Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2018 г. N 07АП-386/18

г. Томск

14 марта 2018 г.

Дело N А27-21739/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Марченко Н. В.,

судей Бородулиной И. И., Хайкиной С. Н.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Ермаковой Ю. Н.,

при участии:

от заявителя: Луниной Е. А., доверенность N 12 от 01.03.2018,

от заинтересованного лица: Астафьевой Е. А., доверенность N 21 от 05.03.2018, Муравьевой Н. А., доверенность N 1 от 09.01.2018, Филатовой В. В., доверенность N 03-20/12853 от 25.12.2017 года,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества санаторий "Томь-Усинский"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 ноября 2017 года по делу N А27-21739/2017 (судья Новожилова И. А.)

по заявлению закрытого акционерного общества санаторий "Томь-Усинский" (652845, Кемеровской области, г. Мыски, ул. Ленина, 40, ОГРН 1024201428790, ИНН 4215007469)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (652870, Кемеровская область, г. Междуреченск, ОГРН 1044214009861, ИНН 4214005003)

о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 30 в части,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество санаторий "Томь-Усинский" (далее - ЗАО санаторий "Томь-Усинский", Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2017 N 30 в части доначисления налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 616 850 рублей, пени в сумме 151 314,18 рублей, штрафа в сумме 239 376,60 рублей; налога на прибыль в сумме 385 554 рубля, пени в сумме 89 579 рублей, штрафа в сумме 136 089,20 рублей.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30.11.2017 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением, Общество в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что отсутствие надлежащим образом оформленного трудового договора и рабочего месте не свидетельствует о необоснованности включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на оплату труда Торочкиной Е.Е. Кроме того, по мнению заявителя, предоставленные денежных средств по договорам займа, подлежащие возврату займодавцу, не являются доходом и не могут быть объектом для исчисления налога на доходы физических лиц.

Заинтересованное лицо в отзыве на апелляционную жалобу просило решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал апелляционную жалобу по указанным в ней доводам; представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО санаторий "Томь-Усинский", по результатам которой вынесено решение от 30.06.2017 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в сумме 330 840 рублей, налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 460 471,20 рублей; статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 616 850 рублей.

Указанным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц в общей сумме 2 595 128 рублей, начислены пени в общей сумме 689 329,02 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 04.09.2017 N 684 апелляционная жалоба ЗАО санаторий "Томь-Усинский" удовлетворена частично, решение Инспекции отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 161 828, 82 рублей, начисления штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость (с учетом смягчающих обстоятельств) в сумме 197 785,80 рублей и пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 36 826,34 рублей; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 26 434,43 рублей, начисления штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций (с учетом смягчающих обстоятельств) в сумме 235 522,49 рублей и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 8 318,54 рублей, а также начисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (с учетом смягчающих обстоятельств) в сумме 239 376,60 рублей; в остальной части решение оставлено без изменения.

Несогласие с решением налогового органа явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводам о недоказанности расходов Общества в виде начисленной заработной платы Торочкиной Е. Е., а также формальности заключения и исполнения сделок займа денежных средств, заключенных с Карачевцевым Е. И. с целью легализации доходов, полученных от оказываемых физическим лицам услуг, образующих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа, послужил вывод налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды Торочкиной Е.Е., фактически не исполнявшей обязанности, предусмотренные трудовым договором.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Обязательным условием, при котором расходы признаются уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, является связь расходов с хозяйственной деятельностью общества.

В подтверждение обоснованности включения в состав расходов затрат на оплату труда Торочкиной Е.Е. Обществом представлены трудовой договор от 01.01.2007 N 56 с дополнениями, должностная инструкция, табель учета рабочего времени, а также налоговые, регистры по налогу на доходы физических лиц.

Согласно представленному трудовому договору от 01.01.2007 N 56 Торочкина Е.Е. принята на работу в санаторий на должность врача функциональной диагностики по совместительству, отнесена к врачебному персоналу структурного подразделения санатория, к данному работнику санатории установлена пятидневная рабочая неделя с двумя выходными днями (суббота, воскресенье), по характеристике условий труда предусмотрены нормальные условия труда на рабочем месте.

Инспекцией установлено, что Торочкина Е.Е. в трудовых отношениях с ЗАО санаторий "Томь-Усинский" состояла формально. Местом ее жительства является г. Москва.

