Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2018 г. N 14АП-8747/17

г. Вологда

22 марта 2018 г.

Дело N А66-17494/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 22 марта 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" Иванова И.А. по доверенности от 05.02.2016, Жуковой Н.А. по доверенности от 05.02.2016, Кухарук Е.М. по доверенности от 05.02.2016, Лебедевой А.С. по доверенности от 05.02.2016, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Лисицыной В.С. по доверенности от 31.10.2017 N 04-34/20071, Морозовой М.Ю. по доверенности от 22.05.2017 N 04-34/09571, Никитиной К.А. по доверенности от 25.12.2017 N 04-34/27154, Соломахина Д.С. по доверенности от 21.08.2017 N 04-34/05218, Голохвастова М.В. по доверенности от 07.03.2018 N 04-04/05225, от общества с ограниченной ответственностью "Тверская строительная компания" Арсеньева А.Б. по доверенности от 29.01.2016, от акционерного общества "Тверьстрой" Виноградова П.Ф. по доверенности от 11.12.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании по правилам суда первой инстанции дело N А66-17494/2015,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" (ОГРН 1056900107098, ИНН 6901082419; место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 11б; далее - ООО "Стройбилдинг", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области (ОГРН 1066950075081, ИНН 6952000012; место нахождения: 170043, город Тверь, проспект Октябрьский, дом 26; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 02.07.2015 N 16 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 112 781 569 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 182 654 358 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 13 251 руб. 07 коп., штрафа по статье 123 НК РФ в размере 10 000 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Монтажстрой" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 92А; ИНН 6950080679, ОГРН 1086952008880; далее - ООО "Монтажстрой"), общество с ограниченной ответственностью "Надежда" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 92; ИНН 6901091484; ОГРН 1056900173846; далее - ООО "Надежда"), общество с ограниченной ответственностью СК "Новострой" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 36; ИНН 6952037372, ОГРН 1136952008390; далее - ООО СК "Новострой"), общество с ограниченной ответственностью "Рубин" (170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 92б; ИНН 6901091477; ОГРН 1056900173824; далее - ООО "Рубин"), общество с ограниченной ответственностью "Стройдом" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 92А; ИНН 6901091460, ОГРН 1056900174715; далее - ООО "Стройдом"), общество с ограниченной ответственностью "Тверская строительная компания" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 11; ИНН 6950016722, ОГРН 1066950068900; далее - ООО "ТСК"), общество с ограниченной ответственностью "Стройальянс" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 39; ИНН 6952037380, ОГРН 1136952008401; далее - ООО "Стройальянс"), общество с ограниченной ответственностью "Стройкомплекс" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 24; ИНН 6952037397, ОГРН 1136952008412; далее - ООО "Стройкомплекс"), общество с ограниченной ответственностью "МДС" (место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 11А; ИНН 6950020510, ОГРН 1066950073552; далее - ООО "МДС"), общество с ограниченной ответственностью "Реалстрой" (место нахождения: 170026, город Тверь, улица Мусоргского, дом 15, офис 21Г; ИНН 6950081584, ОГРН 1086952010045; далее - ООО "Реалстрой"), общество с ограниченной ответственностью "Стройтехника" (место нахождения: 170026, город Тверь, улица Мусоргского, дом 15, офис 21В; ИНН 6901054588, ОГРН 1046900035137; далее - ООО "Стройтехника").

Решением Арбитражного суда Тверской области от 14 марта 2016 года, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2016 года, требования заявителя удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 108 893 421 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, НДС в размере 178 546 739 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а также в части доначисления пеней по НДФЛ в сумме 13 251 руб. 07 коп. и штрафных санкций по статье 123 НК РФ в размере 10 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В ходе выездной проверки инспекция установила в том числе то, что в проверяемом периоде общество осуществляло в городе Твери строительство жилых многоквартирных домов, торгово-офисных центров, автомойки, насосной станции.

Заказчиком этих работ выступало открытое акционерное общество "Тверьстрой" (далее - ОАО "Тверьстрой").

Налоговый орган пришел к выводу о том, что кроме общества строительно-монтажные работы на объектах названного общества выполняли ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника", являющиеся взаимозависимыми с заявителем организациями, и по итогам проверки фактически признанные ответчиком единым хозяйствующим субъектом с ООО "Стройбилдинг" (далее - эпизод "дробление бизнеса").

По мнению налогового органа, взаимодействие взаимозависимых обществ с ООО "Стройбилдинг" организовано не в связи с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности между указанными организациями, а с целью получения необоснованной налоговой выгоды, в форме уменьшения доходов ООО "Стройбилдинг", путем формальной передачи части строительно-монтажных работ взаимозависимым обществам, что повлекло минимизацию налоговых обязательств, выраженную в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС, в связи с применением группой взаимозависимых обществ специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с налоговой ставкой 6 %.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2017 года по делу N А66-17494/2015, принятым по результатам рассмотрения кассационной жалобы налогового органа, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменены в части признания недействительным решения инспекции от 02.07.2015 N 16 о доначислении 108 893 421 руб. налога на прибыль организаций и 178 546 739 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, по эпизоду "дробления бизнеса". В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области. В остальной части обжалованные судебные акты оставлены судом кассационной инстанции без изменения.

При этом суд кассационной инстанции указал на то, что выводы судов о недоказанности инспекцией согласованности действий общества и спорных организаций, получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и создания обществом схемы "дробление бизнеса", имеющей целью получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, опровергаются совокупностью представленных инспекцией доказательств, подтверждающих, что налогоплательщиком в проверяемый период совершены действия по умышленному вовлечению в процесс выполнения строительно-монтажных работ фиктивных организаций - подрядчиков с целью снижения путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя), своих налоговых обязательств.

Кроме того, как указано в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу, в нарушение положений названной статьи и статей 168, 170 АПК РФ судами должным образом не исследовались доказательства, на которые ссылалась инспекция в обоснование законности принятого по итогам проверки решения, а также в полной мере не устанавливались обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о том, что инспекция в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не доказала размер вмененного обществу занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС и, соответственно, правомерность доначисления по итогам проверки 108 893 421 руб. налога на прибыль и 178 546 739 руб. НДС, начисления пеней и штрафа. При этом судами отмечено неприменение налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, что выразилось, по мнению судов, в не определении инспекцией суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком.

Кассационная инстанция посчитала данные выводы судов также недостаточно обоснованными, сделанными без оценки имеющихся в деле доказательств и проверки составленных налоговым органом расчетов.

По результатам нового рассмотрения спора в отмененной судом кассационной инстанции части решением Арбитражного суда Тверской области от 22 августа 2017 года по делу N А66-17494/2015 (с учетом определения от 31 августа 2017 года об исправлении опечаток) требования ООО "Стройбилдинг" удовлетворены частично: решение налогового органа от 02.07.2015 N 16 признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 60 276 571 руб., соответствующих штрафов и пеней, НДС в размере 102 157 519 руб., соответствующих штрафов и пеней; в удовлетворении остальной части требований отказано.

ООО "Стройбилдинг" не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просило отменить решение суда в указанной части и удовлетворить заявленные требования. В обоснование жалобы ссылалось на незаконность и необоснованность решения суда, полагая, что в обжалуемом решении суд не дал оценку доводам заявителя, не принял во внимание представленные обществом и третьими лицами доказательства, равно как не привел мотивы и основания безусловного принятия позиции налогового органа по эпизоду "дробления бизнеса". Кроме того, заявитель сослался на необоснованное отклонение ходатайства общества об уменьшении размера начисленных штрафов в оспариваемых суммах в связи с наличием, по его мнению, смягчающих ответственность обстоятельств.

ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" (третьи лица) также не согласились с решением суда и обратились с апелляционными жалобами, идентичными по своему содержанию, в которых просили отменить названный судебный акт и принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных обществом требований, считая, что указанным судебным актом нарушены его права и законные интересы, поскольку суд необоснованно сослался на наличие в материалах дела представленного налоговым органом подтверждения взаимозависимости ОАО "Тверьстрой", ООО "Стройбилдинг", ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой", ООО "Стройтехника", сделав данный вывод в отношении всех участвующих в деле третьих лиц без исключения. При этом, как указывали податели жалоб, оспариваемый судебный акт (как и материалы дела в целом) не содержит каких-либо обоснованных доводов и доказательств участия ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" в таком "фиктивном документообороте" и "формальном дроблении бизнеса", а ОАО "Тверьстрой" к участию в деле вообще не привлечено. Настаивали на том, что ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" являются самостоятельными юридическими лицами, не имеющими отношения к деятельности ООО "Стройбилдинг".

Акционерное общество "Тверьстрой" (ОГРН 1026900508645, ИНН 6904005130; место нахождения: 170043, город Тверь, Октябрьский проспект, дом 99, корпус 1; далее - АО "Тверьстрой"), не привлеченное к участию в деле, также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просило решение Арбитражного суда Тверской области от 22 августа 2017 года по настоящему делу отменить, рассмотреть дело N А66-17494/2015 по правилам, предусмотренным для рассмотрения дел в арбитражном суде первой инстанции, привлечь АО "Тверьстрой" к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне ООО "Стройбилдинг".

В обоснование жалобы сослалось на нарушение судом норм процессуального права, считая, что вынесенным решением суда непосредственно затрагиваются права и обязанности АО "Тверьстрой", поскольку суд первой инстанции признал общество, ОАО "Тверьстрой" и другие лица взаимозависимыми организациями, а также признал обоснованным вывод налогового органа о том, что в результате согласованных действий ОАО "Тверьстрой" и ООО "Стройбилдинг" в виде формальной передачи взаимозависимым организациям обязательств общества по выполнению строительно-монтажных работ создан фиктивный документооборот, что повлекло существенное занижение налоговых обязательств общества, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС. Также сослалос на то, что вывод суда о необоснованном применении обществом расходов на оплату третьими лицами аренды помещений и имущества у АО "Тверьстрой" повлечет для последнего материальные потери, поскольку перечисленные в решении суда арендаторы могут выставить требования о возврате данных платежей за 2011 - 2013 годы в общей сумме 1 274 000 руб., в том числе НДС.

Согласно части 6 статьи 268 АПК РФ вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 4 части 4 статьи 270 АПК РФ принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, является основанием для отмены решения суда первой инстанции в любом случае.

Исследовав выводы обжалуемого решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы АО "Тверьстрой", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции и привлечения названного общества к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Так, в оспариваемом решении ответчика (страницы 21, 23) отражено, что при проведении анализа документов, представленных в ходе проверки, установлено, что между ОАО "Тверьстрой", в лице генерального директора Мемелова Михаила Яковлевича и ООО "Стройбилдинг", в лице директора Пайзуллаева Маратжана Изизовича, а также между ОАО "Тверьстрой", в лице генерального директора Мемелова Михаила Яковлевича и взаимозависимыми обществами (третьими лицами), в лице директора Пайзуллаева Маратжана Изизовича действовали заключенные договоры строительного подряда за 2011, 2012, 2013 годы.

При этом, как указано на странице 20 решения инспекции, в проверяемом периоде вышеперечисленные взаимозависимые общества осуществляли строительно-монтажные работы на одних и тех же объектах строительства, заказчиком на которых выступало ОАО "Тверьстрой" (ИНН 6904005130), директором которого является Мемелов Михаил Яковлевич, а заместителем директора является Пайзуллаев Маратжан Изизович, который, в свою очередь, является директором в группе взаимозависимых обществ.

