Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2018 г. N 12АП-1524/18

г. Саратов

16 марта 2018 г.

Дело N А12-31198/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 марта 2018 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Землянниковой В.В., Комнатной Ю.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щербаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29 декабря 2017 года по делу N А12-31198/2017 (судья И.В. Селезнев)

по заявлению индивидуального предпринимателя Сударева Юрия Владимировича (ИНН 344500847205, ОГРНИП 312346021300021)

о признании недействительным ненормативного акта Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Волгоградской области (ИНН 3446858585, ОГРН 1043400495500)

с участием третьего лица - инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Волгограда (ИНН 3444118585, ОГРН 1043400395631),

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Волгоградской области - Щетинин А.В. по доверенности от 02.03.2018 N 44, Гамидов Р.Э. по доверенности от 09.01.2018 N28, Цицилина Е.О. по доверенности от 09.01.2018 N12,

индивидуального предпринимателя Сударева Юрия Владимировича - Сигарев В.В. по доверенности от 01.03.2018, Богданович Е.А. по доверенности от 15.02.2016 N 34АА1480065

Иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного заседания извещены в порядке статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Сударев Юрий Владимирович (далее- ИП Сударев Ю.В, заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Волгоградской области (далее- межрайонная ИФНС России N 10 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) N 13-10/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого налогоплательщик привлечён к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого по УСН в виде штрафа в размере 20 590 руб., за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 791 899 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 255 425 руб., а также предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 1 457 004 руб. и по земельному налогу в виде штрафа в размере 100 руб.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по УСН за 2013 год в размере 1 029 494 руб., по НДФЛ в размере 39 594 929 руб., по НДС в размере 62 771 473 руб. и по земельному налогу в размере 992 406,40 руб., а также пени по данным налогам в общей сумме 28 193 340 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 29 декабря 2017 года заявление ИП Сударева Ю.В. удовлетворено в части.

Решением суд признал недействительным решение межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской области N 13-10/7 от 31.03.2017 в части привлечения ИП Сударева Ю.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за не уплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощённой системы налогообложения в виде штрафа в размере 20590 руб., за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 791899 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1255425 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 1457004 руб., в части предложения уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощённой системы налогообложения в размере 1029494 руб., соответствующие пени по данному налогу в размере 318662,73 руб., недоимку по НДФЛ в размере 39594929 руб., соответствующие пени по данному налогу в размере 9696369,72 руб., недоимку по НДС в размере 62771473 руб., соответствующие пени по данному налогу в размере 18178308 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд обязал межрайонную ИФНС России N 10 по Волгоградской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Сударева Ю. В. путём уменьшения размера налоговых обязательств.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требования в оспариваемой части по основаниям изложенным в жалобе.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ИП Сударева Ю.В. по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, в ходе которой было установлено следующее.

В 2009-2011 годах Сударев Ю.В. до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя приобрёл 34 объекта недвижимости нежилого, торгового и производственного назначения, а также четыре земельных участка под объектами торговли.

Указанные объекты были переданы налогоплательщиком по договорам доверительного управления ООО "Кристалине", которое от своего имени, но в интересах учредителя управления (Сударева Ю.В.) заключало договоры аренды недвижимого имущества с ООО "Радеж". При этом выгодоприобретателем по договорам доверительного управления являлся учредитель доверительного управления - Сударев Ю.В.

В 2012 году Сударев Ю.В. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (Глава крестьянского (фермерского) хозяйства), и с 31.07.2012 в соответствии со статьёй 346.12 НК РФ начал применять упрощённую систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Помимо основных видов деятельности, связанных с сельскохозяйственным производством, налогоплательщик при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя заявил дополнительный вид деятельности - "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом" (ОКВЭД 68.20.2).

Как было установлено в ходе налоговой проверки и подтверждено материалами дела, в 2013-2014 годах в договорах аренды имущества между ООО "Кристалине" (арендодатель) и ООО "Радеж" (арендатор) арендодатель на основании дополнительных соглашений менялся на Сударева Ю.В., который в связи с этим мог выступать в качестве поручителя перед банками по кредитным договорам ООО "Радеж".

При выплате налогоплательщику арендных платежей ООО "Радеж", выступая в качестве налогового агента, удерживал и перечислял в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Пологая, что в указанных сделках Сударев Ю.В. выступает в качестве физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, суммы полученных доходов от сдачи имущества в аренду не включались в налоговую базу по УСН. Расходы, понесённые при осуществлении данной деятельности, налогоплательщиком не учитывались.

По истечении трёх лет с даты приобретения объектов недвижимости, налогоплательщик реализовал их арендатору (ООО "Радеж").

Суммы, полученные от покупателя недвижимости, не включались в налоговую базу по УСН, так как налогоплательщик считал, что реализация данных объектов не связана с предпринимательской деятельностью. Расходы на содержание и эксплуатацию реализованных объектов недвижимости, налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности так же не учитывались.

Кроме того, руководствуясь подпунктом 17.1 пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налогоплательщик сумму, полученную от покупателя недвижимости, не включил в доход, облагаемый по НДФЛ.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришёл к выводу, что доход, полученный от аренды недвижимого имущества и от его последующей продажи, является доходом ИП Сударева Ю.В., полученным от предпринимательской деятельности, а не доходом физического лица. Следовательно, как посчитал налоговый орган, налогоплательщик должен был определить размер подлежащего уплате в бюджет единого налога по УСН, НДФЛ и налога на добавленную стоимость (НДС) с учётом суммы полученного дохода от аренды спорных нежилых помещений, а так же суммы дохода от их от реализации.

Кроме того, установленные налоговым органом обстоятельства послужили основанием для вывода о наличии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате земельного налога в отношении земельных участков, расположенных под торговыми объектами с представлением в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций.

Установив, что доходы Сударева Ю.В. от осуществления предпринимательской деятельности (аренда имущества и его продажа) в октябре 2013 года превысили ограничение, предусмотренное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (60 млн. руб.), налоговый орган произвёл доначисление единого налога по УСН за 9 месяцев 2013 года, а расчёт налогов по общему режиму налогообложения с начислением НДФЛ и НДС - с октября 2013 года по 31.12.2014. При определении налоговой базы по УСН и НДФЛ налоговый орган учёл расходы, учтённые налогоплательщиком в книгах учёта доходов и расходов по деятельности налогоплательщика, как главы крестьянского (фермерского) хозяйства, расходы, связанные с приобретением спорных объектов, арендных платежей за землю, уплаченные налоги (налог на имущество, земельный налог).

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 20.12.2016 N 13-10/33, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской 31.03.2017 вынесено решение N 13-10/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого налогоплательщик привлечён к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого по УСН в виде штрафа в размере 20590 руб., за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 791899 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1255425 руб., а также предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 1457004 руб. и по земельному налогу в виде штрафа в размере 100 руб.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по УСН за 2013 год в размере 1029494 руб., по НДФЛ в размере 39594929 руб., по НДС в размере 62771473 руб. и по земельному налогу в размере 992406,40 руб., а так же пени по данным налогам в общей сумме 28193340 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, ИП Сударев Ю.В. в порядке статьи 101.2 НК РФ обратился в УФНС России по Волгоградской области с апелляционной жалобой и просил его отменить.

Решением вышестоящего налогового органа от 17.07.2017 N 728 решение межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской от 31.03.2017 N 13-10/7 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Эти обстоятельства послужили поводом к обращению налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании решения межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской области недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции указал, что при вынесении решения от 31.03.2017 N 13-10/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика по УСН, НДФЛ и НДС налоговым органом допущены нарушения, которые являются основанием для признания оспариваемого решения в данной части недействительным.

Судебная коллегия не может согласиться с указанным выводом в силу следующего.

В обоснование вывода о правомерности заявленных требований суд первой инстанции указал на необходимость применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этом судом первой инстанции оставлено без внимания, что заявитель не опроверг размер налоговых обязательств, определенный инспекцией, и не представил альтернативных расчетов ни в ходе рассмотрения возражений и материалов проверки, ни на стадии апелляционного обжалования, ни в ходе судебного разбирательства.

На наличие каких-либо документов, подтверждающих понесенные им затраты, которые не были учтены в ходе проверки, также не указал.

Таким образом, суд, признавая недействительным решение налогового органа, пришел к выводам не соответствующим материалам дела и противоречащим нормам материального права.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом применение расчетного метода обязательно для налогового органа в случаях, когда по результатам проверки не представляется возможным определить действительный размер налоговых обязательств проверяемого лица в силу недостатков оформления имеющихся у него первичных учетных документов или при их отсутствии, но при неоспоримости самого факта осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и сопутствующих ей хозяйственных операций (правовые позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).

Судебная коллегия приходит к выводу, что оснований для применения расчетного метода в настоящем случае у налогового органа не имелось.

Инспекция располагала всеми документами, позволившими определить действительный размер налоговых обязательств проверяемого лица.

При этом от исследования факта представления налогоплательщиком всех необходимых документов, подтверждающих понесенные им затраты, которые были учтены в ходе проверки, суд первой инстанции уклонился, сославшись на явно противоречащий приводимым в настоящей жалобе доводам и материалам дела вывод о частичном представлении налогоплательщиком в рамках проведения выездной налоговой проверки документов бухгалтерского и налогового учёта.

Инспекцией в адрес Сударева Ю.В. было выставлено 6 требований о предоставлении документов и информации с целью получения всего объема документов, необходимых для исчисления налоговых обязательств. В соответствии с выставленными требованиями предпринимателем представлены имеющиеся документы и информация.

В частности, в рамках контрольных мероприятий в адрес налогоплательщика направлено письмо от 22.07.2016 N 13-25/017499 с предложением представить информацию за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (в разбивке по годам) о произведенных и документально подтвержденных расходах, связанных с реализацией недвижимого имущества, предоставления в аренду собственного недвижимого имущества, осуществления деятельности в качестве главы КФХ, иные осуществленные расходы. По всем заявленным расходам предложено представить подтверждающие документы (том 38 л.д. 117).

В ответ на данное письмо налогового органа Сударевым Ю.В. представлен ответ от 15.08.2016 (том 38 л.д. 119), в котором сообщено, что информация о произведенных расходах предоставлялась ранее по требованиям N 15-19/1/7642 от 29.12.2015 (том 41 л.д. 19-24) и N 13-25/3953 от 18.07.2016 (том 41 л.д. 7). Иных документов не представлено.

Из протокола допроса Сударева Ю.В. от 29.09.2016 N 13-10/751 усматривается, что на запрос о представлении документов, подтверждающие произведенные в 2012-2014 г. расходы, связанные с приобретением и реализацией недвижимого имущества, а также предоставлением его в аренду, находящегося в доверительном управлении были представлены запрашиваемые документы и дополнительных документов нет, поскольку все представлены ранее.

При этом в соответствии с требованиями налогового органа N 15-19/1/7642 от 29.12.2015 и N 13-25/23953 от 18.07.2016 налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие произведенные затраты на покупку недвижимости (договоры, акты приемки-передачи, платежные поручения, выписки из лицевых счетов), а также первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, указанные в книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данные расходы налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ учтены при определении налоговой базы для расчета соответствующей суммы налога подлежащего уплате в бюджет (без соответствующих выделенных сумм НДС).

В ходе проверки проведен анализ документов, представленных в подтверждение Книг учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сверены показатели сумм доходов и расходов с показателями перечислений денежных средств на расчетные и лицевые счета, открытые налогоплательщиком в АО ЮниКредит Банк, а также документами и информацией, представленными контрагентами при истребовании в соответствии со ст. 93.1 НК РФ и самим проверяемым лицом. Кроме того, проведен анализ расходных операций по лицевым счетам Сударева Ю.В., по результатам которого выявлены и учтены расходы, связанные с предпринимательской деятельностью налогоплательщика (уплата имущественных налогов, аренда земельных участков, оплата за содержание и ремонт зданий).

Суммы фактически полученных и документально подтвержденных доходов и произведенных расходов (профессиональных вычетов) по данным выездной налоговой проверки, подлежащих отражению в налоговом учете проверяемого лица при определении размера налоговых обязательств по НДФЛ отражены на стр. 60-68 решения инспекции от 31.03.2017 N 13-10/7 (том 2 л.д. 1-116).

ИП Сударев Ю.В., не согласившись с доначисленными суммами налогов, предоставил письменные возражения на Акт N 13-10/33 от 20.12.2016. одновременно с которыми были представлены дополнительные документы, также учтенные инспекцией при определении налогооблагаемой базы.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в ответ на требование N 13-25/1/718 от 10.02.2017 (том 5 л.д. 78-81) Сударевым Ю.В. сопроводительным письмом N б/н от 27.02.2017 (том 5 л.д. 82-83) налогоплательщик сообщил, что расходы заявлены в процессе проверки, при написании возражения на полученный Акт проверки".

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных материалов мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика, приложенных к ним документов установлено, что сумма дополнительно заявленных затрат Сударева Ю.В. подлежит включению в состав расходов, уменьшающих полученные доходы по НДФЛ за 2013 г. в сумме 58 642 руб. и за 2014 г. в сумме 19 653 422 руб. (по всем представленным документам), по основаниям, описанным на стр. 96-104 решения инспекции от 31.03.2017 N 13-10/7 (том 2 л.д. 96-104). В частности, включены затраты по страхованию реализуемого имущества, процентов по займам, направленным на приобретение имущества, сборы за проведение государственной экологической экспертизы проектной документации, приобретение строительных материалов и оборудования.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки произведен расчет налоговых обязательств Сударева Ю.В. по НДФЛ за 2013 и 2014 годы, подлежащих уплате с учетом дополнительно предоставленных документов, подтверждающих произведенные расходы. Расчет приведен в таблицах N 31, 32 (стр. 103-104) решения инспекции от 31.03.2017 N 13-10/7 (том 2 л.д. 103-104).

Налоговый орган произвел все расчеты налоговых обязательств проверяемого лица (УСН, НДФЛ, НДС), исходя из имеющихся документов, касающихся осуществляемой Сударевым Ю.В. предпринимательской деятельности, в том числе купли-продажи и предоставлению в аренду собственного недвижимого имущества, а именно договоров купли-продажи, аренды нежилых помещений, актов приемки-передачи недвижимого имущества, свидетельств о праве собственности, выписок по операциям из лицевых и расчетных счетов Сударева Ю.В., книг учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, платежных поручений, актов сверок, распоряжений на осуществления платежей, договоров займов, договоров на выполнение работ, договоров поставок, документов, представленных в соответствии со ст. 93.1 НК РФ контрагентами Сударева Ю.В., в том числе с которыми он взаимодействовал в качестве физического лица.

В ходе проверки признано неправомерным отнесение на расходы выплаченных Сударевым Ю.В. процентов по договорам денежного займа, заключенных с ООО "Радеж" (стр. 109-110 решения инспекции от 31.03.2017 N 13-10/7 - том 2 л.д. 109-110), при этом каких-либо возражений по данному вопросу у налогоплательщика не возникло, какая-либо оценка данному обстоятельству судом первой инстанции не дана.

Таким образом, материалами настоящего дела подтверждается, что представленные в налоговый орган документы в подтверждение произведенных расходов, были учтены им для целей налогообложения при исчислении налогов. Иных документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в инспекцию представлено не было.

Суд первой инстанции, ссылаясь на отсутствие документального учета деятельности и наличии затрат на содержание имущества, не конкретизирует, по каким хозяйственным операциям были произведены Сударевым Ю.В. затраты, и которые не учтены налоговым органом при определении его налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах вывод суда о незаконности принятого налоговым органом решения является неверным.

Сделанные судом выводы не соответствуют материалам дела, в связи с чем подлежат переоценке.

Признавая ошибочным определенный инспекцией размер налоговой базы по УСН и НДФЛ, суд первой инстанции указал на неверное исчисление расходов.

Одним из оснований, подтверждающим данный вывод, послужило указание суда на то, что Налоговый орган, установив факт использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности, признал спорные объекты в качестве основных средств индивидуального предпринимателя. Следовательно, расчёт расходов на приобретение данных основных средств в целях исчисления единого налога по УСН должен производится в строгом соответствии с вышеуказанными нормами в отношении всего недвижимого имущества с момента начала его использования налогоплательщиком в предпринимательской деятельности с учётом первоначальной стоимости объектом и срока их полезного использования и моментом.

Однако, суд первой инстанции не дал оценку обстоятельств осуществления деятельности по купле-продаже недвижимого имущества, в связи с чем данное имущество в деятельности предпринимателя предназначено для реализации в качестве товара.

Вместе с тем вывод суда о том, что факт использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности приводит к признанию спорных объектов в качестве основных средств, не соответствует действительности, противоречит действующему законодательству, противоречит материалам дела.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Сударев Ю.В. осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации собственного недвижимого имущества (здания, нежилые помещения, земельные участки), приобретенного им ранее, а также по предоставлению данного имущества в аренду юридическому лицу ООО "Радеж".

Налоговым органом в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие факт того, что продажа заявителем недвижимого имущества носила систематический характер, то есть предпринимательская деятельность заявителя связана с реализацией объектов недвижимости, находящегося в его собственности.

Таким образом, приобретенные объекты недвижимости, которые впоследствии реализовывались предпринимателем, в сложившейся ситуации следует признать товаром, который приобретался Сударевым Ю.В. с целью получения прибыли от их перепродажи, при этом согласно подпункту "в" пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н, товар, приобретенный для перепродажи, не является основным средством, а следовательно, амортизации не подлежит.

Кроме того, удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции ссылается на приводимые им положения пунктов 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ "Порядок определения расходов", при этом не учитывает положения пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, подлежащих применению при определении налоговых обязательств налогоплательщика при реализации им недвижимого имущества в качестве товара.

Так, согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уменьшаются полученные доходы на сумму фактически понесенных Сударевым Ю.В. расходов по оплате стоимости объектов недвижимости в момент их реализации.

При этом следует учесть, что амортизация основных средств начисляется исходя из первоначальной стоимости приобретаемого и использованного в деятельности недвижимого имущества. При расчете налоговых обязательств по УСН и НДФЛ налоговым органом правомерно в полном объеме учтена в расходах стоимость, по которой Сударев Ю.В. приобретал объекты недвижимости, реализованные в проверяемом периоде.

Кроме того, в подтверждение вывода о неверном исчислении инспекцией расходов, суд первой инстанции указал на то, что "5 перечень расходов, предусмотренных статьёй 346.16 НК РФ, так же включены расходы на ремонт основных средств и материальные расходы, связанные с приобретением работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Однако сумма этих расходов налоговым органом расчётным методом не устанавливались, хотя в ходе налоговой проверки соответствующие доказательства данных расходов были представлены налогоплательщиком" (5 абзац на стр. 10 решения суда первой инстанции).

Суд апелляционной инстанции полагает, что данный вывод суда первой инстанции противоречит материалам дела. Какая-либо информация об имеющихся дополнительных расходах, не принятых инспекцией, заявителем не представлена.

Следующим основанием к удовлетворению требований заявителя послужил вывод суда о том, что расходы учредителя управления (вознаграждение доверительному управляющему ООО "Кристадине" и возмещение его расходов) являются, по мнению суда, расходами, связанными с содержанием недвижимого имущества и подлежат включению в состав расходов, уменьшающих совокупный доход, полученный при применении УСН (3 абзац на стр. 12 решения суда первой инстанции).

Данный вывод основан на том, что договорами доверительного управления недвижимым имуществом предусмотрена обязанность доверительного управляющего осуществлять текущий и капитальный ремонт недвижимого имущества, а учредитель управления (Сударев Ю.В.) при этом должен выплачивать доверительному управляющему вознаграждение и возмещать расходы, связанные с доверительным управлением.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

Договоры доверительного управления идентичны по своему содержанию (том 8 л.д. 40 -том 120 л.д. 136).

Так, согласно п. 1.2. Выгодоприобретателем по договорам доверительного управления является Учредитель управления (Сударев Ю.В.).

Согласно п. 3.1.3 договоров доверительного управления установлено право учредителя получать доходы по переданному в управление Недвижимому имуществу за вычетом сумм, подлежащих выплате Доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации расходов по доверительному управлению.

Согласно п. 4.7.2 договоров доверительного управления Доверительный управляющий обязан учитывать Недвижимое имущество, переданное в доверительное управление, доходы, полученные от этого имущества, а так же расходы, понесенные Доверительным управляющим в ходе исполнения Договора, на отдельном балансе, предоставлять его для ознакомления Учредителю управления по его просьбе. При этом под доходами понимаются все поступления, в том числе неимущественные, полученные в результате использования указанного в п. 1.3 настоящего Договора Недвижимого имущества.

В соответствии с п. 4.7.5 договоров доверительного управления Доверительный управляющий обязан передавать ежеквартально до окончания месяца, следующего за отчетным периодом, все доходы, полученные от доверительного управления Недвижимым имуществом (при условии отсутствия письменных возражений Учредителя управления на Отчет Доверительного управляющего Учредителя управления на Отчет Доверительного), за исключением средств, направленных на покрытие расходов, связанных с доверительным управлением Недвижимым имуществом, налогов, иных платежей и затрат, предусмотренных настоящим Договором.

Проверкой установлено и заявителем не оспаривается, что фактически доходов в проверяемом периоде им от ООО "Кристалине" не получено (том 25 л.д. 106-110).

ООО "Кристалине" и ИП Сударев Ю.В. в проверяемом периоде применяли УСН (Сударев Ю.В. переведен на ОСН начиная с 4 квартала 2013 года, в связи с утратой права на применение спец. режима), т.е. учет доходов и расходов должен применяться в соответствии с кассовым методом.

Пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При отсутствии фактических перечислений дохода в адрес учредителя управления, сумма, возмещенная им доверительному управляющему, соответственно равна в момент компенсации сумме дохода.

Таким образом, предложенный судом метод определения расходов по УСН не изменяет объем налоговых обязанностей, подлежащих уплате Сударевым Ю.В., установленный в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, судом первой инстанции не принят во внимание тот факт, что согласно пункту 2.2.4 договорам аренды, заключенным Сударевым Ю.В., Доверительным управляющим (том 11 л.д. 105 - том 15 л.д. 73), а также с ООО "Радеж" (том 20 л.д. 145- том 22 л.д. 54), обязанность осуществлять текущий ремонт возложена на последнего. Операции по осуществлению расходов на проведение капитального ремонта, согласно расчетному счету доверительного управляющего (ООО "Кристалине) в проверяемом периоде не производились.

Поскольку перечень расходов, приведенный в статье 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не содержит расходов учредителя договора доверительного управления по выплате вознаграждения доверительному управляющему, указанные расходы при определении налоговой базы учитываться не должны.

Очередным доводом суда первой инстанции в подтверждении вывода о неверном исчислении инспекцией расходов послужило то, что "Налоговый орган в ходе налоговой проверки не произвёл уменьшение дохода, облагаемого НДФЛ на сумму доначисленного налогоплательщику НДС, сумма которого подлежит включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ" (5 абзац на стр. 12 решения суда первой инстанции).

Вместе с тем судом первой инстанции не учитывалось, что в силу подпункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

НДС является косвенным налогом.

Порядок отнесения сумм НДС на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ.

В указанной статье перечислены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 170 НК РФ не предусмотрено включение в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, доначисленных по установленным в ходе налоговых проверок нарушениям.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налогового органа по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы восстановленных по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость.

Указание в решении суда первой инстанции на то, что налоговым органом при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика и при доначислении ему недоимки по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН за 2013 год, неправомерно не учтена сумма НДФЛ, удержанная арендатором (налоговым агентом), не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Указанная переплата подлежит учету инспекцией на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате доначисленного налога либо при предоставлении предпринимателем уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с уменьшенными размерами налогового обязательства.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Предмет спора по делу N А12-18198/2015 касается именно авансовых платежей при получении дохода исключительно от арендных платежей. Согласно судебным актам по делу N А12-18198/2015 налоговый орган в нарушение статьи 167 НК РФ неправомерно признал часть арендных платежей в виде авансовых и учел их в налоговой базе, исчислив тем самым сумму НДС с полученных авансов.

Как верно указано судом первой инстанции в рамках настоящего спора, при расчете налоговой базы по НДС начиная с 4 квартала 2013 года, налоговый орган использовал карточки счета ООО "Радеж" по счету N 60 по контрагенту ФЛ Сударев Ю.В., оборотно-сальдовые ведомости по счету N 60 по контрагенту ФЛ Сударев Ю.В. за 2012-2014 годы, отчеты по проводкам по контрагенту ФЛ Сударев Ю.В.

Вместе с тем в материалах дела помимо вышеперечисленных документов имеются также выписки по лицевым счетам Сударева Ю.В. (том 39 л.д. 104 - том 40 л.д. 49), а также акты сверок ООО "Радеж" по контрагенту ФЛ Сударев Ю.В. за 2012-2014 годы (том 37 л.д. 20-46), из которых четко прослеживается дата оплаты и размер арендных платежей. Из этих же документов четко прослеживается кредиторская задолженность ООО "Радеж" перед Сударевым Ю.В. по оплате арендных платежей.

Так, кредиторская задолженность ООО "Радеж" перед Сударевым Ю.В. по оплате арендных платежей составляет: на 30.09.2013 - 3 199 тыс. руб., на 31.12.2013 - 11 499 тыс. руб., на 31.03.2014 - 14 849 тыс. руб., на 30.06.2014 - 1 260 тыс. руб., на 30.09.2014 - 146 тыс. руб., на 31.12.2014-178 тыс. руб.

Таким образом, суд, не принял во внимание вышеуказанные обстоятельства, что привело к неправильному выводу.

Вывод суда об ошибочном определении налоговым органом налоговой базы по НДС исходя из цены, указанной в договорах купли-продажи, заключённых с покупателем, основан на неверном толковании положений, приведенных в подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и пункте 3 статьи 154 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Указанные нормы применимы в том случае, если при покупке имущества продавцом был выделен и предъявлен к оплате НДС, который в свою очередь должен быть уплачен им в бюджет.

При этом согласно материалам настоящего дела Сударев Ю.В. приобретал все недвижимое имущество у организаций, применяющих УСН. которые в силу главы 26.2 НК РФ в момент реализации Судареву Ю.В. спорного недвижимого имущества плательщиками НДС не являлись (данные факты исследованы в ходе проверки и отражены на стр. 78 решения инспекции от 31.03.2017 N 13-10/7; документы, касающиеся покупки Сударевым Ю.В. недвижимого имущества, представлены налогоплательщиком.

В данном случае сумма НДС налогоплательщику продавцами недвижимого имущества не предъявлялась, в договорах купли-продажи и в иных документах не выделялась.

При таких обстоятельствах, положения подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и пункте 3 статьи 154 НК РФ не применимы, ссылка на них в решении суда первой инстанции неправомерна.

С выводом суда первой инстанции о неправильности определения налоговой базы по НДС и вменения обязанности налоговому органу применять расчетный метод при определении налоговых обязательств по НДС, предложенный налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции сообщает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Налоговая база по НДС по реализации недвижимого имущества определена исходя из цены, указанной в договорах купли продажи, заключенных с покупателем, актов приемки-передачи имущества, свидетельств о регистрации права собственности.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты, то на день отгрузки или день передачи прав также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.07.2014, в случаях, когда происходит передача права собственности на товар, который не отгружается и не транспортируется, передача права приравнивается к отгрузке.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Право собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации на основании п. 1 ст. 131 ГК РФ.

В связи с принятием Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, внесены изменения в НК РФ. Согласно данному Закону при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче такого объекта (закон вступил в силу 01.07.2014).

Таким образом, момент определения налоговой базы по реализованному в проверяемом периоде Сударевым Ю.В. недвижимому имуществу определен на основании дат государственной регистрации права собственности покупателя (до 01.07.2014), информацию о которых предоставлена налоговому органу Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии в соответствии со ст. 85 НК РФ, а так же, по актам приемки-передачи реализуемого недвижимого имущества покупателю.

То есть примененная методика расчета налоговых обязательств налогоплательщика использованная налоговым органом соответствует действующему законодательству РФ, основана исключительно на имеющихся документах, полученных в ходе проведения налогового контроля, однозначно отражающих полученные доходы и произведенные расходы, а также не нарушает прав налогоплательщика.

Также при принятии решения судом первой инстанции не учитывалось, что согласно п. 7. ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. То есть в соответствии с п. 7. ст. 166 НК РФ расчет налоговых обязательств на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам является правом налогового органа. Именно налоговый орган при проведении проверки наделен правом сопоставления полноты имеющейся информации и достаточности наличия документов, позволяющие определить подлежащие уплате налоговые обязательства.

Следует также отметить, что согласно п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" индивидуальный предприниматель вправе не вести бухгалтерский учет. Вывод о наличии обязанности ведения учета Сударевым Ю.В. в проверяемом периоде сделан судом исходя из ошибочного применения положений подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и пункта 3 статьи 154 НК РФ, которые в свою очередь не могут применяться к обстоятельствам, выявленным в ходе проверки.

Материалами настоящего дела подтверждается, что налоговый орган произвел все расчеты налоговых обязательств проверяемого лица (УСН, НДФЛ, НДС) исходя из имеющихся документов, касающихся осуществляемой Сударевым Ю.В. предпринимательской деятельности. Кроме того, представленные налогоплательщиком документы, относящиеся к предпринимательской деятельности, проанализированы, проверены и учтены налоговым органом при расчете налоговых обязательств в полном объеме. Расчеты на основании, которых проверкой осуществлены доначисления соответствующих расходов Судареву Ю.В., с указанием перечня первичной документации, наименования произведенных затрат, их точных сумм приведены в решении налогового органа.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что обжалуемый судебный акт подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29 декабря 2017 года по делу N А12-31198/2017 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявления ИП Сударева Ю.В. о признании Решения инспекции N 13-10/7 от 31.03.2017 недействительным в части привлечения ИП Сударева Ю.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за не уплату единого налога, уплачиваемого при применении упрощённой системы налогообложения в виде штрафа в размере 20 590 руб., за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 791 899 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 255 425 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в размере 1 457 004 руб., в части предложения уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощённой системы налогообложения в размере 1 029 494 руб., соответствующие пени по данному налогу в размере 318 662,73 руб., недоимку по НДФЛ в размере 39 594 929 руб., соответствующие пени по данному налогу в размере 9 696 369,72 руб., недоимку по НДС в размере 62 771 473 руб., соответствующие пени по данному налогу в размере 18 178 308 руб. отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

В.В. Землянникова Ю.А. Комнатная