В 2014-2015 годах Торочкина Е. Е. получала доходы в ГБУЗ города Москвы Городская клиническая больница N 1 им. Н.И. Пироговой Департамента здравоохранения города Москвы, где состояла в должности врача функциональной диагностики. Трудовой договор являлся договором по основному месту работы, с полным рабочим днем 7,8 часов, заключен на неопределенный срок.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что исполнение Торочкиной Е.Е. своих должностных обязанностей, предусмотренных должностной инструкцией врача функциональной диагностики, в ЗАО санаторий "Томь-Усинский" (проведение функциональной диагностики, определение тактики ведения оздоравливаемого, разработка плана обследования оздоравливаемого, проверка выполнения врачебных назначений средним и младшим персоналом), материалами дела не подтверждается.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о дистанционном исследовании ЭКГ путем сканирования результатов, поскольку электронный документооборот в части медицинской документации должен быть оформлен соответствующим образом и подтверждать достоверность его создания непосредственно правомочным лицом.

При взаимодействии с дистанционным работником, путем обмена электронными документами, требуется использование усиленной квалифицированной электронной подписи дистанционного работника, для определения лица, подписывающего электронно-переданную информацию (статья 312.1 Трудового кодекса РФ).

ЗАО санаторий "Томь-Усинский" представлена электронная переписка с Торочкиной Е.Е. в подтверждение выполняемых ею функций диагностики дистанционно, оформленная с нарушениями норм действующего законодательства, т.е. без использования ЭЦП.

Кроме того, переписка осуществлялась без вложения файлов при обмене документами; в представленных документах имеются противоречия в приложенных отсканированных копиях лент электрокардиограмм, о чем налоговый орган указал в обжалованном решении (стр.40, 55-56).

Обществом были представлены 26.05.2017 г. в электронном виде:

* результат-отчет ЭКГ (в виде отсканированных документов) отдыхающих в количестве 5 человек (Захаровой Л.Н., Андреева В.В., Герасимовой Н.А., Черданцевой И.А., Походынко Т.А.), на которых дата проведения ЭКГ указана 18 октября 2001 и 21 октября 2001;

* расшифровка результатов ЭКГ (Тип фойла -docx (word)- 1 лист), переписка с Торочкиной Е.Е., датированная 25.12.2015, 22.12.2015, в которой отсутствует подпись Торочкиной Е.Е.

* кардиограмма выполнена 06.02.2015, а в заключении имеется ссылка на кардиограмму от 03.02.2015,

* дата проведения кардиограммы - 02.12.2014, тогда как заключение сделано 06.02.2015, через 2 месяца.

Суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы налогового органа о том, что указанные длительные сроки подготовки заключения свидетельствуют об отсутствии необходимости в результатах диагностики Торочкиной Е.Е., поскольку заключения по результатам проведенных исследований спустя 2 месяца, являются неактуальными для пациентов с учетом деятельности, осуществляемой ЗАО санаторий "Томь-Усинский" в проверяемом периоде, в виде санаторно-курортного лечения и сроков указанного лечения.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности реальности трудовых отношений Торочкиной Е.Е. с ЗАО санаторий "Томь-Усинский", а также факта оказания Торочкиной Е. Е. услуг Обществу, связанных с деятельностью врача функциональной диагностики. При этом судом первой инстанции обоснованно установлен факт, способствовавший совершению Обществом налогового правонарушения - взаимосвязь лиц в силу родственных отношений, в связи с чем, ссылка заявителя апелляционной жалобы на отсутствие в Трудовом кодексе РФ запрета трудовых отношений в силу родственных связей является несостоятельной.

С учетом указанного, доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по данному эпизоду является законным и обоснованным.

Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 616 850 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод Инспекции о неисчислении и неудержании обществом налога с доходов полученных Карачевцевым Е.И.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Судом установлено, материалами дела подтверждено, заявителем не оспорено, что в 2014-2015 годах ЗАО санаторий "Томь-Усинский" оказывал услуги по пользованию бассейном и сауной физическим лицам, не являющимся отдыхающими.

Выручка от реализации услуг бассейна и сауны в 2014-2015 годах в кассу Общества не оприходовалась, в кассовой книге, регистрах бухгалтерского и налогового учет не отражалась, соответственно, в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль не учитывалась.

Факт занижения выручки от реализации товаров (работ, услуг) подтверждается также письмом ЗАО санаторий "Томь-Усинский" от 02.05.2017 N 22241763, в котором заявитель признал, что им в проверяемом периоде не исполнена обязанность по ведению документов бухгалтерского и налогового учета при оказании услуг бассейна и сауны.