Кроме того, на страницах 28 - 29 решения инспекции зафиксировано, что при анализе расчетов за выполненные строительные работы между ОАО "Тверьстрой" (заказчиком) и ООО "Стройбилдинг" (подрядчиком) налоговым органом установлено, что заказчик строительных объектов производил расчеты не только в адрес ООО "Стройбилдинг", перечисления составили 60 % от общей суммы перечислений за строительство объектов, но и группе взаимозависимых обществ, которые составляли 40 % от общей суммы перечислений за строительство объектов. Полученный доход группой взаимозависимых обществ от ОАО "Тверьстрой" является их основным доходом.

Таким образом, по мнению налогового органа, указанные обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости ООО "Стройбилдинг" с ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой", ООО "Стройтехника", а также о согласованности действий между законными представителями ОАО "Тверьстрой", в лице директора Мемелова Михаила Яковлевича, и группы взаимозависимых обществ, в лице директора Пайзуллаева Маратжана Изизовича.

В данном случае судом первой инстанции на странице 4 обжалуемого решения установлено, что как следует из материалов дела, общество, ОАО "Тверьстрой", ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой", ООО "Стройтехника" являются взаимозависимыми организациями, что означает способность этих лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

При этом суд первой инстанции признал обоснованным вывод налогового органа о том, что в результате согласованных действий ОАО "Тверьстрой" и названные общества в виде формальной передачи взаимозависимым организациям обязательств заявителя по выполнению строительно-монтажных работ создан фиктивный документооборот, что повлекло существенное занижение налоговых обязательств общества, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (страницы 2 - 3 решения суда).

Таким образом, доначисление заявителю налогов связано в том числе с установлением налоговым органом и судом взаимозависимости не только общества и третьих лиц, но и взаимозависимости ОАО "Тверьстрой" со всеми данными обществами, а также с установлением ответчиком факта согласованности действий законных представителей (директоров) ОАО "Тверьстрой", общества и группы взаимозависимых обществ, повлекших применение ООО "Стройбилдинг" схемы "дробления бизнеса" путем формальной передачи части строительно-монтажных работ группе взаимозависимых обществ.

Кроме того, как следует из материалов дела, инспекцией отказано в принятии в качестве расходов общества затрат взаимозависимых обществ, связанных с арендой офисных помещений у ОАО "Тверьстрой" по мотивам нереальности данных хозяйственных операций, с чем также согласился суд первой инстанции, приняв за основу в качестве правомерно доначисленных налогов данные, содержащиеся в акте сверки по налогу на прибыль и НДС, составленном ответчиком и заявителем по рассматриваемому эпизоду, исходя из позиции налогового органа о неправомерном "дроблении бизнеса" и оценки инспекцией дополнительно представленных обществом доказательств обоснованности понесенных расходов и размера НДС.

При этом АО "Тверьстрой" к участию в деле не привлечено.

Приняв во внимание изложенное, апелляционная инстанция признала, что судом первой инстанции принято решение фактически о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, поскольку судом, по сути, признана согласованность действий АО "Тверьстрой" с заявителем и третьими лицами, повлекших получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по спорным налогам.

Апелляционная коллегия пришла к выводу о том, что не привлечение АО "Тверьстрой" к участию в деле, а также его не извещение о времени и месте рассмотрения заявления общества лишило указанное лицо права на представление доказательств, подтверждающих обоснованность заявленных обществом требований, либо возражений относительно законности этих требований.

В соответствии с пунктом 4 части 4 статьи 270 АПК РФ названное обстоятельство является безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта и рассмотрения дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В связи с этим определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2017 года суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела N А66-17494/2015 по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, на основании статьи 51 АПК РФ и привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, АО "Тверьстрой".

В ходе рассмотрения апелляционной инстанцией дела по правилам, предусмотренным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, по отмененному кассационной инстанцией эпизоду представители ООО "Стройбилдинг", АО "Тверьстрой" и ООО "ТСК" поддержали заявленные обществом требования в полном объеме, настаивая на том, что заявитель и его взаимозависимые лица не являются единым хозяйствующим субъектом, объединение доходов ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой" является неправомерным, поскольку ООО "Стройтехника" вообще не участвовало с выполнении строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверстрой", а оказывало услуги по сдаче обществу в аренду строительной техники и сдавало недвижимое имущество в аренду сторонним юридическим и физическим лицам, у ООО "Реалстрой" имелся единичный эпизод выполнения таких работ в 4-м квартале 2011 года, в остальное время данное общество в качестве субарендодателя также оказывало заявителю услуги сдачи в аренду строительной техники, принадлежащей ООО "Стройтехника", а также сдавало недвижимое имущество в аренду сторонним юридическим и физическим лицам.

Также, по мнению общества, инспекцией при новом рассмотрении дела в части данного эпизода неправомерно не учтены в составе расходов по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы затраты взаимозависимых обществ, находящихся на УСН, в том числе:

- на приобретение товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) и материалов на общую сумму 123 752 215 руб., включая строительные материалы, строительный инструмент, спецодежду, мебель, оргтехнику, канцелярские товары, содержание автотранспорта (расшифровка расходов содержится в письменных объяснениях заявителя от 22.02.2018 N 551);

- по аренде офисных помещений у АО "Тверьстрой" в сумме 717 898 руб.;

- по привлечению взаимозависимыми организациями в качестве субподрядчиков для выполнения строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверьстрой" контрагентов, охарактеризованных инспекцией как "технические", на общую сумму 59 922 232 руб., а именно: обществ с ограниченной ответственностью "ЖилСтройРесурс" (ИНН 7719768620), "Строй Вест" (ИНН 7701963387), "Тандем" (ИНН 7719718450), "Стройнеруд" (ИНН 7719821312), "КапиталСити" (ИНН 7736617740), "Стройцентр" (ИНН 7706728235), "Стройсервис" (ИНН 7743900519), "КонтинетСтрой" (ИНН 7728840223) (далее - ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Строй Вест", ООО "Тандем", ООО "Стройнеруд", ООО "КапиталСити", ООО "Стройцентр", ООО "Стройсервис", ООО "КонтинетСтрой").

Кроме того, по мнению общества, по рассматриваемому эпизоду "дробления бизнеса" при расчете инспекцией доначислений по НДС сумма данного налога должна была быть выделена из указанной в договоре цены с применением расчетной ставки 18/118 на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ, а не начислена сверх цены сделки.

Как полагает заявитель, инспекцией неправомерно не учтены при исчислении налогооблагаемой базы по НДС вычеты по документам "технических" контрагентов-субподрядчиков, подтверждающих, по мнению заявителя, выполнение этими контрагентами строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверьстрой", а также вычеты по счетам-фактурам АО "Тверьстрой", выставленным взаимозависимым обществам за аренду офисных помещений.

Помимо изложенного заявитель сослался на наличие, по его мнению, смягчающих ответственность обстоятельств для уменьшения штрафных санкций, к числу которых относит то, что ООО "Стройбилдинг" является добросовестным и законопослушным налогоплательщиком, всегда в полном объеме и в установленные действующим законодательством сроки уплачивало все предусмотренные налоги и сборы и выполняло все требования контролирующих органов; общество исполнило оспариваемое в рамках настоящего дела решение инспекции и в части, признанной судом законной при первом рассмотрении дела, и оплатило сумму доначисленных налогов (3 888 148 руб. налога на прибыль, 4 107 619 руб. НДС, пени и штрафы); общество ранее не привлекалось за совершение налогового правонарушения к ответственности; заявитель является социально значимым предприятием, поскольку осуществляет деятельность, непосредственно связанную со строительством жилых домов и других социально-значимых объектов; третьи лица также своевременно и в полном объеме уплачивали налоги по УСН.

При новом рассмотрении дела по оспариваемому эпизоду налоговым органом с учетом доводов, приведенных налогоплательщиком и третьими лицами, произведен перерасчет налогов, подлежащих, по его мнению, фактической уплате заявителем в бюджет, путем исключения ряда сумм из доходной части налогооблагаемой базы по спорным налогам, а также включения в расходную часть по налогу на прибыль ряда сумм затрат взаимозависимых обществ и уменьшения налогооблагаемой базы по НДС на суммы вычетов по документам, предъявленным обществом и третьими лицами в ходе нового рассмотрения дела в суде первой инстанции по второму кругу (приложения 1 - 8 к дополнениям к отзыву инспекции на заявление от 19.06.2017 (том 157, листы 1 - 48)).

Окончательные таблицы расчетов налога на прибыль, НДС, а также отдельные таблицы спорных видов доходов и расходов взаимозависимых обществ и вычетов по НДС представлены инспекцией в суд апелляционной инстанции с дополнительными письменными пояснениями по делу от 21.02.2018 N 07-12/02899.

Представители сторон в судебном заседании апелляционной инстанции также подтвердили, что в результате произведенного ответчиком перерасчета налоговых обязательств по рассматриваемом эпизоду, если не принимать во внимание доводы налогоплательщика о неправомерности вывода ответчика о том, что заявитель и взаимозависимые общества, находящиеся на УСН, являются "единым хозяйствующим субъектом", то спорным, по сути, осталось доначисление налога на прибыль в сумме 48 616 850 руб., НДС в сумме 76 389 219 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

При этом, как следует из пояснений представителей налогового органа, в данных расчетах часть спорной суммы налога на прибыль, на правомерности начисления и предложения к уплате которой настаивает ответчик, фактически начислена на непринятые инспекцией суммы спорных видов расходов, поскольку ранее в этих же расчетах инспекция сначала учла их в общей сумме расходов, предоставленных налогоплательщику, а затем признала подлежащими исключению из состава расходов по основаниям, изложенным в отзывах на заявление, на апелляционные жалобы и дополнениях к ним, а затем вновь исключила эти суммы из числа расходов (том есть, по сути, восстановила к уплате излишне уменьшенные налога на прибыль).

Аналогичным образом часть спорной суммы НДС, на правомерности начисления и предложения к уплате которой настаивает ответчик, фактически является не принимаемыми инспекцией вычетами по счетам-фактурам АО "Тверьстрой" за аренду офисов третьими лицами, а также по счетам-фактурам "технических" контрагентов третьих лиц на выполнение субподрядных строительно-монтажных работ.

Представители инспекции возражали против удовлетворения требований общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС в указанных суммах, а также возражали против применения судом смягчающих ответственность обстоятельств. Полагают, что в проверяемый период взаимозависимые общества осуществляли виды деятельности, являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, и инспекцией представлены доказательства номинального характера участия третьих лиц и того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности третьих лиц, является ООО "Стройбилдинг".

При этом представители ответчика настаивают на том, что является правомерным как объединение сумм доходов взаимозависимых обществ (включая доходы ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой"), фактически подлежащих обложению налогом на прибыль и НДС, так и отказ в принятии в состав расходов по налогу на прибыль затрат третьих лиц на приобретение ТМЦ и материалов по причине отсутствия со стороны взаимозависимых обществ доказательств их документального подтверждения факта списания в производство, отказ в принятии расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по аренде у АО "Тверьстрой" офисных помещений по причине необнаружения налоговым органом при осмотре фактического нахождения третьих лиц в этих помещениях, которые ими арендуются, а также отказ в принятии расходов и вычетов по НДС по документам "технических" контрагентов третьих лиц, якобы привлеченных последними в качестве субподрядчиков для выполнения строительно-монтажных работ на объектах заказчика.

