Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2018 г. N 10АП-913/18

г. Москва

15 марта 2018 г.

Дело N А41-60799/17

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 марта 2018 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей Бархатова В.Ю., Боровиковой С.В.,

при ведении протокола судебного заседания: Русаковым В.О.,

при участии в заседании:

от ИФНС России по г.Ступино Московской области: Тимофеев С.В., по доверенности от 28.09.2017, Севастьянов Е.Г., по доверенности от 07.02.2018;

от ООО "Агентство новой жизни": Словесников Ю.И., по доверенности от 13.09.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г.Ступино Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 25 октября 2017 года по делу N А41-60799/17, принятое судьей Мясовым Т.В., по заявлению ООО "Агентство новой жизни" к ИФНС России по г.Ступино Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Агентство новой жизни" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к ИФНС России по г.Ступино Московской области о признании недействительным решения от 07.04.2017 N 22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 25 октября 2017 года по делу N А41-60799/17 требования ООО "Агентство новой жизни" удовлетворены.

Не согласившись с указанным решением, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.

Общество представило в материалы дела отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Стороны направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции полагает обжалуемое решение подлежащим отмене в части доначисления, пени и привлечения к налоговой ответственности по НДС.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Ступино Московской области проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 21.12.2016 N 64.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководителем налогового органа вынесено решение от 07.04.2017 N 22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 90 495 руб. 72 коп. за неполную уплату НДС, к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 556 179 руб. 82 коп. за неправомерное неперечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ, налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 9 730 020 руб. 16 коп., в том числе: по налогу на добавленную стоимость в размере 8 996 060 руб. 16 коп.; по налогу на доходы физических лиц в размере 733 960 руб., пени в сумме 3 161 448 руб. 04 коп. за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов.

Решением Управления ФНС России по Московской области от 11.07.2017 N 07-12/064625@, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, указанное решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая указанное решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы предпринимателя, последний обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

Частью 1 статьи 198 АПК РФ предусмотрено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ).

По смыслу приведенных норм для признания ненормативного правового акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции посчитал, что общество подтвердило право на применение налоговых вычетов по НДС. При этом, суд первой инстанции посчитал подтвержденной реальность спорных хозяйственных операций, а также факт проявления предпринимателем должной осмотрительности при выборе контрагента.

Апелляционный суд полагает вышеприведенные выводы суда первой инстанции ошибочными, ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Исходя из приведенных норм, для применения налоговых вычетов за истекший налоговый период необходимо выполнение следующих условий:

- наличие счетов-фактур по приобретенным товарам, имущественным правам;

- принятие к учету приобретенных товаров, а так же наличие первичных документов, подтверждающих принятие их к учету.

По смыслу статей 166, 169, 171, 172 НК РФ, документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. На налогоплательщике лежит обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

В соответствии с пунктом 5, 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией были установлено, что ООО "Агентство новой жизни" в спорный период имело договорные отношения с ООО "Конекс" и принимало налоговые вычеты по НДС по указанным хозяйственным операциям.

При этом, подрядчики контрагента налогоплательщика - ООО "Коннекс" (ООО "Партнер-СТ" и ООО "Содействие") заявили в составе налоговых вычетов суммы НДС, максимально приближенную к сумме НДС, исчисленной с реализации, что позволило им уплатить в бюджет НДС в минимальном размере.

В свою очередь, их субподрядчики (третье звено) применяли специальный режим налогообложения (УСН), в силу чего ООО "Партнер-СТ" и ООО "Содействие" заявляли к вычету соответствующие суммы НДС неправомерно.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом были выявлены обстоятельства, которые указывают не только на участие ООО "Агентство новой жизни" в схеме по уклонению от налогообложения в виде применения налоговых вычетов по взаимоотношением с ООО "Коннекс", но и на создание фиктивного документооборота при отсутствии реальных взаимоотношений с ООО "Коннекс".

Указанное обстоятельство подтверждается договором возмездного оказания услуг от 01.04.2009 г N 20090401/TL-0 и договором подряда от 01.05.2009 N 20090501/TL-M, заключенными между ООО "Марс" и ООО "Агентство новой жизни", во исполнение которых последнее и заключило договор с ООО "Коннекс", и из которых следует, что один из договоров не предусматривает услуги, оказанные ООО "Коннекс" обществу, а другой не предусматривает возможность использования услуги третьих лиц для исполнения обязательств по договору.

Кроме того, указанное обстоятельство также подтверждается протоколами допросов сотрудников ООО "Агентства новой жизни", которые показали, что оказывали спорные услуги на территории заказчика - ООО "Марс": оператора упаковочных машин Тарабукиной С.С., оператора упаковочных машин Афанасьева А.Г., оператора упаковочных машин ТереховойО.В., оператора упаковочных машин Альшаковой Ю.А.

Кроме того, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Московской области от 08 августа 2017 года по делу N А41-17168/17 установлен факт получения ООО "Коннекс" необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного заявления к вычету налога на добавленную стоимость по контрагентам ООО "Содействие" и ООО "Партнер-СТ".

В частности, суд в рамках дела N А41-17168/17 установил, что ООО "Партнер-СТ" и ООО "Содействие" не имеют трудовых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, справки по форме 2- НДФЛ не представлены, либо представлены только на Гринкевича А.А. У организаций отсутствуют имущество, транспортные средства. Адрес регистрации ООО "Партнер-Ст" и ООО "Содействие" - г. Москва, ул. Барышиха, д. 17, оф. 2-м - является адресом "массовой" регистрации (зарегистрировано более 100 компаний).

Из письма ИП Котановой (собственника помещения, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Барышиха, д. 17, оф. 2-м) в ИФНС N 33 по г. Москве следует, что ООО "Содействие" не предоставлялось юридического адреса для регистрации.

Согласно выпискам банка, доходная часть ООО "Партнер-Ст" и ООО "Содействие" формируется только за счет поступлений взаимозависимых между собой организаций: ООО "КОННЕКС" и ООО "Нексус" руководителем и 100% учредителем которых является Морозов М.В. Инспекцией в ходе проверки установлено, что поставщиками услуг в адрес ООО "Партнер-СТ" и ООО "Содействие" являются компании, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, и в соответствии с действующим законодательством не являются плательщиками НДС: ООО "Аккорд", ООО "Ресурс", ООО "Резерв", ООО "Вариант", ООО "Корн", ООО "ИК "Статмастер", ООО "Система", ООО "Сервис-Экстра".

Все вышеуказанные организации в проверяемый период состояли на учете в ИФНС России по г. Ступино Московской области и территориально находились в г. Ступино Московской области, в том числе: - руководителем и учредителем ООО "ИК "Статмастер", ООО "Корн" является одно и то же лицо - Терехин А.В.

В проверяемый период данные организации находились по адресу: Московская область, г. Ступино, ул. Загородная, вл. 15, то есть по адресу проверяемого налогоплательщика ООО "КОННЕКС" и его взаимозависимых лиц - ООО "Спецтрансавто", ООО "Нексус".

Также вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Московской области от 02 октября 2017 года по делу N А41-15433/17 факт получения ООО "Спецтрансавто" необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с ООО "Коннекс".

Исходя из изложенного, суд первой инстанции необоснованно удовлетворил заявленные требования в части эпизода по НДС.

По эпизоду доначисления НДФЛ апелляционный суд отмечает следующее.

По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о необходимости дополнительного начисления обществу сумм налога на доходы физических лиц, не удержанного налоговым агентом, соответствующих сумм пени и штрафа.

При этом, сумма недоимки по НДФЛ была определена проверяющими расчетным путем - посредством сопоставления содержащихся в регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика сведений о сальдо и о суммах НДФЛ, начисленных за 2013 год, с данными о суммах перечислений НДФЛ в бюджет.

Однако, в ходе проведения налоговой проверки налоговые регистры по НДФЛ Инспекцией не запрашивались и, соответственно, налогоплательщиком не представлялись. Тогда как налогоплательщиком представлялись в налоговый орган справки 2-НДФЛ в 2014 году за 2013 год и в 2015 году за 2014 год.

В соответствии с п.2 ст.1 и ст.5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах: фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования, доходах, расходах, иных объектах.

В соответствии с п.1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Из приведенных положений Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что регистры бухгалтерского учета не являются исходным источником информации, а только отражают (накапливают) информацию, содержащуюся в первичных учетных документах.

Сами по себе данные, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета (бухгалтерских проводках), при отсутствии первичных учетных документов, на основании которых они составлены, не могут порождать какие-либо налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных приведенной статьей.

Фактов получения физическими лицами дохода от ООО "Агентство новой жизни" Инспекцией не выявлено.

Поскольку Инспекция не анализировала ранее представленные обществом справки 2-НДФЛ, примененный налоговым органом метод расчета дополнительного начисленного НДФЛ свидетельствует, что, с учетом приведенных выше обстоятельств, спорная сумма НДФЛ определена Инспекцией произвольно.

При этом налоговым органом не представлено в материалы дела доказательств, позволяющих сделать законный и обоснованный вывод о том, что необходимые для расчета сумм НДФЛ документы истребовались у налогоплательщика, однако, не были им представлены без уважительных причин.

Инспекция в расчетах приняла в качестве суммы НДФЛ, удержанной налогоплательщиком из доходов физических лиц и подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджет, сумму НДФЛ, начисленную налогоплательщиком в бухгалтерском учете по кредиту счета 68.1 "НДФЛ" в корреспонденции со счетами учета расчетов (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Однако, в силу п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика (физического лица) при их фактической выплате, а не в момент начисления НДФЛ в бухгалтерском учете.

Поскольку выплата соответствующих сумм не производилась, удержание соответствующих сумм НДФЛ было невозможно.

В соответствии с п.9 ст.226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Положениями пп.7 п.1 ст.31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов расчетным путем только в определенных случаях (отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов и т.д.).

Между тем, в рассматриваемой ситуации случаи, перечисленные в пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, отсутствовали, доказательств обратного в материалы дела Инспекцией не представлено.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования по эпизоду доначисления НДФЛ.

Исходя из изложенного, обжалуемое решение подлежит отмене в части эпизода доначисления НДС.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 25 октября 2017 года по делу N А41-60799/17 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по г.Ступино Московской области от 07.04.2017 N22 о привлечении ООО "Агентство новой жизни" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности по НДС.

В удовлетворении заявленных требований ООО "Агентство новой жизни" в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Московской области от 25 октября 2017 года по делу N А41-60799/17 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

В.Ю. Бархатов С.В. Боровикова