Как следует из материалов дела, между ЗАО санаторий "Томь-Усинский" и Карачевцевым Е.И. были заключены договоры займа от 19.12.2014 на сумму 400 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; 05.02.2014 на сумму 640 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2014; 03.02.2014 на сумму 350 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2014; от 23.01.2014 на сумму 800 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2014; от 20.01.2014 на сумму 250 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2014; от 29.12.2015 на сумму 100 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2016; от 11.02.2015 на сумму 100 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; от 22.01.2015 на сумму 100 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; от 21.01.2015 на сумму 220 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; от 16.01.2015 на сумму 180 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; от 12.01.2015 на сумму 1 000 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; от 31.12.2014 на сумму 155 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015; от 25.12.2014 на сумму 300 000 рублей со сроком возврата займа и процентов до 31.12.2015.

Заемные средства внесены Обществом на расчетный счет.

Из свидетельских показаний сотрудников ЗАО санаторий "Томь-Усинский" Князевой Н.А., Власовой О.С. следует, что бассейн работал в течение года (за исключением периода детских лагерей), то есть фактически платные услуги бассейна предоставлялись 9 месяцев; оплата, поступавшая от физических лиц, отражалась в тетрадке; денежные средства (выручку от оказания услуг бассейна) получал Карачевцев Е.И.

Таким образом, материалами дела доказан факт неотражения для целей налогообложения выручки полученной от реализации услуг бассейна и сауны, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость и подлежит отнесению в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций, соответственно, полученная в связи с этой реализацией экономическая выгода в виде денежных средств, выплаченных Карачевцеву Е.И., является доходом и образует налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В связи с тем, что ЗАО санаторий "Томь-Усинский" не исчислило и не удержало сумму налога на доходы физических лиц при выплате доходов Карачевцеву Е.И., доначисление налога на доходы физических лиц является законным и обоснованным.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что доводы заявителя о том, что заемные средства были выданы за счет личных накоплений Карачевцева Е.И., не опровергают выводов Инспекции о получении Карачевцевым Е.И. от ЗАО санаторий "Томь-Усинский", признаваемого налоговым агентом, дохода в виде денежных средств от реализации услуг бассейна и сауны, подлежащего в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 Кодекса налогообложению.

Кроме того, налоговым органом с учетом анализа движения денежных средств по банковским счетам с 2014 года по 2015 год, дохода Карачевцева Е.И. от сдачи имущества в аренду, заработной платы Карачевцева Е.И., других обстоятельств, установлено, что Карачевцев Е.И. на дату предоставления займов денежной суммой в размере 4 595 000 рублей не обладал, большую часть доходов перечислял Торочкиной Е.Е.

Доказательств, опровергающих вывод налогового органа об отсутствии достаточного дохода для передачи Карачевцевым Е.Н. собственных денежных средств по договорам займа, заявителем не представлено.

Суд первой инстанции также обоснованно пришел к выводу о недоказанности экономической целесообразности получения ЗАО санаторий "Томь-Усинский" денежного займа в сумме 4 595 000 рублей, поскольку на момент заключения договоров займа признаков неплатежеспособности у Общества не имелось, возврат займов осуществлялся в короткие сроки, в полном объеме погашен в течение 6-7 месяцев, размер процентов за пользование займом равен ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, что исключает получение прибыли по указанным договорам. Использование ЗАО санаторий "Томь-Усинский" заемных средств материалами дела не подтверждено.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что договоры займа были оформленным с единственной целью обеспечить основания для внесения денежных средств Карачевцевым Е.И. в кассу Общества и последующего перечисления ЗАО санаторий "Томь-Усинский" денежных средств на свой расчетный счет, в связи с чем, доначисление налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пени и штрафа является законным и обоснованным.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен как документально не подтвержденный довод заявителя о том, что при расчете налога на доходы физических лиц Инспекцией неправильно определена сумма доходов. Расчет суммы дохода произведен налоговым органом на основании имеющихся у него документов, анализа расчета представленного налогоплательщиком. Доначислений НДФЛ ЗАО санаторий "Томь-Усинский" налоговым органом не производилось, при этом установлено неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ с руководителя Общества Карачевцева Е. И.

При изложенных обстоятельствах, с учетом совокупности представленных доказательств судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции о 30.06.2017 N 30 в части.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции и не влияют на правильность принятого решения.

Нарушений требований статьи 101 НК РФ, влекущих безусловную отмену решения налогового органа, не установлено.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы относится на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 104, 110, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 ноября 2017 года по делу N А27-21739/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу санаторий "Томь-Усинский" из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 364 от 19.12.2017.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовление полного текста постановления.

Председательствующий

Н. В. Марченко

Судьи

И. И. Бородулина С. Н. Хайкина