ООО "ТСК" в отзыве и его представитель в судебном заседании поддержали заявленные обществом требования, настаивая на том, что ООО "ТСК" является самостоятельным хозяйствующим субъектом.

АО "Тверьстрой" в отзыве и его представитель в судебном заседании также поддержали заявленные обществом требования.

Иные третьи лица в отзывах поддержали правовую позицию общества, извещены о времени и месте рассмотрения дела надлежащим образом, их представители в суд не явились, в связи с этим в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие их представителей.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, ООО "ТСК", АО "Тверьстрой" по рассматриваемому эпизоду, исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Стройбилдинг" по вопросам правильности исчисления полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 24.02.2015 N 5.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества инспекцией принято решение от 02.07.2015 N 16, которым заявителю доначислены налог на прибыль в сумме 121 547 698 руб., НДС в сумме 212 331 948 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 41 240 850 руб. 84 коп., пени по НДС в сумме 54 295 756 руб. 32 коп., пени по НДФЛ в сумме 13 251 руб. 07 коп.; общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, совершенную умышленно, в виде штрафа в сумме 24 668 342 руб., за неполную уплату НДС, совершенную умышленно, в виде штрафа в сумме 54 510 133 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок НДФЛ за 2012 - 2013 годы в виде штрафа в сумме 1 644 874 руб., по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в сумме 186 400 руб.

Как следует из решения инспекции по эпизоду "дробления бизнеса", поскольку общество и третьи лица действовали как единый хозяйствующий субъект, налоговый орган определил налоговую базу по налогу на прибыль исходя из всей суммы дохода (1 169 456 275 руб.), полученной заявителем и взаимозависимыми организациями в период выполнения строительно-монтажных работ на объектах ОАО "Тверьстрой". Размер вмененного налогоплательщику дохода установлен налоговым органом на основании представленных самим обществом документов, книг учета доходов и расходов и налоговой отчетности третьих лиц.

Также ответчик посчитал, что 1 156 801 825 руб. 36 коп. выручки от реализации товаров, (работ, услуг), полученных взаимозависимыми организациями, должны быть включены в выручку общества при определении налоговой базы по НДС.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налоговый орган в соответствии со статьей 252 НК РФ учел как расходы самого общества (580 658 355 руб.), так и 76 384 663 руб. расходов взаимозависимых организаций (приложение 2 к акту проверки).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее - УФНС) от 15.10.2013 N 08-11/177 (том 1, листы 61 - 90) решение налогового органа отменено в части начисления обществу штрафа по статье 126 НК РФ в размере 186 400 руб., по статье 123 НК РФ в размере 1 634 874 руб., доначисления НДС в сумме 29 677 590 руб., налога на прибыль организаций в сумме 8 766 129 руб., соответствующих пеней и штрафов, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

При этом УФНС по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на решение налогового органа признало неправомерным включение инспекцией в состав доходов 94 638 092 руб., уплаченных заявителем третьим лицам за материалы и выполненные строительно-монтажные работы.

Кроме того, поскольку общество учитывает операции по реализации квартир как освобождаемые от налогообложения НДС и инспекцией не предъявлено претензий к этим действиям налогоплательщика, то УФНС посчитало необоснованным включение обществу в налоговую базу по НДС 70 237 410 руб. поступлений за квартиры.

Оценив доводы лиц, участвующих в деле, и имеющиеся доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 упомянутого Кодекса налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 настоящего Кодекса).

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Как указано в оспариваемом решении инспекции, в ходе выездной налоговой проверки общества установлен факт создания обществом группы следующих взаимозависимых обществ - ООО "Монтажстрой" (ИНН 6950080679); ООО "Надежда" (ИНН 6901091484); ООО СК "Новострой" (ИНН 6952037372); ООО "Рубин" (ИНН 6901091477); ООО "Стройдом" (ИНН 6901091460); ООО "ТСК" (ИНН 6950016722); ООО "Стройальянс" (ИНН 6952037380); ООО "Стройкомплекс" (ИНН 6952037397); ООО "МДС" (ИНН 6950020510); ООО "Реалстрой" (ИНН 6950081584); ООО "Стройтехника" (ИНН 6901054588).

При этом налоговый орган пришел к выводу о применении заявителем схемы "дробления бизнеса" для получения необоснованной налоговой выгоды, о чем, по мнению ответчика, свидетельствуют следующие обстоятельства:

- ООО "Стройбилдинг" состоит на налоговом учете с 02.08.2005, ведет деятельность по осуществлению строительных работ и применяет общую систему налогообложения;

- учредителем общества является Мемелова Нина Ивановна, руководителем - Пайзуллаев Маратжан Изизович, главным бухгалтером во всех вышеперечисленных 11 организациях является Курбатова Валентина Константиновна; кроме того, Мемелова Н.И. является учредителем созданного ранее (28.05.2004) ООО "Стройтехника", руководителем которого является ее сын Мемелов Михаил Яковлевич, главным бухгалтером является Мустафаева Светлана Александровна;

- в период с 05.12.2005 по 13.05.2013 Мемеловой Н.И. учреждены еще 10 организаций, а именно ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой", применяющие УСН с объектом налогообложения "Доходы", и в соответствии со статьей 346.11 НК РФ освобожденные от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и НДС. Во всех организациях, созданных Мемеловой Н.И., доля ее участия в уставном капитале составляет 100 %;

* все общества являются взаимозависимыми и зарегистрированы по одному юридическому адресу, изменение юридического адреса происходило одновременно всеми юридическими лицами, что подтверждено результатами осмотров;

* сотрудники принимались на работу во все общества Пайзуллаевым М.И., оформление трудовых отношений осуществлялось одним сотрудником отдела кадров Быковой С.Н., заработная плата от всех обществ выдавалась также одним сотрудником Курбатовой В.К.;

* руководство финансово-хозяйственной деятельностью заявителя и третьих лиц осуществляется одним и тем же лицом - Пайзулаевым М.И.;

* согласно представленному ООО "Стройбилдинг" штатному расписанию и справкам по форме 2-НДФЛ, представленным в налоговый орган группой взаимозависимых обществ, а также показаниям свидетелей, основным местом работы которых является организация ООО "Стройбилдинг", они работали также во всех вышеперечисленных организациях;

* расчетные счета группы обществ и ООО "Стройбилдинг" открыты в одном банке, распорядителями денежных средств являются одни и те же лица (Пайзуллаев М.И., Мещерский В.Е. с правом первой подписи и Курбатова В.К., Лебедева А.С. с правом второй подписи);

* объекты строительства в проверяемый период у всех взаимозависимых обществ были одни и те же. При этом согласно информации, представленной Министерством строительства Тверской области (письмо от 15.04.2015 N 1174-01К) и Департаментом архитектуры и строительства администрации города Твери (письма от 20.02.2015 N 29/422-и и от 03.03.2015 N 29/549-и), заказчиком по всем объектам являлось ОАО "Тверьстрой", а лицом, осуществляющим строительство объектов ООО "Стройбилдинг";

* согласно заключению эксперта от 12.05.2015 N 23 для изготовления документов группы обществ использовалось одно и то же печатающее устройство;

- при изучении информации, размещенной в сети "Интернет", инспекцией установлено, что официальные сайты имеют только ОАО "Тверьстрой" и ООО "Стройбилдинг". Информация о деятельности иных взаимозависимых обществ в доступных источниках отсутствует;

- сведения об участии в производстве строительных работ организаций ООО "Монтажстрой", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой", ООО "Стройтехника" отсутствуют.

Законным представителем группы взаимозависимых организаций: ООО "Стройбилдинг", ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО Реалстрой", являлся Пайзуллаев М.И.; законным представителем в ОАО "Тверьстрой", а также в ООО "Стройтехника" являлся Мемелов М.Я.

Таким образом, по мнению налогового органа, учредитель, руководители и главные бухгалтеры вышеуказанных обществ в силу родственных связей, подчиненности по службе являются взаимозависимыми лицами, в связи с чем отношения между ними влияют на условия и экономические результаты их деятельности.

Инспекция пришла к выводу о согласованности действий взаимозависимых лиц по смене юридического адреса, поскольку с момента первоначальной постановки на налоговый учет все взаимозависимые организации имели один адрес: г. Тверь, пр-кт Ленина, д. 18/1, собственником данного здания является ОАО "Тверьстрой", затем на основании решения единственного участника (учредителя) Мемеловой Нины Ивановны, в уставы обществ внесены изменения о смене адреса местонахождения организаций на адрес для всех обществ: г. Тверь, ул. Хромова, д. 84.

В результате осмотра территории (помещений) по адресу: г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, проведенного в ходе выездной налоговой проверки с целью установления фактического месторасположения офисов указанных организаций и ООО "Стройбилдинг" (протоколы осмотра территорий, помещений, документов, предметов: от 13.10.2014 N 47, от 13.10.2014 N 48, от 13.10.2014 N 49, от 13.10.2014 N 50, от 13.10.2014 N 51, от 13.10.2014 N 52, от 13.10.2014 N 53, от 13.10.2014 N 54, от 13.10.2014 N 55, от 13.10.2014 N 56, от 13.10.2014 N 57, от 13.10.2014 N 58 с приложением фотографических снимков), инспекцией установлено, что организации ООО "Стройбилдинг", ООО "Стройтехника", OOО "МДС", ООО "ТСК", ООО "Надежда", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "Монтажстрой", ООО "Реалстрой", OOO "Стройкомплекс", ООО "Стройальянс", ООО СК "Новострой" по заявленному юридическому адресу: г Тверь, ул. Хромова, д. 84 (офисы: 11б, 11а, 11, 24, 34, 39, 36, 63, 92, 926, 92а соответственно) отсутствуют, однако внутри подъезда здания по указанному адресу на стене находятся почтовые ящики с наименованиями ООО "Стройтехника", ООО "ТСК", ООО "МДС", ООО "Монтажстрой", ООО "Стройбилдинг", ООО "Надежда", ООО "Стройдом", ООО "Рубин".

У ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО СК "Новострой" почтовые ящики по адресу: г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, отсутствуют.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что регистрация данных организаций по вышеназванному адресу носила формальный характер, фактически хозяйственную деятельность по указанному адресу ни одно из взаимозависимых обществ не ведет.

В ходе проведенного осмотра помещений по адресу: г. Тверь, пр-кт Ленина, д. 18/1 (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов: от 15.12.2014 N 65) ответчиком установлено нахождение по данному адресу ООО "Стройбилдинг" в офисе номер 58, на двери имеется название данного юридического лица, режим работы, представители ООО "Стройбилдинг" находятся на рабочих местах. При этом местонахождение по данному адресу взаимозависимых организаций в период осмотра не установлено.

Проанализировав представленные ООО "Стройбилдинг" штатное расписание и справки по форме 2-НДФЛ, представленные в налоговый орган группой взаимозависимых обществ, инспекция пришла к выводу о том, что сотрудники (штат инженерно-технических работников), основным местом работы которых является организация ООО "Стройбилдинг", работали также во всех вышеперечисленных организациях.

Анализ справок 2-НДФЛ и штатного расписания заявителя и третьих лиц содержится в таблице на страницах 12 - 17 оспариваемого решения налогового органа.

