении эксперта от 25.12.2015 N 2735 о том, что материалы общей стоимостью 10 608 601 руб. 78 коп. (10145890,93 + 462710,85), не израсходованы при строительстве объектов не могут быть признаны обоснованным, поскольку эксперт при даче заключения специально оговорился, что принимал к учету только материалы, которые вынесенные отдельной позицией в представленных для проведения экспертизы актах о приемке выполненных работ по форме КС-2, а определить объем материалов, учтенных в расценке и не вынесенных отдельной позицией (в кратких актах по форме КС-2) не представляется возможным, так как расценки в актах выполненных работ формы КС-2 не раскрыты.

Выводы оспариваемого решения инспекции по взаимоотношениям с ООО "Леро", основанные на заключении эксперта от 08.02.2016 N 2836 о том, что материалы общей стоимостью 12 929 444 руб. 27 коп., не израсходованы при строительстве объектов, не могут быть признаны обоснованным, поскольку эксперт при даче заключения специально оговорился, что принимал к учету только материалы, которые вынесенные отдельной позицией в представленных для проведения экспертизы актах о приемке выполненных работ по форме КС-2, а определить объем материалов, учтенных в расценке и не вынесенных отдельной позицией (в кратких актах по форме КС-2) не представляется возможным, так как расценки в актах выполненных работ формы КС-2 не раскрыты.

Суд первой инстанции, проанализировав содержание названных экспертных заключений, пришел к обоснованному выводу о том что данный вывод эксперта сделан без учета содержащихся в самих представленных для проведения экспертизы актах по форме КС-2 ссылок на государственные элементные сметные нормативы (ГЭСН) и Федеральные единичные расценки на строительные и специальные строительные работы (ФЕР) и другие (включая ТЕР, ТСЦ, ФССЦ, а также указание на применяемые нормативные акты), на которые имеются ссылки как в кратких формах актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, так и в развернутых актах с полным перечнем используемых материалов при полном соответствии общей стоимости выполненных работ по указанным актам, которые эксперту не представлялись.

В силу разъяснений, содержащихся в абзаце пятом пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды могут принять дополнительные доказательства независимо от причин их непредставления при проведении проверки налоговому органу.

Судом установлено и подателем документально не опровергнут тот факт, что представленные заявителем в материалы дела развернутые акты по форме КС-2 содержат отдельными строками сведения о материалах, использованных на строительство рассматриваемых объектов заказчиков, которые могут быть получены в том числе с использованием программного продукта "Гранд-СМЕТА".

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, изложенное означает, что выводы, содержащие в заключениях эксперта о наличии неизрасходованных на строительство объектов по предъявленным заявителем заказчикам актам выполненных работ формы КС-2 материалов, лишь констатируют различия относительно ссылок на используемые материалы между кратким актом по форме КС-2 и развернутым актом, которым может быть получен в том числе с использованием программного продукта "Гранд-СМЕТА".

При этом доводы представителей налогового органа об отсутствии в их распоряжении указанного программного продукта "Гранд-СМЕТА", что не позволяло полноценно провести налоговую проверку, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку данный довод не может быть принят во внимание для установления в ходе судебного разбирательства действительной обязанности налогоплательщика по внесению в бюджет доначисленных сумм налога на прибыль и НДС.

Таким образом, как верно отмечено судом, вывод эксперта о том, что материалы не израсходованы при строительстве объектов, не обоснован, так как эксперт принимал к учету только материалы, вынесенные отдельной позицией.

При этом предъявленные обществом в материалы дела доказательства о возможности раскрытия объема материалов, учтенных в расценке и не вынесенных отдельной позицией в актах выполненных работ формы КС-2 как с использованием программного продукта "Гранд-СМЕТА", так и без его использования налоговым органом в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не оспорено, в связи с чем, в силу положений части 3.1 статьи 70 АПК РФ, доводы, приведенные заявителем, признаны судом доказанными.

Правом на проведение судебной строительно-технической экспертизы с учетом вновь предъявленных документов налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не воспользовался.

Между тем установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства не опровергают реальности хозяйственных операций ОАО "Нарьян-Марокргаз" и заказчиков, на объектах которых использовались строительные материалы.

Оценив доводы, приведенные в обоснование доначисления НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами, суд первой инстанции установил, что основание для начисления указанного налога послужил вывод налогового органа о безвозмездной передаче неиспользованной части материалов спорным субподрядчикам и получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неисчисления НДС со сделок по передаче таких материалов.

Суд признал, что данный вывод инспекции о безвозмездной передаче материалов сделан без учета фактических обстоятельств и положений действующего законодательства, при этом правомерно исходил из следующего.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 713 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Сделка по переработке давальческого сырья регулируется положениями главы 37 названного Кодекса.

Согласно статье 702 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.

В данном случае, как верно установлено судом, право собственности и на давальческое сырье, и на результат его переработки принадлежит собственнику давальческого сырья, а именно ОАО "Нарьян-Марокргаз".

Следовательно, право собственности на материалы, переданные налогоплательщиком по спорным накладным на отпуск материалов на сторону, не перешло от общества к ООО "СтройГарант" и к ООО "Леро" независимо от того, использованы данные материалы при производстве работ или нет.

Между тем у ООО "СтройГарант" и у ООО "Леро" не имеется законных оснований, как того требует статья 218 Гражданского кодекса Российской Федерации, для приобретения в собственность материалов, полученных по накладным на отпуск материалов на сторону.

Поскольку между заявителем и ООО "СтройГарант", ООО "Леро" не имела места передача права собственности на материалы по накладным, то и не имела места реализация товаров, работ, услуг в смысле статьи 39 НК РФ.

В свою очередь, отсутствие реализации при передаче товаров, работ, услуг исключает наличие объекта налогообложения по НДС, как это предусмотрено статьей 146 НК РФ).

Кроме того, как верно указано судом в обжалуемом решении, в тексте оспариваемого решения налогового органа имеется ссылка на установленные в ходе проверки обстоятельства, указывающие на наличие в действиях ОАО "Нарьян-Марокргаз" недобросовестности, а также о создании ОАО "Нарьян-Марокргаз" схемы формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения налогового вычета по НДС, поскольку, по мнению ответчика, реальные финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО "СтройГарант" отсутствовали, то есть налоговый орган полагает, что такой субподрядной организации, как ООО "СтройГарант" не было, все работы выполнялись сотрудниками ОАО "Нарьян-Марокргаз", значит и не могло быть факта передачи материалов для выполнения работ на объектах, а соответственно и реализации материалов ООО "СтройГарант".

При таком изложении обстоятельств проверки суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в решении инспекции имеется противоречие: с одной стороны ответчик указывает в решении, что взаимоотношений с ООО "СтройГарант" у ОАО "Нарьян-Марокргаз" не было, с другой стороны, доначисляет НДС с суммы безвозмездно переданных ООО "СтройГарант" материалов, что свидетельствует о явном несоответствии выводов налогового органа фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, как верно установил суд, налоговым органом доначисления по НДС произведены по данному эпизоду при отсутствии объекта налогообложения при явном несоответствии выводов налогового органа фактическим обстоятельствам дела, а доначисление налога на прибыль в любом случае не доказано по размеру.

В связи с этим суд правомерно удовлетворил заявленные требования предприятия, признав решение инспекции в оспариваемой части недействительным.

Несогласие инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и налоговым органом не является правовым основанием для отмены или изменения решения суда по настоящему делу.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области по месту нахождения постоянного судебного присутствия в городе Нарьян-Маре Ненецкого автономного округа от 12 октября 2017 года по делу N А05П-223/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина