Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2018 г. N 20АП-861/18

г. Тула

14 марта 2018 г.

Дело N А09-12909/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06.03.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 14.03.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Новые Полимерные Технологии" (Брянская область, г. Унеча, ОГРН 1093253000081, ИНН 3253005453) - Мишакиной К.В. (доверенность от 05.09.2017), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области (Брянский район, г. Унеча, ОГРН 1043257500000, ИНН 3253000014) - Герасина А.В. (доверенность от 09.01.2018 N 7), рассмотрев в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 21.12.2017 по делу N А09-12909/2017 (судья Малюгов И.В.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Новые Полимерные Технологии" (далее по тексту - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, ответчик) от 27.06.2017 N 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить: недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы в общей сумме 2 801 977 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 280 197 рублей, бюджет субъекта Российской Федерации - 2 521 780 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы в общей сумме 718 239 рублей 95 копеек, в том числе в федеральный бюджет - 71 332 рублей 05 копеек, бюджет субъекта Российской Федерации - 646 907 рублей 90 копеек; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 140 099 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 14 010 рублей, бюджет субъекта Российской Федерации - 126 089 рублей.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 21.12.2017 (с учетом определения суда об исправлении опечатки от 21.12.2017) заявленное требование удовлетворено.

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 8 по Брянской области просит данное решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Новые Полимерные Технологии" просит решение суда оставить без изменения.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Брянской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Новые Полимерные Технологии" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2013 - 2015 годы.

Выявленные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 23.05.2017 N 27.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 27.06.2017 N 27, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплаты (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 140 099 рублей; по статье 123 НК РФ - за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 9 759 рублей.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 2 801 977 рублей, а также начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 718 239 рублей 95 копеек, за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 655 рублей 03 копеек.

Налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой на указанное решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Брянской области.

Решением управления от 28.08.2017 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением инспекции, ООО "НПТ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 2 801 977 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 718 894 рубля 98 копеек, применения штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 140 099 рублей послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций в целях получения необоснованной налоговой выгоды посредством включения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в завышенном размере расходов по арендным платежам по договорам аренды от 01.01.2013, от 01.10.2013, от 01.04.2014, от 01.10.2014, от 22.12.2014, от 01.10.2015, заключенным с взаимозависимым лицом - Залесским А.Л.

Делая такой вывод, инспекция исходила из отчета оценщика от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109 (т. 2, л. д. 1 - 202), и с учетом определенной в нем рыночной стоимости годовой арендной платы объектов оценки недвижимого имущества, расположенных по адресу: Брянская область, г. Унеча, ул. Ленина, д. 117А, установила многократное превышение цены, указанной в спорных договорах аренды, к уровню рыночных цен, в частности, по договору аренды от 01.01.2013 - в 8,8 раз; по договорам аренды от 01.04.2014, от 01.10.2014, от 22.12.2014 - в 11,3 раза; по договору аренды от 01.10.2015 - в 9,5 раза.

Рассматривая спор по существу и признавая правильной позицию общества, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "НПТ" в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли определен главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен главой 14.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Критерии отнесения лиц к взаимозависимым установлены пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ признаются организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.

Согласно письму Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении отдельных положений статьи 105.3 НК РФ" исходя из совокупности норм Налогового кодекса Российской Федерации, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами. В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок и представлению соответствующей документации при проведении ЦА ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 105.17 Кодекса проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. В случае, если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом выявлен факт совершения сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения, или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую, но при этом, по предварительной оценке, сделка относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в ЦА ФНС России, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Указанная информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, считаем необходимым устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

Согласно Обзору практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденному Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в случае, если сделки между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам осуществляется территориальными налоговыми органами в ходе выездных и камеральных налоговых проверок при условии выявления необоснованной налоговой выгоды.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не указаны способы оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержится запрет на использование методов для контроля цен, установленных в целях определения ее размера.

Таким образом, если налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет установлено, что по неконтролируемым сделкам налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, он вправе рассчитать сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими или финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует в порядке, установленной главой 14.3 НК РФ, методы, поименованные в подпунктах 1 - 5 данной статьи, или комбинации двух и более таких методов (пункты 1 и 2 статьи 105.7 НК РФ).

Судом установлено и следует из материалов дела, что в проверяемый период (2013 - 2015 годы) ООО "НПТ" осуществляло производство модифицированных, реакционно-способных привитых сополимеров.

Финансово-хозяйственную деятельность общество осуществляло в арендованных помещениях и на земельных участках, принадлежащих на праве собственности Залесскому А.Л. - руководителю ООО "НПТ".

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ Залесский А.Л. и ООО "НПТ" являются взаимозависимыми лицами.

ООО "НПТ" и ИП Залесский Александр Львович в проверяемый период заключили договоры аренды нежилого помещения: от 01.01.2013, с приложением N 1 и дополнительным соглашением, срок аренды установлен с 01.01.2013 по 30.09.2013, размер ежемесячной арендной платы (без учета коммунальных платежей) составил 300 тысяч рублей; от 01.10.2013, с приложением N 1 и дополнительным соглашением, срок аренды установлен с 01.10.2013 по 31.03.2014, размер ежемесячных платежей (без учета коммунальных платежей) составил 300 тысяч рублей; от 01.04.2014, с приложением N 1 и дополнительным соглашением, срок аренды установлен с 01.04.2014 по 30.09.2014, размер ежемесячных платежей (без учета коммунальных платежей) составил 400 тысяч рублей; от 01.10.2014, с приложением N 1 и дополнительным соглашением, срок аренды установлен с 01.10.2014 по 31.12.2014, размер ежемесячных арендных платежей (без учета коммунальных платежей) составил 500 тысяч рублей; от 22.12.2014, срок аренды установлен с 01.01.2015 по 30.09.2015, с приложением N 1 и дополнительным соглашением, размер ежемесячной арендной платы (без учета коммунальных платежей) составил 600 тысяч рублей; от 01.10.2015, срок аренды установлен с 01.10.2015 по 08.03.2016 с приложением N 1 и дополнительным соглашением, размер ежемесячной арендной платы (без учета коммунальных платежей) составил 600 тысяч рублей, по условиям которых Залесский Александр Львович (арендодатель) обязуется на установленный договором аренды срок предоставить ООО "НПТ" (арендатор) в лице генерального директора Залесского Александра Львовича, во временное пользование, за плату нежилые помещения и земельные участки, расположенные по адресу: Брянская область, г. Унеча, ул. Ленина, д. 117а, для использования в производственных целях в период: 2013 - 2014 годы - склад площадью 413,8 кв. м и навеса площадью 221 кв. м; 2015 год - склад площадью 413,8 кв. м, навес площадью 442,8 кв. м, земельные участки (категории земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: для производственных целей) площадью 1 355 кв. м и площадью 2367 кв. м (пункт 1.1 договоров).

Арендатор обязуется использовать переданные ему помещения по назначению, производить за свой счет текущий ремонт и выплачивать арендодателю платежи, предусмотренные договором (пункты 3.2 и 3.5 договоров).

Судом установлено, что налоговым органом при проведении проверки в отношении договоров аренды недвижимого имущества, заключенных между ИП Залесским А.Л. и ООО "НПТ", последовательно применялись методы определения рыночной цены, предусмотренные разделом V.1 НК РФ.

Обосновав невозможность применения данных методов к спорным сделкам ответчик воспользовался правом, предоставленным ему пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ, согласно которому в случае, если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Отсутствие информации о рыночной цене права аренды на идентичные объекты в компетентных государственных и муниципальных органах, средствах массовой информации послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении эксперта-оценщика на основании статьи 95 НК РФ.

По результатам проведенной экспертизы составлен отчет от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109, из которого следует, что в качестве объектов-аналогов для оценки экспертом использована информация по объектам недвижимости, расположенным по адресу: г. Сураж, ул. Белорусская, 150 Б, находящимся в безвозмездном пользовании у ИП Шевкуна С.В., который сдает их в аренду различным лицам - ООО "СуперНова", ООО "Милана", ИП Семенова Г.А. по различным ставкам арендных платежей. Условия договоров аренды предусматривают ремонт арендаторами арендуемых помещений за свой счет, впоследствии взаимозачет по арендной плате.

Анализ приложенных к отчету договоров аренды позволил суду первой инстанции сделать правильный вывод об их несопоставимости (неоднородности, неидентичности) со сделками по аренде недвижимости между ИП Залесским А.Л. и ООО "НПТ".

Так, понятия идентичности и однородности товаров (работ, услуг) закреплены в пунктах 6 и 7 статьи 38 НК РФ.

Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.

Из приложенных к Отчету об оценке договорам аренды, следует, что нежилые помещения предоставляются ИП Шевкуном С.В. в аренду для переработки и хранения изделий из тканевых материалов (ИП Семенова Г.А., ООО "Милана"), производства пластиковой тары (ООО "Супер-Нова").

В то время как ООО "НПТ" осуществляет производство изделий из пластмасс.

Кроме того, в отличие от ИП Шевкуна С.В., сдающего в аренду имущество, принадлежащее ему на основании договора безвозмездного пользования, ИП Залесский А.Л. сдает в аренду имущество, которое принадлежит ему на праве собственности.

Условия договоров аренды между ИП Залесским А.Л. и ООО "НПТ", в отличие от договоров, заключенных с ИП Шевкуном С.В. не содержат условий об оплате стоимости аренды путем взаимозачетов, все расчеты производятся в безналичной форме.

Из описательной части отчета (стр. 68 - 76) следует, что осмотр объектов-аналогов в г. Сураже экспертом не проводился, фотографии объектов-аналогов отсутствуют.

Запросы о предоставлении выписок из единого государственного реестра недвижимости по адресу: Сураж, ул. Белорусская, 150 б не направлялись, кадастровый (условный) номер объекта-аналога в отчете не указан, кадастровая стоимость и дата постройки объекта недвижимости не определены.

С учетом этого суд первой инстанции справедливо посчитал, что физическое состояние объектов-аналогов экспертом не оценивалось.

Однако эксперт сделал вывод о сопоставимости сравниваемых объектов недвижимости по их физическому состоянию, что исказило итоговые выводы по экспертизе.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отчет об оценке содержит недостоверные сведения об объекте-аналоге N 2 - части здания гаражей по адресу: г. Сураж, ул. Белорусская, 150 Б, переданной ИП Шевкуном С.В. в аренду ООО "СуперНова" по договору от 16.01.2013.

При этом судом первой инстанции принято во внимание, что экспертом не учтены положения Протокола о согласовании договорной цены к вышеуказанному договору аренды, согласно которым ставка арендной платы на 2013 год по 01.05.2013 устанавливается в размере 60 рублей за кв. м в месяц и составляет 12 тысяч рублей за 200 кв. м площади в месяц.

Ставка арендной платы с 01.05.2013 устанавливается в размере 77 рублей за кв. м и составляет 21 021 рубль за 273 кв. м площади в месяц.

В результате допущенной ошибки при оценке условий аналогичной сделки годовая ставка арендной платы в отчете определена с погрешностью - 72 168 рублей.

Также неверно указана дата предложения (01.01.2013) вместо 16.01.2013.

Аналогичные нарушения имели место при выборе объектов-аналогов по земельным участкам.

Экспертом при выборе объектов-аналогов, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, также не учтено, что для производства по пожарной безопасности необходимо два отдельно стоящих здания, используемых в комплексе, так как основное сырье, используемое в производстве - полиэтилен, который при контакте с огнем возгорается.

Согласно статье 18 Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент пожарной безопасности" зоны, расположенные в помещениях, в которых обращаются твердые горючие вещества в количестве, при котором удельная пожарная нагрузка составляет не менее 1 мегаджоуля на квадратный метр, являются пожароопасными, класс П-IIа.

Согласно технического заключения ГКУ "Брянский пожарно-спасательный центр" производственный цех относится к категории помещений В по СП 12.13130.2009. Удельная пожарная нагрузка на участке не должна превышать 1-180 МДж/м2, а это значит максимальное количество пожарной нагрузки 25 кг, поэтому сырье завозится в цех малыми партиями, а готовая продукция возвращается в склад.

Согласно техническим условиям сырье и готовая продукция должны храниться в крытых складских помещениях на поддонах, отстающих от пола не менее 5 см.

Также необходимо наличие подъездных путей для автомобилей и передвижения автопогрузчика.

Как верно констатировал суд первой инстанции, все объекты, оцениваемые в качестве аналогов по адресу г. Сураж, ул. Белорусская 150 Б не сопоставимы с оцениваемыми по физическим характеристикам (нарушение п. 22б ФСО N 7), поскольку объекты-аналоги являются встроенными помещениями, без выделенного в натуре земельного участка и каких либо известных оценщику данных об участках, относимых к указанным объектам, а объекты оценки - это отдельно стоящие здания, либо часть здания, расположенные на обособленных земельных участках с известными физическими характеристиками.

Исследование рыночной стоимости склада общей площадью 413,8 кв. м, навеса общей площадью 442,8 кв. м. по состоянию на 01.01.2014 и 01.01.2015 экспертом не проводилось.

Также судом первой инстанции справедливо отмечено, что расчет рыночной цены произведен исходя из годовых темпов роста цен объектов недвижимости, что не является, по сути, ни сравнительным, ни доходным подходом, которые применены оценщиком при определении рыночной цены за 2013 год.

Обоснование для применения данного метода определения рыночной цены в отчете не содержится.

На странице 127 отчета расчеты стоимости зданий по состоянию на 01.01.2014 и на 01.01.2015 с индексацией ранее полученной стоимости объектов оценки по состоянию на 01.01.2013 с помощью экспертных оценок ожидаемого среднегодового роста арендных ставок в Российской Федерации, как справедливо заключил суд первой инстанции, выполнены неправильно и ошибочно, данный источник информации и указанная тенденция может быть использована только в качестве одной из корректировок (например, на дату продажи) при расчете стоимости объекта оценки и только к ценам объектов-аналогов (нарушение пункта 22 ФСО N 7).

Суд первой инстанции также обоснованно посчитал, что экспертом при производстве экспертизы и налоговым органом при вынесении оспариваемого решения нарушены положения пункта 6 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 7 Обзора практики Верховного Суда от 16.02.2017, отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 Кодекса, только в установленных в данном разделе случаях. При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который, действительно, мог быть получен налогоплательщиком.

Используемое в оценочной деятельности понятие рыночной стоимости определено статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) как наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Таким образом, понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, как верно указал суд первой инстанции, имеет вероятностный характер.

Оценочное исследование, проведенное ООО ОК "ВарМи" в рамках проверки, имеет вероятностный характер и не учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.

Поскольку в отчете от 04.05.2017 отсутствуют сведения об условиях фактически совершенных независимыми контрагентами сопоставимых сделок, то,как обоснованно посчитал суд первой инстанции, установленная отчетом цена достоверно не опровергает доводы общества о выгодности сделки по аренде недвижимости.

В пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", указано, что в силу статьи 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации или в судебном порядке не установлено иное.

Из отчета от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109 следует, что оценка произведена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", Федеральными стандартами.

Итоговым документом, составленным по результатам определения стоимости объекта оценки независимо от вида определенной стоимости, согласно статье 11 Закона N 135-ФЗ является отчет об оценке объекта оценки. Отчет не должен допускать неоднозначное толкование или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются: дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также иные сведения, необходимые для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете.

Согласно представленному обществом в материалы дела экспертному заключению от 18.09.2017 N Н-57/17-1-1 (отрицательное) по результатам рецензирования отчета об оценке от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109 рецензентом сделаны следующие выводы: результаты расчетов не соответствуют принципам объективности, всесторонности и полноты исследования, предусмотренных законодательством, регламентирующим оценочную деятельность, так как выполнены не в полном объеме (на всех стадиях исследования), либо выполнены ошибочно, научно и методически не обоснованы, содержат логические противоречия и выводы, не обоснованные исследовательской частью отчета об оценке; выявлены многочисленные, в том числе грубые нарушения законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности.

Совокупность выявленных нарушений, допущенных при составлении отчета об оценке, свидетельствует о том, что исследования, изложенные в нем, не являются обоснованными и достоверными и не могут быть использованы для указанных в отчете целей; оценщик в нарушение требований законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности неправильно определил объект оценки и цель оценки.

Большая часть расчетов стоимости сделана без какого-либо обоснования, а выполненные расчеты сделаны на низком профессиональном уровне с грубыми методологическими и арифметическими ошибками.

Указанные результаты расчетов могут вводить в заблуждение и допускать их неоднозначное толкование, что не позволяет признать результаты, полученные в рамках оценки, достоверными и обоснованными; отчет от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109 выполнен на низком профессиональном уровне с грубыми нормативно-правовыми и методологическими и, как следствие, арифметическими ошибками, которые привели к полному искажению полученных при оценке результатов, которые не могут быть признаны достоверными и обоснованными; отчет от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109 является необоснованным, противоречивым и не соответствующим по своему содержанию и форме требованиям действующего законодательства; отчет от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109 не может быть признан документом, содержащим сведения доказательственного значения.

Судом также установлено, что ООО "НПТ" обратилось в Общероссийскую общественную организацию "Российское общество оценщиков" с жалобой (исх. N 295 от 17.11.2017) на деятельность члена НП СРО "Российское общество оценщиков" оценщика Максименко Артема Викторовича, рег. N 007384 (составил отчет от 04.05.2017 N 17-АП-6443-04-1109), в которой попросило высказать профессиональное суждение о качестве отчета об оценке, его соответствии требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", федеральным стандартам оценки, стандартам и правилам оценочной деятельности саморегулируемой организации, а также о соблюдении Оценщиком правил деловой и профессиональной этики.

Письмом исх. N 6499/317-КО от 28.11.2017 (дело от 23.11.2017 N 08040/417) Общероссийская общественная организация "Российское общество оценщиков" направила в адрес ООО "НПТ" акт внеплановой проверки N 1-789, составленный по итогам проверки, проводимой на основании поступившей жалобы от 17.11.2017 N 295, из которого следует, что в ходе проверки подтвердились факты, указанные в жалобе: в отчете указан не существующий объект оценки "Рыночная стоимость годовой арендной платы объектов недвижимого имущества". Объектом оценки не может быть вид стоимости, нарушена статья 5 Закона N 135; в отчете в задании на оценку указана некорректная цель оценки. Целью оценки является определение стоимости объекта оценки, вид которой определяется в задании на оценку с учетом предполагаемого использования результата оценки, нарушен пункт 3 ФСО N 2; оценщик при расчете стоимости объектов оценки дважды учел стоимость земельного участка под объектами недвижимости, нарушены пункт 6 ФСО N 7, пункт 5 ФСО N 3; при применении доходного подхода к оценке оценщик не обосновал примененный им метод "добавочной продуктивности", нарушен пункт 25 ФСО N 7; в сравнительном подходе оценщиком допущены следующие нарушения: объекты аналоги носят не рыночный характер, источники информации по данным аналогам не проверяемы, отсутствует информация по условиям сделки с указанными объектами-аналогами, объекты аналоги не сопоставимы с оцениваемыми объектами по физическим характеристикам, так как являются встроенными помещениями; некорректно введена корректировка на дату продажи/аренды, использованные аналоги имеют дату размещения информации после даты оценки; расчет стоимости зданий по состоянию на разные даты неверно произведен с помощью индексации; ошибочно введена корректировка на площадь в размере 0,89, нарушены пункты 5, 8 и 11 ФСО N 3 и пункт 22 ФСО N 22; отчет выполнен небрежно с большим количеством технических ошибок в тексте и расчетных таблицах, нарушен пункт 5 ФСО N 3.

Утверждение налогового органа о том, что экспертом-оценщиком ООО ОК "ВарМи" для сопоставления данных об объектах (склад, навес), находящихся на территории г. Унеча, отобраны объекты, которые по ряду характеристик достаточно близки к оцениваемым объектам (но не аналогичны им) и находятся в одной экономической зоне (расстояние между г. Унеча и г. Сураж около 30 км) признается судом апелляционной инстанции несостоятельным ввиду следующего.

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 29.07.2014 N 1398-р "Об утверждении перечня моногородов" Город Сураж включен в категорию "Монопрофильные муниципальные образования Российской Федерации (моногорода), в которых имеются риски ухудшения социально-экономического положения".

Доказательством того, что в Унече экономическое положение лучше, чем в Сураже, является установление Законом Брянской области от 02.11.2012 N 73-3 "О применении индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения на территории Брянской области" для Унечского района повышающего коэффициента, равного 1,1. Для Суражского района Законом установлен коэффициент 1,0.

Довод налогового органа о том, что заключение договоров аренды с высокими ставками не было обусловлено разумными экономическими или иными причинами, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Согласно правовой позиции, выраженной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 26.02.2008 N 11542/07, участие в сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

Налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому необходимость заключения обществом договора с Залесским А.Л. не подлежала оценке инспекцией с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В постановлении N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей ИП Залесский А.Л. осуществляет 23 вида экономической деятельности.

Как отражено представителем общества в отзыве на апелляционную жалобу и не опровергнуто инспекцией, в 2013 - 2015 годах предприниматель получал доход от сдачи в аренду площадей арендаторам ООО "НПТ" и ООО "Аптека-хит", от предоставления ритуальных услуг и розничной торговли.

Из решения инспекции следует, что в 2013 году Залесский А.Л. перечислил ООО "НПТ" 1 000 000 рублей по договору займа от 07.10.2013, в то время как получил арендные платежи только 25.10.2013.

Таким образом, у Залесского А.Л. имелась объективная возможность предоставлять займы ООО "НПТ" за счет иных источников доходов, а не только за счет выплат ООО "НПТ" по договорам аренды.

За проверяемый период ООО "НПТ" перечислило ИП Залесскому А.Л. 15 600 000 рублей за аренду.

В свою очередь, ИП Залесский А.Л. отдал в долг ООО "НПТ" только 8 480 000 рублей.

Необходимость в привлечении займов от ИП Залесского А.Л., а также учредителя Орлова В.М., как пояснено представителем общества в отзыве на апелляционную жалобу вызвана тем, что поскольку предприятие развивающееся, выручка постоянно растет с 26 135 521 рубля в 2013 году до 76 216 943 рублей в 2015 году, требуется постоянно обеспечивать запас сырья для бесперебойной работы.

В производстве используется сырье из Саудовской Аравии и Кореи, которое не всегда можно быстро приобрести, поэтому из-за увеличения объема реализации остатки сырья на складе увеличились с 5 342,2 тысяч рублей на 01.01.2013 до 15 378,2 тысяч рублей на 31.12.2015.

Как пояснено в ходе судебного заседания в суде первой инстанции 02.11.2017 генеральным директором ООО "НПТ" Залесским А.Л., у предприятия отсутствуют основные средства, которые можно передать в залог банку для получения кредита, поэтому учредителем принято решение об использовании займов от учредителя и генерального директора.

В ходе проверки налоговым органом не установлено фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по договорам займа между Залесским А.Л. и ООО "НПТ" в 2013 - 2015 годов.

Действительность договоров займа не опровергнута, деловая цель при их заключении подтверждена, проценты по договорам займа в полном объеме включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.

ИП Залесский А.Л., применяя УСН в форме 6 % с доходов, оплачивал в бюджет единый налог, исчисляемый с получаемых им доходов в виде арендной платы. Нарушений относительно завышения налоговой базы по УСН налоговым органом не установлено.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с точки зрения относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отчет от 04.05.2017 N 14-АП-6443-04-1109, выполненный оценщиком ООО ОК "ВарМи", не может являться надлежащим доказательством по делу, а следовательно, налоговым органом не доказана нерыночность цен применительно к установленной в спорных договорах аренды арендной платы.

Иных достоверных доказательств получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в связи с совершением сделок по аренде недвижимого имущества между взаимозависимыми лицами в материалы дела инспекцией суду не представлено.

С учетом изложенного судом первой инстанции обоснованно удовлетворено заявленное обществом требование.

Доводы апелляционной жалобы являлись обоснованием позиции Межрайонной ИФНС России N 8 по Брянской области по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку, в связи с чем основания для ее удовлетворения у судебной коллегии не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 21.12.2017 по делу N А09-12909/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Еремичева

Судьи

В.Н. Стаханова Е.Н. Тимашкова