Таким образом, является правильным и подтвержденным вывод ответчика о том, что кадровый состав вышеуказанных организаций в основном сформирован из одних и тех же работников, а все управленческие решения по деятельности группы взаимозависимых обществ принимались одними и теми же лицами, что свидетельствует о согласованности действий ООО "Стройбилдинг" с группой обществ, привлеченных к участию в деле в качестве третьих лиц.

Инспекцией проведен допрос в качестве свидетеля главного бухгалтера ООО "Стройбилдинг" Курбатовой В.К. (она же главный бухгалтер группы взаимозависимых обществ) (протокол допроса свидетеля от 30.09.2014 N 148), которая пояснила, что все работы выполняются субподрядными организациями, ООО "Стройбилдинг", имея в штате ИТР, осуществляет контроль, за качеством выполненных работ. В ООО "Стройбилдинг", ООО "МДС", ООО "ТСК", ООО "Надежда", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "Монтажстрой", ООО "Реалстрой", ООО "Стройкомплекс", ООО "Стройальянс", ООО СК "Новострой" учет рабочего времени ведут прорабы на строящихся объектах, отдел кадров проверяет и сдается табель с нарядом в бухгалтерию для начисления заработной платы. При строительстве объектов в проверяемый период с 01.01.2011 по 31.12.2013 контроль над работниками (рабочими) данных организаций осуществляют прорабы, Кравченко Е.Н., Егоров Р.Б. и другие.

Также инспекцией проведены допросы в качестве свидетелей прораба ООО "Стройбилдинг" и по совместительству прораба, осуществляющего контроль за производством строительных работ на всех объектах в группе взаимозависимых обществ, Егорова Р.Б. (протокол допроса свидетеля от 24.12.2014 N 242), менеджера по снабжению ООО "Стройбилдинг", он же мастер СМР в группе взаимозависимых обществ Яковлева И.Н. (протокол допроса свидетеля от 24.12.2014 N 243), инженера по охране труда и технике безопасности в ООО "Стройбилдинг", а также инженера по технике безопасности в группе взаимозависимых организаций Пузыревой Г.Н. (протокол допроса свидетеля от 24.12.2014 N 244), из показаний которых налоговый орган пришел к выводу о том, что работники при приеме на работу писали заявление на имя руководителя Пайзуллаева М.И., принимала их на работу в отделе кадров Быкова С.Н., выдавала заработную плату Курбатова В.К., во всех вышеперечисленных организациях проводила инструктаж по технике безопасности Пузырева Г.Н.

У всех организаций совпадают коды заявленных видов деятельности.

В проверяемом периоде вышеперечисленные взаимозависимые общества осуществляли строительно-монтажные работы на одних и тех же объектах строительства, "Заказчиком" на которых выступало ОАО "Тверьстрой", директором которого является Мемелов Михаил Яковлевич, заместителем директора является Пайзуллаев Маратжан Изизович, который является директором в группе взаимозависимых обществ.

Инспекцией установлен перечень объектов строительства в проверяемый период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

К числу указанных объектов относятся в том числе переходящие объекты с 2010 на 01.01.2011 по 31.12.2011:

* строительство жилого дома по ул. Хромова, д. 25 в г. Твери;

* строительство жилого дома по ул. Хромова, д. 27 в г. Твери;

- строительство жилого дома, торгово-офисный центр, автомойка по ул. Хромова, Д. 84, в г. Твери;

- строительство жилого дома по ул. Виноградова, д. 8 в г. Твери;

* подготовка территории по адресу г. Тверь, ул. Полевая;

- подготовка территории, строительство жилого дома, магазина, насосной станции по ул. П. Савельевой, д. 54 (почтовый адрес ориентира: ул. Фрунзе, д. 20).

К числу указанных объектов в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 относятся:

* строительство жилого дома по ул. Хромова, д. 25 в Твери;

* ремонт офисных помещений в жилом доме номер 84 по ул. Хромова, в г. Твери;

* строительство жилого дома, благоустройство территории по ул. П. Савельевой, д. 54 (почтовый адрес ориентира: ул. Фрунзе, д. 20) в Твери;

* подготовка территории, строительство жилого дома по ул. Мусоргского, д. 15 в Твери;

* строительство жилого дома, торгово-офисного центра, насосной станции по пр-кт Октябрьский, д. 99 (почтовый адрес ориентира: пр-кт Октябрьский д. 95), в Твери.

К числу указанных объектов за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 относятся:

* строительство жилого дома по ул. П. Савельевой, д. 54 (почтовый адрес ориентира: г. Тверь, ул. Фрунзе, д. 20);

* строительство жилого дома по ул. Мусоргского, д. 15 в г. Твери;

* строительство жилого дома, торгово-офисного центра, насосной станции по пр-кт Октябрьский, д. 99 (почтовый адрес ориентира: пр-кт Октябрьский дом 95), в Твери.

При проведении анализа документов, полученных инспекцией в ходе проверки, установлено, что ОАО "Тверьстрой" в лице генерального директора Мемелова М.Я. и ООО "Стройбилдинг" в лице директора Пайзуллаева М.И. в 2011, 2012, 2013 годах заключены, а также действовали в проверяемых периодах договоры строительного подряда, реквизиты которых перечислены в оспариваемом решении налогового органа.

Кроме того, в ходе проверки ответчиком установлено, что ОАО "Тверьстрой" в лице генерального директора Мемелова М.Я. и взаимозависимыми обществами в лице директора Пайзуллаева М.И. заключены и действовали договоры строительного подряда, реквизиты которых также перечислены в оспариваемом решении инспекции.

Проанализировав все названные договоры ответчик пришел к выводу о том, что все они едины по форме и содержанию: имеются одинаковые опечатки, предмет договора - (заказчик поручает, а Подрядчик обязуется выполнить собственными силами и средствами строительно-монтажные работы на строительстве жилого дома по адресу), стоимость работ и порядок расчетов - (стоимость работ является договорной и составляет "сумма рублей", оплате подлежат все выполненные работы, подрядчик оплачивает заказчику за услуги генподряда 1,5 % (2,5 %) от стоимости выполненных строительно-монтажных работ, сроки выполнения работ - (срок начала, срок окончания, при невозможности выполнения работ в срок, стороны вправе согласовывать новые сроки), срок действия договора - (с момента подписания договора, до завершения сторонами исполнения своих обязательств), ответственность сторон и порядок разрешения споров - (при просрочке исполнения обязательств заказчик вправе предъявить штрафные санкции в размере 0,1 %, и иные меры ответственности в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ)), сдача и приемка работ - (подрядчик передает исполнительную документацию), дополнительные условия - (подрядчик самостоятельно организует выполнение работ), прочие условия - (договор составлен в 2-экз), адреса и банковские реквизиты.

На официальном сайте www.nptos.tver.ru, в сети "Интернет" (адрес электронной почты nptos.@ dep.tver.ru) НП "Саморегулируемая организация "Тверское объединение строителей" (далее - СРО) в отношении ООО "Стройбилдинг" установлено, что в проверяемый период налогоплательщику выданы свидетельства о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, в том числе N 0371.02-2010-6901082419-С-072 от 29.06.2010, N 0371.03-2010-6901082419-С-072 от 03.05.2011, N 0371.04-2010-6901082419-С-072 от 27.08.2012, 0371.05-2010-6901082419-С-072 от 22.10.2012.

При этом на данном сайте отсутствует информация о свидетельствах о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов строительства, выданных НП "Саморегулируемая организация "Тверское объединение строителей" ООО "Стройтехника", ООО "МДС", ООО "Надежда", ООО "Стройдом", ООО "Монтажстрой", ООО "Реалстрой", ООО "Рубин", ООО "Стройкомплекс", ООО "Стройальянс", ООО СК "Новострой", ООО "ТСК".

По данным Департамента архитектуры и строительства администрации города Твери, в отношении объектов строительства жилого дома по ул. Хромова, д. 25 в г. Твери, жилого дома по ул. Хромова, д. 27 в г. Твери, жилого дома по ул. Хромова, д. 84, в г. Твери, жилого дома по ул. Виноградова, д. 8 в г. Твери, жилого дома по ул. П. Савельевой, д. 54 (адрес ориентира ул. Фрунзе, д. 20), жилого дома по ул. Мусоргского, д. 15 в Твери, жилого дома по пр-кту Октябрьский, д. 99 (почтовый адрес ориентира пр-т Октябрьский, д. 95), ОАО "Тверьстрой" в лице директора Мемелова М.Я. при строительстве вышеуказанных объектов выступало в качестве заказчика (застройщика).

В заявлениях ОАО "Тверьстрой" о выдаче разрешения на строительство указанных объектов заявлен единственный подрядчик ООО "Стройбилдинг", строительный контроль (технический надзор) осуществлял Воробьев Алексей Иванович - ведущий специалист по техническому надзору в ОАО "Тверьстрой"; ответственными за строительство жилых домов были назначены прорабы Егоров Роман Борисович, Коваленков Валерий Иванович, Пучков Иван Юрьевич.

Заказчик ОАО "Тверьстрой" перечислил подрядчику ООО "Стройбилдинг" за выполненные строительно-монтажные работы денежные средства в сумме 711 771 467 руб., в том числе за 2011 - 230 416 711 руб., за 2012 - 194 691 702 руб., за 2013 - 286 663 054 руб.

При анализе расчетов за выполненные строительные работы между заказчиком (ОАО "Тверьстрой") и подрядчиком (ООО "Стройбилдинг") установлено, что заказчик строительных объектов производил расчеты не только в адрес ООО "Стройбилдинг", перечисления составили 60 % от общей суммы перечислений за строительство объектов, но и группе взаимозависимых обществ, которые составляли 40 % от общей суммы перечислений за строительство объектов (приложение 1 к акту проверки).

Перечисленные суммы от ОАО "Тверьстрой" за выполненные строительно-монтажные работы (далее - СМР) данными организациями включены в книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, за 2011, 2012, 2013 годы, налог с полученного дохода исчислен названными обществами в размере 6 %.

При анализе книг учета доходов и расходов, банковских выписок по расчетным счетам взаимозависимых обществ инспекцией установлено, что перечислений от других каких-либо организаций за выполнение СМР, данным организациям не производилось, следовательно, иных, за исключением ОАО "Тверьстрой", заказчиков и подрядчиков на выполнение СМР у данных организаций не было, общества получали основной доход от ОАО "Тверьстрой", а также часть денежных средств перечисляло ООО "Стройбилдинг".

С учетом всех вышеизложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что полученный доход группой взаимозависимых обществ от ОАО "Тверьстрой" является их основным доходом.

Кроме того, в результате анализа первичных документов, представленных в ходе выездной налоговой проверки ООО "Стройбилдинг" по взаимоотношениям с ОАО "Тверьстрой", ответчик пришел к выводу о том, что для выполнения заявленных работ требовалось большее количество работников, чем имелось в штате ООО "Стройбилдинг". При этом, по данным налогового органа, общая численность группы взаимозависимых обществ составляла в 2013 году 327 человек, что свидетельствует о выполнении строительных работ ООО "Стройбилдинг" как единым хозяйствующим субъектом.

При анализе актов о приемке выполненных работ между ООО "МДС", ООО "Стройдом" и ООО "Стройбилдинг" ответчиком установлена однотипность выполненных работ в одно и то же время на разных объектах. Вместе с тем директор Пайзуллаев М.И. в протоколе допроса от 24.09.2014 N 145 утверждает, что каждая организация из группы взаимозависимых обществ осуществляла определенные работы, так, например, ООО "МДС" выполняло отделочные работы, ООО "Рубин" осуществляло армирование и бетонирование.

В ходе проведения анализа взаиморасчетов установлено, что расчетные счета заявителя и группы взаимозависимых обществ были открыты в одном и том же банке ОАО "Тверьуниверсалбанк", данные, счета являлись основными.

Кроме того, у ООО "Стройбилдинг", ООО "Монтажстрой", ООО "Стройтехника", ООО "Реалстрой" расчетные счета так же были открыты в отделение N 8607 Сбербанка России.

Согласно представленным ОАО "Тверьуниверсалбанк" ответам от 13.11.2014 N 6/1316 н, от 14.11.2014 N 6/1321н, от 18.11.2014 N 6/1413н, от 14.11.2014 N 6/1327н, от 14.11.2014 N 6/1328 н, от 14.11.2014 N 6/1325н, от 14.11.2014, N 6/1326н, от 14.11.2014 N 6/1329н, от 13.11.2014 N 6/1315н, от 14.11.2014 N 6/1324 н, от 14.11.2014 N 6/1320н, от 14.11.2014 N 6/1330н и копиям документов на открытие расчетного счета по каждому из взаимозависимых обществ установлено, что распорядителями расчетного счета каждой организации являются одни и те же лица: Пайзуллаев М.И., Мещерский В.Е. - с правом первой подписи; Курбатова В.К., Лебедева А.С. - с правом второй подписи.

В ООО "Стройтехника" распорядителем в период с 05.06.2007 являются Мемелов М.Я. с правом первой подписи и Мустафаева С.А. с правом второй подписи.

Таким образом, инспекция посчитала, что лица, имеющие право на распоряжение данными расчетными счетами (денежными средствами) у всех взаимозависимых обществ, являются одними и теми же, что подтверждает возможность аффилированным лицам контролировать денежные потоки.

На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что взаимозависимые общества не являются самостоятельными хозяйственными субъектами и созданы только для имитации осуществления деятельности.

В проверяемом периоде с 01.01.2011 по 31.12.2013 из всех взаимозависимых обществ транспортные средства имели в собственности только ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника", у ООО "Стройбилдинг" имелся в собственности башенный кран (опасный производственный объект, приобретенный у поставщика ООО "Белстальсервис").

При анализе банковской выписки с расчетного счета ООО "Стройбилдинг", представленной ОАО "Тверьуниверсалбанк" инспекцией установлено, что денежные средства за аренду строительной техники перечислялись ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой".

Однако, по мнению налогового органа, аренда техники носила формальный характер, так как арендовалась одной взаимозависимой организацией у другой, директором которых являлось одно и то же лицо - Пайзуллаев М.И.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что все взаимозависимые общества, за исключением ООО "Стройкомплекс", в проверяемом периоде имели в собственности имущество.

Также инспекцией установлено, что официальные сайты для рекламы информации о своей деятельности имеют только две организации - ООО "Тверьстрой" и ООО "Стройбилдинг", остальные взаимозависимые общества не имеют официальных сайтов для рекламы, осуществляемой ими деятельности.

По мнению налогового органа, полученные им данные свидетельствуют о том, что ООО "Стройбилдинг" является самостоятельной крупной организацией в строительном процессе.

Сославшись на статью 28 НК РФ, а также на пункт 3 статьи 53 ГК РФ, инспекция в оспариваемом решении указала, что в результате согласованных действий аффилированных лиц: Мемеловой Н.И., Мемелова М.Я., Пазуллаева М.И., Курбатовой В.К. создана (образована) схема ухода от налогообложения, которая действовала на протяжении нескольких лет, посредством осуществления противоправных действий со стороны законных представителей данных обществ и получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций, по НДС.

Следовательно, инспекция пришла к выводу о том, что фактически весь комплекс работ был выполнен непосредственно ООО "Стройбилдинг", а действия учредителя по созданию группы обществ были направлены на возможность применения УСН с целью освобождения от уплаты налога на прибыль организаций и НДС части своих доходов путем дробления бизнеса на взаимозависимые организации.

При этом налоговым органом в оспариваемом решении указано, что взаимодействие взаимозависимых обществ с ООО "Стройбилдинг" организовано не в связи с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности между указанными организациями, а с целью получения необоснованной налоговой выгоды, в форме уменьшения доходов ООО "Стройбилдинг", путем формальной передачи части строительно-монтажных работ взаимозависимым обществам, что повлекло минимизацию налоговых обязательств, выраженную в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС, в связи с применением группой взаимозависимых обществ специального налогового режима в виде УСН с налоговой ставкой 6 %.

В результате изложенных обстоятельств налоговый орган посчитал, что в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 249 НК РФ ООО "Стройбилдинг" в 2011-2012 годах, используя схему ухода от налогообложения путем дробления бизнеса на 11 взаимозависимых обществ, находящихся на УСН, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в форме уменьшения доходов ООО "Стройбилдинг" путем формальной передачи части строительно-монтажных работ данной группе взаимозависимых обществ для минимизации налоговых обязательств, выраженной в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с применением данными обществами специального налогового режима налогообложения, занизило доходы от деятельности третьих лиц.

Представители общества указывают на то, что сумма фактически уплаченных третьими лицами, участвующими в деле, налогов по УСН за проверяемый период составила 49 597 793 руб., что, как полагает заявитель, превышает налоги по общей системе налогообложения более чем на 45 %, а произведенные обществом в ходе судебного разбирательства расчеты подтверждают, что налоговая выгода от применения такого способа организации бизнеса отсутствует, поскольку суммы налога на прибыль и НДС, которую должны были бы уплатить компании находящиеся на упрощенной системе налогообложения, ниже суммы уплаченного единого налога по УСН.

При этом заявитель ссылается на результаты аудиторской оценки, подтверждающей, по мнению общества, отсутствие в действиях общества и его взаимозависимых лиц необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Как верно указано в дополнении к отзыву инспекции от 19.06.2017 N 01-12/08939 (том 157, листы 1 - 17), в период 2015 - 2017 годов по настоящему делу в Арбитражный суд Тверской области обществом представлены следующие документы: аудиторское заключение от 2015 года (том 3, листы 99 - 126), дополнение к заявлению от 19.04.2017 N 161, возражения на отзыв инспекции от 19.05.2017 N 328, в которых отражена аудиторская оценка результатов хозяйственной деятельности ООО "Стройбилдинг" за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 с разным финансово-экономическим результатом.

Общество заявляет о том что в заключении аудитора отражен расчет, произведенный независимым аудитором - обществом с ограниченной ответственностью "Стандарт Аудит" (далее - ООО "Стандарт Аудит"), на странице 15, которого содержится общий вывод по расходам с выведенными суммами.

В дополнении к заявлению от 19.04.2017 N 161 по результатам проведенной аудиторской проверки содержится вывод общества о завышении налоговых обязательств, в связи с неприменением налоговым органом положений НК РФ. При этом указанное дополнение к заявлению подписано представителем ООО "Стройбилдинг" по доверенности Жуковой Н.А., являющейся одновременно директором аудиторской фирмы ООО "Стандарт Аудит", что не отрицается заявителем.

Названный представитель представлял интересы общества и в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что аудиторское заключение нельзя признать допустимым доказательством по делу, поскольку независимость аудитора ООО "Стандарт Аудит" при наличии вышеизложенных обстоятельств ставится судом под сомнение.

Более того, как верно отмечено налоговым органом в оспариваемом решении, налоговая выгода заключается именно в разнице между суммой налога на прибыль организаций по ставке 20 %, которую должно было уплачивать ООО "Стройбилдинг", и суммой налога, уплачиваемого по УСН по ставке 6 % группой взаимозависимых обществ, а также в неисчислении НДС с дохода, полученного от реализации (выполнении) третьими лицами спорных работ на объектах заказчика.

При этом, как указано в постановлении Верховного Суда Российской Федерации от 22 июля 2016 года N 305-КГ16-4920, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Таким образом, инспекция в рамках выездной налоговой проверки в соответствии с положениями статей 3, 23, 32, 143, 146, 166, 169, 171, 172, 246, 247, 252 НК РФ, учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определениях от 15.02.2005 N 93-О, от 16.10.2003 N 329-О, правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении N 53, и в связи с наличием соответствующих доказательств, пришла к обоснованному выводу о том, что примененная обществом схема дробления бизнеса путем формальной передачи части строительно-монтажных работ взаимозависимым подконтрольным, применяющим специальные налоговые режимы (УСН), и переноса части доходов во взаимозависимые организации была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом тот факт, что в данном случае третьи лица занимались строительной и иной деятельностью, были созданы с соблюдением требований гражданского законодательства, стоят на налоговом учете, представляют налоговую отчетность, самостоятельно уплачивают установленные налоги и сборы, не опровергает с учетом вышеизложенного вывод налогового органа о том, что они являются самостоятельными налогоплательщиками, понятие которых дано в статье 9 НК РФ.

Помимо изложенного общество, возражая против данных выводов инспекции, не учитывает тот факт, что в постановлении от 16 февраля 2017 года по настоящему делу N А66-17494/2015, Арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций по рассматриваемому эпизоду, прямо указал на то, что выводы судов о недоказанности инспекцией согласованности действий общества и спорных организаций, получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и создания обществом схемы "дробление бизнеса", имеющей целью получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, опровергаются совокупностью представленных инспекцией доказательств, подтверждающих, что налогоплательщиком в проверяемый период совершены действия по умышленному вовлечению в процесс выполнения строительно-монтажных работ фиктивных организаций - подрядчиков с целью снижения путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя), своих налоговых обязательств.

Таким образом, факт согласованных действий общества и взаимозависимых организаций, находящихся на УСН, направленных на получение налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств заявителя, выраженной в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС, в связи с формальной передачей части строительно-монтажных работ группе взаимозависимых обществ, применяющих специальный налоговый режим в виде УСН с налоговой ставкой 6 %, а также использование их техники исключительно в этих целях.

При этом не принимаются доводы налогоплательщика о неправомерном объединении доходов ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой", основанные на том, что ООО "Стройтехника" вообще не участвовало с выполнении строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверстрой", а оказывало услуги по сдаче обществу в аренду строительной техники и сдавало недвижимое имущество в аренду сторонним юридическим и физическим лицам, а у ООО "Реалстрой" имелся единичный эпизод выполнения таких работ в 4-м квартале 2011 года, в остальное время данное общество в качестве субарендодателя также оказывало заявителю услуги сдачи в аренду строительной техники, принадлежащей ООО "Стройтехника", а также сдавало недвижимое имущество в аренду сторонним юридическим и физическим лицам.

В рассматриваемом случае, несмотря на то, что ООО "Стройтехника" не выполняло строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверьстрой", а у ООО "Реалстрой" имелся единичный эпизод выполнения таких работ в 4-м квартале 2011 года, налоговым органом выявлено, что в спорные налоговые периоды оба общества оказывали услуги по сдаче в аренду строительной техники, участвовавшей в строительных работах, исключительно либо заявителю и взаимозависимым лицам.

При анализе банковской выписки расчетного счета ООО "Стройбилдинг", представленной ОАО "Тверьуниверсалбанк", инспекцией также установлено, что денежные средства за аренду строительной техники перечислялись заявителем только ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой".

При этом ООО "Реалстрой" сдавало обществу в аренду технику, принадлежащую ООО "Стройтехника", по договорам субаренды.

Инспекцией установлено, что на счет ООО "Стройтехника", ООО "Реалстрой" поступали денежные средства от группы взаимозависимых обществ (ООО "Стройбилдинг", ООО "ТСК", ООО "Реалстрой", ООО "Рубин") за аренду автомашин, башенных кранов, опалубки, при этом перечислений от иных организаций за аренду техники, не было.

Поскольку техника, принадлежащая ООО "Стройтехника", использовалась группой взаимозависимых обществ исключительно в производстве строительно-монтажных работ, и заявителем обратного не доказано, то объединение доходов ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой" с доходами общества произведено налоговым органом правомерно, так как участие данных лица в схеме "дробления бизнеса" проявилось именно таким способом.

Тот факт, что в проверяемые налоговые периоды ООО "Стройтехника" и ООО "Реалстрой" имели также доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду сторонним юридическим и физическим лицам, а также от продажи квартир, не свидетельствует о безусловной самостоятельности этих обществ, поскольку руководящий состав названных юридических лиц по родственным и должностным отношениям неразрывно связан с учредителем всех обществ в целом, иные взаимозависимые лица названные также осуществляли аналогичные виды деятельности, однако правомерно признаны при этом единым хозяйствующим субъектом с обществом.

Претензий к арифметическому расчету доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, обществом не заявлено.

Вместе с тем, как полагает ООО "Стройбилдинг", инспекцией неверно определена сумма НДС с доходной части. Заявитель считает, что налог должен определяться не сверху, а изнутри реально полученной третьими лицами и вмененной обществу в доход выручки, то есть с применением расчетной ставки.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Согласно пункту 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Общество подтвердило тот факт, что во всех договорах, заключенных третьими лицами с теми или иными контрагентами в том числе на аренду нежилых помещений, автотехники, НДС отдельной строкой не выделен в связи с применением этими лицами-арендодателями УСН.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи (18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В пункте 17 Постановления N 33 также разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В данном случае третьи лица, чьи доходы объединены с доходами заявителя, применяли УСН и не считали себя плательщиками НДС, соответственно, суммы налога при расчетах с контрагентами к уплате не могли быть предъявлены и фактически не предъявлялись, что не опровергнуто заявителем.

При таких обстоятельствах следует признать, что инспекция правомерно применила положения статьи 164 НК РФ, определив размер подлежащего доначислению к уплате НДС, исходя из ставки 18 % к суммам дохода, вменяемого обществу.

Апелляционная инстанция согласна с данным выводом ответчика.

Вместе с тем, по мнению инспекции, в данном случае отсутствуют основания для учета в составе расходов следующих затрат, понесенных третьими лицами:

- на приобретение товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) и материалов на общую сумму 123 752 215 руб., включая строительные материалы, строительный инструмент, спецодежду, мебель, оргтехнику, канцелярские товары, содержание автотранспорта (расшифровка в письменных объяснениях заявителя от 22.02.2018 N 551);

- по аренде офисных помещений у АО "Тверьстрой" в сумме 717 898 руб.;

- по привлечению взаимозависимыми организациями в качестве субподрядчиков для выполнения строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверьстрой" контрагентов, охарактеризованных инспекцией как "технические", на общую сумму 59 922 232 руб. (ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Строй Вест", ООО "Тандем", ООО "Стройнеруд", ООО "КапиталСити", ООО "Стройцентр", ООО "Стройсервис", ООО "КонтинетСтрой").

Кроме того, по мнению ответчика, не могут быть учтены в составе вычетов по НДС суммы налога, предъявленные третьим лицам в счетах-фактурах АО "Тверьстрой" за аренду офисов на общую сумму 194 369 руб., а также в счетах-фактурах, оформленных от имени вышеназванных "технических" фирм, на общую сумму 23 417 575 руб.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы налогового органа и заявителя, а также доказательства, на основании которых инспекция настаивает на этих доводах, суд апелляционной инстанции пришел следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса (пункт 4 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Следовательно, налогоплательщик, претендующий на получение налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов и возмещения НДС, обязан представить документы в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, которые должны содержать полную и достоверную информацию, в том числе о реальном характере хозяйственных операций.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, для применения вычета по НДС налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как указывает инспекция, вывод о необоснованности расходов и вычетов по аренде офисов сделан по итогам проведенного ответчиком в ходе проверки осмотра зданий, в которых зарегистрированы третьи лица - взаимозависимые общества.

В результате осмотра территории (помещений) по адресу: г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, проведенного в ходе выездной налоговой проверки с целью установления фактического месторасположения офисов указанных организаций и ООО "Стройбилдинг" (протоколы осмотра территорий, помещений, документов, предметов: от 13.10.2014 N 47, от 13.10.2014 N 48, от 13.10.2014 N 49, от 13.10.2014 N 50, от 13.10.2014 N 51, от 13.10.2014 N 52, от 13.10.2014 N 53, от 13.10.2014 N 54, от 13.10.2014 N 55, от 13.10.2014 N 56, от 13.10.2014 N 57, от 13.10.2014 N 58 с приложением фотографических снимков), инспекцией установлено, что организации ООО "Стройбилдинг", ООО "Стройтехника", OOО "МДС", ООО "ТСК", ООО "Надежда", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "Монтажстрой", ООО "Реалстрой", OOO "Стройкомплекс", ООО "Стройальянс", ООО СК "Новострой" по заявленному юридическому адресу: г Тверь, ул. Хромова, д. 84 (офисы: 11б, 11а, 11, 24, 34, 39, 36, 63, 92, 926, 92а соответственно) отсутствуют, однако внутри подъезда здания по указанному адресу на стене находятся почтовые ящики с наименованиями ООО "Стройтехника", ООО "ТСК", ООО "МДС", ООО "Монтажстрой", ООО "Стройбилдинг", ООО "Надежда", ООО "Стройдом", ООО "Рубин".

У ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО СК "Новострой" почтовые ящики по адресу: г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, отсутствуют.

В ходе проведенного осмотра помещений по адресу: г. Тверь, пр-кт Ленина, д. 18/1 (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов: от 15.12.2014 N 65) ответчиком установлено нахождение по данному адресу ООО "Стройбилдинг" в офисе номер 58, на двери имеется название данного юридического лица, режим работы, представители ООО "Стройбилдинг" находятся на рабочих местах. При этом местонахождение по данному адресу взаимозависимых организаций в период осмотра не установлено.

Из пояснений представителей инспекции следует, что помещения с номерами офисов, по которым зарегистрированы третьи лица, в момент осмотра были закрыты.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что регистрация данных организаций по вышеназванному адресу носила формальный характер, фактически хозяйственную деятельность по указанному адресу ни одно из взаимозависимых обществ не ведет.

Между тем, как следует из материалов дела, каких-либо запросов, касающихся необходимости проведения осмотров непосредственно самих помещений (комнат), по которым зарегистрированы третьи лица, налоговый орган ни в их адреса, ни в адрес АО "Тверьстрой" не направляло, дополнительных мер по выявлению обстоятельств фактического пользования данными помещениями третьими лицами не принимала.

При этом сам факт уплаты всеми третьими лицами арендных платежей в адрес арендодателя (АО "Тверьстрой") в течение всего проверяемого налогового периода инспекция не отрицает, ее представители в суде апелляционной инстанции данный факт подтвердили.

В свою очередь, представители общества и ООО "ТСК", а также арендодателя пояснили, что офисы использовались и используются работниками третьих лиц для хранения документов, работники этих обществ приходят в офисы по мере необходимости, однако в силу специфики деятельности общества и наличия единого руководящего аппарата не сидят на месте в течение всего рабочего времени.

Данные обстоятельства налоговым органом документально не опровергнуты ни свидетельскими показаниями соответствующих лиц, ни иными доказательствами. Ответчик ограничился лишь фиксацией факта отсутствия работников третьих лиц в офисах на местах в момент проведении осмотра.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии со стороны инспекции достаточных доказательств, достоверно подтверждающих то, что затраты третьих лиц на аренду офисных помещений, которые к тому же реально понесены ими, что не отрицается налоговым органом, не являются обоснованными.

В связи с этим отказ ответчика в учете в составе расходов названного вида затрат третьих лиц в сумме 717 898 руб., а также отказ в принятии вычетов по НДС в сумме 194 369 руб. по счетам-фактурам АО "Тверьстрой" на аренду офисов суд апелляционной инстанции считает необоснованным.

Соответственно, исходя из того, что налоговый орган сначала учел спорные суммы расходов и вычетов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС (то есть уменьшил доходную часть расчета на эти суммы расходов и вычетов), а затем исключил их из этой базы, фактически ответчиком на расходы в сумме 717 898 руб. начислен налога на прибыль в размере 143 579 руб. (717 898 руб. х 20 %), а спорная сумма НДС (194 369 руб.) в полном объеме фактически предложена к уплате в составе общей суммы доначисленного налога.

Названные обстоятельства отражены инспекцией в акте сверки расчетов по налогу на прибыль и по НДС от 15.11.2017, представленном в суд апелляционной инстанции (том 167, листы 161, 162).

Не принимая в состав расходов по налогу на прибыль затраты третьих лиц на приобретение ТМЦ и материалов, инспекция ссылается на их документальную неподтвержденность, выразившуюся в непредставлении третьими лицами, находящимися на УСН, предусмотренных пунктом 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, первичных учетных документов по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации, которыми являются:

* лимитно-заборная карта (применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада);

- требование-накладная (применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами);

* накладная (применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям, на основании договоров и других документов).

Также налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с пунктом 5 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов не учитываются стоимость МПЗ, которые переданы в производство, но не использованы на конец месяца в производстве.

В рассматриваемом случае налоговый орган настаивает на том, что обществом не представлены какие-либо первичные учетные документы, подтверждающие фактическое использование материалов третьими лицами, а предъявленные ими счета и накладные на отпуск материалов на сторону не являются документами, подтверждающими принятие товаров к учету.

При этом, как подтвердили представители ответчика в судебном заседании апелляционной инстанции, сам факт приобретения третьими лицами ТМЦ и материалов, а именно строительных материалов, строительного инструмента, спецодежды, мебели, оргтехники, канцелярских товаров, ТМЦ на содержание автотранспорта, на сумму 123 752 215 руб. налоговым органом не оспаривается, при этом вычеты по НДС в отношении данного товара учтены инспекцией при определении налогооблагаемой базы по НДС по итогам нового рассмотрения настоящего дела.

Как пояснили представители инспекции, имеются лишь претензии к моменту списания в производство затрат на приобретение ТМЦ и материалов и к размеру такого списания.

Инспекцией также не отрицается тот факт, что строительно-монтажные работы не могли быть выполнены третьими лицами без тех видов строительных материалов, инструмента, а также без использования их рабочими соответствующей спецодежды, затраты на приобретение которых общество считает необходимым включить в состав расходов по налогу на прибыль за спорные налоговые периоды.

Между тем в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции АО "Тверьстрой" представило в материалы дела отчеты формы М-29 о расходе материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам.

Представитель названого общества пояснил, что размер затрат по приобретению ТМЦ и материалов, на который претендует заявитель в сложившейся ситуации, полностью принят от третьих лиц в составе стоимости строительно-монтажных работ, при этом учет ТМЦ и материалов в АО "Тверьстрой" велся по каждому третьему лицу, находящемуся на УСН, в разрезе каждого объекта строительства, на котором то или иное лицо выполняло соответствующий вид работ.

Мотивированных и обоснованных претензий к названным отчетам по форме М-29 налоговым органом не приведено.

Более того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что применительно к специфике вида деятельности, которую осуществляли третьи лица, в любом случае должны были использоваться те или иные виды материалов, инструментов, спецодежда.

Ответчик не оспаривает сам факт выполнения спорных строительно-монтажных работ на объектах АО "Тверьстрой", а также факт принятия заказчиком результатов этих работ с использованием ТМЦ и материалов как таковых.

В ходе налоговой проверки инспекция не получила достоверных доказательства выполнения работ на спорных объектах вообще без использования материалов и того объема (количества) ТМЦ, на использовании которых настаивают заявитель и третьи лица.

Ответчик ссылается лишь на то, что требования о представлении документов, подтверждающих расходы, направленные в ходе проверки третьим лицам, оставлены последними без надлежащего исполнения по мотиву того, что истребуемые сведения и документы не относятся к деятельности ООО "Стройбилдинг".

Вместе с тем из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Поскольку доходы третьих лиц объединены налоговым органом с доходами заявителя, то инспекция, не получив от взаимозависимых обществ соответствующие первичные документы на списание в производство ТМЦ и материалов в спорной сумме, обязана была принять исчерпывающие меры к установлению размер расходной части, составляющей стоимость работ, произведенных этими третьими лицами на объектах АО "Тверьстрой", сданных заказчику и принятых последним без возражений.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которой суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов, должны определяться налоговым органом расчетным путем.

Таким образом, заслуживает внимания довод общества о том, что, поскольку работы по договорам подряда на объектах заказчика фактически выполнены и сданы заказчику с использованием спорных видов материалов, что не опровергнуто ответчиком, и третьи лица, находящиеся на УСН, понесли реальные затраты на их приобретение, то налоговые обязательства общества по налогу на прибыль по этим видам расходов подлежали установлению налоговым органом расчетным путем.

Инспекция в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должна была исходя из особенностей деятельности общества и третьих лиц, сведений, находящихся в ее распоряжении, сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, определить размер налоговых обязательств общества.

Однако налоговый орган спорный вид расходов общества расчетным путем в ход проверки не определил.

Помимо изложенного, возражая против включения в составе расходов по налогу на прибыль всей суммы затрат третьих лиц, на которые претендует общество, налоговый орган тем не менее не привел никаких убедительных доводов относительно невозможности учета в составе расходов стоимости мебели, оргтехники, канцелярских товаров, факт приобретения которых ответчиком также не оспаривается.

Кроме того, настаивая на том, что при осуществлении строительно-монтажных работ обществом и третьими лицами использовалась строительная техника, принадлежащая ООО "Стройтехника", налоговый орган не привел убедительных доводов, позволяющих сделать вывод о невозможности учета в составе расходов затрат третьих лиц на приобретение ТМЦ на содержание этой техники, понесенных ими в соответствующих суммах.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что отказ инспекции во включении в состав расходов затрат третьих лиц на приобретение ТМЦ и материалов в размере 123 752 215 руб. является необоснованным.

Соответственно, исходя из того, что налоговый орган сначала учел спорные суммы расходов на приобретение ТМЦ и материалов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (то есть уменьшил доходную часть расчета на эту сумму расходов), а затем исключил ее из этой базы, фактически ответчиком на расходы в сумме 123 752 215 руб. начислен налог на прибыль в размере 24 750 443 руб. (123 752 215 руб. х 20 %)

Названные обстоятельства отражены инспекцией в акте сверки расчетов по налогу на прибыль от 15.11.2017, представленном в суд апелляционной инстанции (том 167, лист 161).

Вместе с тем апелляционный суд соглашается с доводами налогового органа об отсутствии оснований для учета в составе расходов по налогу на прибыль стоимости затрат третьих лиц на общую сумму 59 922 232 руб. на приобретение строительно-монтажных работ по документам "технических" контрагентов - ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Строй Вест", ООО "Тандем", ООО "Стройнеруд", ООО "КапиталСити", ООО "Стройцентр", ООО "Стройсервис", ООО "КонтинетСтрой", а также для учета в составе вычетов по НДС налога в сумме 23 417 575 руб. по счетам-фактурам указанных обществ.

Суммы расходов по конкретным контрагентам, а также суммы непринятых вычетов по НДС по указанным обществам отражены в приложениях 6 к дополнительным пояснениям ответчика от 21.02.2018, представленным в суд апелляционной инстанции.

В данном случае, как правомерно указывает налоговый орган в обоснование своих доводов по рассматриваемому эпизоду, в ходе проверки инспекцией уже установлено неправомерное уменьшение ООО "Стройбилдинг" доходов и применение налоговых вычетов по НДС на приобретение строительно-монтажных работ по документам ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Тандем", ООО "СтройВест" (страницы 46 - 85, 114 - 143, 205 - 211 оспариваемого решения инспекции).

При этом судами трех инстанций по настоящему делу отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения ответчика от 02.07.2015 N 16 по указанному эпизоду.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

При этом суды на основании установленных в ходе проверки обстоятельств в отношении каждого из этих контрагентов согласились с выводами налогового органа о документальной неподтвержденности и невозможности выполнения реальных хозяйственных операций ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Тандем", ООО "СтройВест" для общества и, как следствие, об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между ООО "Стройбилдинг" и названными контрагентами.

Решение Арбитражного суда от 14 марта 2016 года по настоящему делу N А66-17494/2015, оставленное без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2016 года и постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2017 года по данному эпизоду взаимоотношений общества с названными субподрядчиками, в силу положений части 2 статьи 69 АПК РФ имеет преюдициальное значение при рассмотрении доводов сторон при решении вопроса реальности выполнения ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Тандем", ООО "СтройВест" субподрядных работ и для третьих лиц в эти же спорные налоговые периоды.

Как установлено судебными инстанциями, данные общества имеют признаки "подставных" организаций, документы, оформленные от имени указанных организаций, подписаны неустановленными лицами, не имеющими полномочий на их подписание.

Таким образом, суд апелляционной инстанции по вышеизложенным обстоятельствам соглашается в доводом инспекции о том, что документы ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Тандем", ООО "СтройВест", представленные обществом и третьими лицами в подтверждение налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, подписаны от имени контрагентов неустановленными лицами, не имеющими полномочий на их подписание, данные документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств совершения спорными субподрядчиками реальных хозяйственных операций.

Кроме того, в отношении ООО "Стройнеруд", ООО "Капитал Сити", ООО "Стройцентр", ООО "Стройсервис" инспекцией в рамках выездной налоговой проверки в отношении ООО "Стройбилдинг" по взаимоотношениям группы взаимозависимых обществ также проведен комплекс мероприятий налогового контроля, по результатам которого ответчиком установлено, что данные контрагенты являются "фирмами-однодневками" листы 67 - решения инспекции).

Несмотря на данные обстоятельства, общество также настаивает на обоснованности расходов третьих лиц и наличии основания для принятия вычетов по НДС по документам этих контрагентов.

Между тем, как выявлено ответчиком, на основании сведений содержащихся в базе Федеральных информационных ресурсов - МИФНС России по ЦОД, в отношении ООО "Стройнеруд", ООО "Капитал Сити", ООО "Стройсервис", ООО "Стройцентр" установлено, что данные общества включены в ИР "Риски" либо в ИР "Однодневки" по следующим критериям: "массовый" учредитель, "массовый" руководитель, представление "нулевой" отчетности, отсутствие основных средств, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; недвижимого имущества, транспортных средств, земельных участков не имеют, среднесписочная численность в каждом обществе один человек, справки по форме 2-НДФЛ с момента регистрации и постановки на налоговый учет данные юридические лица не сдавали; заявленный адрес местонахождения ООО "Стройнеруд" такой же как и у ООО "ЖилСтройРесурс" (105318, Москва, ул. Ибрагимова, 35, стр. 2, эт.1, пом.1, комн. 1а); по местам регистрации данные общества не располагаются, документы по требованию инспекции названными контрагентами не представлены.

Из изложенного следует, что численность персонала необходимая для осуществления указанными организациями финансово-хозяйственной деятельности у этих контрагентов отсутствовала и собственными силами ООО "Стройнеруд", ООО "Капитал Сити", ООО "Стройсервис", ООО "Стройцентр" не имели возможности выполнять работы для третьих лиц, представивших первичные документы, оформленные от имени данных организаций.

Кроме того, в отношении вновь заявленного контрагента ООО "КонтинентСтрой" инспекцией установлено, что при анализе сведений, содержащихся в базе Федерального информационного ресурса МИ ФНС России по ЦОД, данный контрагент имеет признаки технической фирмы.

Учредителем данного общества значится Ковалев Денис Николаевич, руководителем - Шамилов Артур Альбертович, которые, в свою очередь, являются "массовыми" учредителями и руководителями.

С 2013 года ООО "КонтинентСтрой" включено в ИР "Риски", по следующим критериям: непредставление налоговой отчетности, отсутствие связи по адресу регистрации (установлено в ходе обследования), "массовый" учредитель, "массовый" руководитель, отсутствие основных средств, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, неисполнение требования о представлении документов.

Налоговым органом установлено, что названное общество не имеет недвижимого имущества, транспортных средств, земельных участков, среднесписочная численность составляет один человек.

Допрошенный в качестве свидетеля Шамилов Артур Альбертович (протокол от 08.11.2016 N 38), пояснил, что работал в службе безопасности фирмы, в Москве, имеет среднее специальное образование, закончил механический техникум по специальности машиностроение, в 2013-2014 году, находился в Москве, в общежитии неизвестный гражданин предложил работу - стать руководителем (директором) за деньги; он и еще другие приезжие из общежития оформили документы по созданию организаций представили их в налоговый орган, гражданин, предложивший им этот заработок, потом пропал.

Также при допросе Шамилов А.А. указал, что доверенностей он не выдавал, руководителем в организации ООО "КонтинентСтрой" не является, с учредителем Ковалевым Денисом Николаевичем не знаком.

Аналогичные пояснения содержатся в письменных объяснениях Шамилова А.А. от 04.12.2015, предоставленных УУП ОМВД РФ по городу Каспийску через Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Ярославской области (далее - МИФНС N 8).

Таким образом, инспекцией установлено, что Шамилов А.А. являлся номинальным руководителем, который не осуществлял руководство в организации ООО "КонтинентСтрой".

Кроме того, как верно указала инспекция, поскольку численность персонала, необходимая для осуществления организацией финансово-хозяйственной деятельности в ООО "КонтинентСтрой" отсутствует, то собственными силами ООО "КонтинентСтрой" не имело возможности выполнять работы для группы взаимозависимых обществ: ООО "Рубин", ООО СК "Новострой", ООО "СтройДом", ООО "ТСК", ООО "Стройкомплекс".

МИФНС N 8 по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика ООО "Теплоцентр" (ИНН 7612027072), одним из контрагентов которого являлось ООО "КонтинентСтрой"), установлено участие данного контрагента в схеме, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

По результатам анализа выписки по расчетному счету названного контрагента инспекцией установлено, что через расчетный счет ООО "КонтинентСтрой" транзитом перечисляются денежные средства в размере сотен миллионов рублей для дальнейшего перечисления их по цепочке контрагентов. При этом платежи за коммунальные услуги, общехозяйственные расходы, необходимые для ведения реальной деятельности у организации по расчетному счету отсутствуют.

При этом налоговым органом выявлено, что перечислений денежных средств на расчетный счет ООО "КонтинентСтрой" группой взаимозависимых обществ в 2013 году не производилось (основание: выписки банка по расчетным счетам обществ, имеются в материалах дела и на диске предоставлены в суд).

Также в МИФНС N 8 имеется экспертное заключение подписей Шамилова А.А. (заключение экспертизы от 15.02.2016 N 13/02-17, проведенной УМВД России по Ярославской области по материалу проверки, проводимой в отношении ООО "Теплоцентр"), согласно которому подписи от имени Шамилова А.А. в данных документах выполнены не Шамиловым А.А, а иным лицом.

Кроме того, при проведении анализа представленных документов по взаимоотношениям с вышеуказанными контрагентами (ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Тандем", ООО "Стройвест", ООО "КапиталСити", ООО "Стройнеруд", ООО "Стройцентр", ООО "Стройсервис", ООО "КонтинентСтрой") ответчиком выявлено представление неполного пакета документов, подтверждающих понесенные расходы, поскольку договоры подряда, счета-фактуры, акты формы КС-2 не представлены обществом и третьими лицами ни по одному из указанных контрагентов.

Помимо изложенного, ни обществом, ни третьими лицами документально не подтвержден тот факт, что спорные виды работ, для которых якобы привлекались все спорные контрагенты, не могли быть выполнены силами самих взаимозависимых обществ.

Все вышеперечисленные обстоятельства в отношении спорных контрагентов опровергают факт реального осуществления ими хозяйственных операций и, как следствие, не подтверждают наличие правовых оснований для признания расходов и налоговых вычетов по НДС.

При этом все вышеуказанные выше факты заявителем документально не опровергнуты.

Таким образом, апелляционный суд считает обоснованными доводы налогового органа о невозможности в данном случае учесть в составе расходов по налогу на прибыль стоимость затрат третьих лиц на общую сумму 59 922 232 руб. на приобретение строительно-монтажных работ по документам "технических" контрагентов - ООО "ЖилСтройРесурс", ООО "Строй Вест", ООО "Тандем", ООО "Стройнеруд", ООО "КапиталСити", ООО "Стройцентр", ООО "Стройсервис", ООО "КонтинетСтрой", а также о невозможности учесть в составе вычетов по НДС налога в сумме 23 417 575 руб. по счетам-фактурам указанных обществ.

Соответственно, исходя из того, что налоговый орган сначала учел спорные суммы расходов и вычетов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС (то есть уменьшил доходную часть расчета на эти суммы расходов и вычетов), а затем исключил их из этой базы, фактически ответчиком на расходы в сумме 59 922 232 руб. начислен налога на прибыль в размере 11 984 446 руб. (59 922 232 руб. х 20 %), а спорная сумма НДС (23 417 575 руб.) в полном объеме фактически предложена к уплате в составе общей суммы доначисленного налога.

Названные обстоятельства отражены инспекцией в акте сверки расчетов по налогу на прибыль и по НДС от 15.11.2017, представленном в суд апелляционной инстанции (том 167, листы 161, 162).

Доводы заявителя о том, что в решении инспекции по рассматриваемому эпизоду "дробления бизнеса" необоснованно не отражен вывод о завышении единого налога по УСН третьими взаимозависимыми лицами за спорные налоговые периоды, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку отсутствие данного вывода не нарушает прав самого заявителя.

В свою очередь, третьи лица, привлеченные к участию в настоящем деле, чьи права затронуты результатами выездной налоговой проверкой по эпизоду "дробления бизнеса", не лишены возможности откорректировать свои налоговые обязательства по УСН по результатам разрешения данного спора, поскольку судебные акты для будут иметь для них юридическое значение в налоговых правоотношениях при примени специального налогового режима.

Следовательно, у налогового органа при принятии оспариваемого решении не возникло обязанности производить зачет предполагаемой переплаты по единому налогу по УСН, которая, к тому же еще не определена в установленном порядке, в счет уплаты доначисленных сумм налогов по рассматриваемому эпизоду.

Таким образом, с учетом всех вышеизложенных обстоятельств и исходя из арифметического расчета, примененного инспекцией при определении тех сумм налогов, которые налоговый орган окончательно считает доначисленными правомерно (48 616 850 руб. налога на прибыль, 76 389 219 руб. НДС), не отрицая при этом необоснованность начисления сумм налогов, по которым решение инспекции признано недействительным судом первой инстанции по настоящем делу при новом рассмотрении (60 276 571 руб. налога на прибыль и 102 157 519 руб. НДС), апелляционный суд приходит к выводу о том, что всего является правомерным и обоснованным доначисление обществу налога на прибыль в сумме 23 722 828 руб. (108 893 421 руб. - 60 276 571 руб. - 24 750 443 руб. - 143 579 руб.).

Также всего является правомерным и обоснованным доначисление заявителю НДС в сумме 76 194 850 руб. (178 546 738 руб. - 102 157 519 руб. - 194 369 руб.).

В связи с этим решение инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 85 170 593 руб. (108 893 421 руб. - 23 722 828 руб.) и НДС в сумме 102 351 888 руб. (178 546 738 руб. - 76 194 850 руб.) не соответствует требованиям НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

По смыслу данной статьи и согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 04.07.2002 N 202-О, начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора).

В свою очередь, деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, квалифицируются по части 3 статьи 122 названного Кодекса.

По рассматриваемому эпизоду общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде соответствующих сумм штрафов по налогу на прибыль и по НДС.

Доводы подателя жалобы об отсутствии оснований для привлечения его к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ со ссылкой на наличие постановления от 28.10.2015 об отказе в возбуждении уголовного дела по факту уклонения руководством ООО "Стройбилдинг" от уплаты налогов и сборов в особо крупном размере, не принимаются судом апелляционной инстанции ввиду их несостоятельности, поскольку такое постановление, в силу статьи 69 АПК РФ, не относится к актам, устанавливающим обстоятельства, которые не подлежат доказыванию при рассмотрении судебного спора.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа (страница 253), обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, инспекцией не установлено.

Между тем, как следует из содержания решения управления, применив смягчающие ответственность обстоятельства по эпизоду привлечения общества к ответственности по статье 123 НК РФ, также связанному с оценкой взаимоотношений заявителя и третьих лиц по эпизоду "дробления бизнеса", тем не менее, не оценивал возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств по спорному эпизоду в отношении штрафа, начисленного по статье 122 названного Кодекса.

Однако, несмотря на то, что управлением установлена правомерность доначисления налога на прибыль и НДС, доводы заявителя о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, повлекшие снижение судом первой инстанции штрафных санкций по статье 123 НК РФ, в равной степени касаются и привлечения его к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, несмотря на то, что прямых доводов об уменьшении штрафа по статье 122 НК РФ обществом не было заявлено, так как данный штраф оспаривался им по существу в полном объеме.

При этом НК РФ не установлено ограничений на применение смягчающих ответственность обстоятельств в отношении какого-либо из составов налоговых правонарушений.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В названном пункте указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств изложен в пункте 1 статьи 112 НК РФ. При этом в подпункте 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ указано, что суд или уполномоченный орган вправе признать смягчающими ответственность обстоятельствами за совершение правонарушения иные, не указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение правонарушения, устанавливаются уполномоченным органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении финансовых санкций.

При этом в действующем законодательстве не содержится запрета на применение судами смягчающих ответственность обстоятельств в случае, если данные обстоятельства не были применены налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно подпункту 3 пункта 1 указанной статьи судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Статьей 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафных санкций при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Как указано в пункте 16 Постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Следовательно, принимая решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения, а также установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств.

Как усматривается из содержания оспариваемого решения налогового органа, в данном случае инспекцией при рассмотрении материалов проверки не установлено смягчающих ответственность обстоятельств, которые позволили бы уменьшить размер налоговых санкций.

Обращаясь с заявлением о частичном оспаривании решения налогового органа, общество просило уменьшить суммы штрафов с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае у общества имеются обстоятельства, смягчающие ответственность за выявленные инспекцией правонарушения.

При этом следует учесть, что меры государственного понуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения, указанные меры не должны подавлять экономическую самостоятельность коммерческих организаций.

Оспариваемым решением заявителю предложено уплатить налоги, пени, штрафы в значительном размере.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств следует учесть то, что общество исполнило оспариваемое в рамках настоящего дела решение инспекции в части, признанной судом законной при первом рассмотрении дела, и оплатило сумму доначисленных налогов (3 888 148 руб. налога на прибыль, 4 107 619 руб. НДС, пени и штрафы; общество ранее не привлекалось за совершение налогового правонарушения к ответственности; заявитель осуществляет деятельность, непосредственно связанную со строительством жилых домов и других социально-значимых объектов; третьи лица также своевременно и в полном объеме уплачивали налоги по УСН.

Наличие названных обстоятельств инспекцией не отрицается.

При таких обстоятельствах следует признать, что взыскание с общества штрафов в полном объеме, приходящихся на суммы налогов признанные судом апелляционной инстанции доначисленными обоснованно, может повлечь неблагоприятные последствие как для самого заявителя и его работников, так и для контрагентов ООО "Стройбилдинг" и для бюджета.

С учетом вышеприведенных обстоятельств, являющихся, по мнению суда апелляционной инстанции, смягчающими ответственность за совершение налоговых правонарушений обстоятельства, апелляционная коллегия считает необходимым признать подлежащим уменьшению размеры штрафов в два раза, оставшихся к начислению по оспариваемому эпизоду.

В связи с этим оспариваемое решение инспекции следует признать недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) признанных правомерно начисленными налога на прибыль организаций и НДС по оспариваемому эпизоду без уменьшения их в два раза.

В остальной части оснований для удовлетворения заявленных требований относительно решения налогового по данному эпизоду органа не имеется.

В пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что по результатам рассмотрения дела суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 названного Кодекса), и принимает новый судебный акт.

В настоящем деле судом первой инстанции при рассмотрении спора допущены процессуальные нарушения, которые являются безусловным основанием для отмены состоявшегося судебного акта.

Поэтому обжалуемое решение суда от Тверской области от 22 августа 2017 года по делу N А66-17494/2015 подлежит отмене в полном объеме с принятием нового судебного акта о признании недействительным решения инспекции от 02.07.2015 N 16 в части доначисления ООО "Стройбилдинг" налога на прибыль организаций в сумме 85 170 593 руб., НДС в сумме 102 351 888 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения общества "Стройбилдинг" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде оставшихся сумм штрафов по налогу на прибыль организаций и по НДС по оспариваемому эпизоду без уменьшения их в два раза.

Поскольку судебные расходы общества на уплату государственной пошлины в сумме 3000 руб., понесенные им при обращении в суд первой инстанции с заявлением об оспаривании решения налогового органа, распределены при первоначальном рассмотрении дела в решении Арбитражного суда Тверской области от 14 марта 2016 года, частично оставленного без изменения, то при повторном рассмотрении настоящего дела по спорному эпизоду данные судебные расходы между сторонами распределению не подлежат.

При обращении с заявлением в суд апелляционной инстанции общество по чеку-ордеру от 18.09.2017 N 51 уплатило государственную пошлину в общей сумме 1500 руб.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ, в силу пункта 1 которой судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, АПК РФ не установлено, поэтому вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается по правилам главы 9 названного Кодекса в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).

Аналогичные разъяснения, содержатся в пункте 23 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", согласно которому при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны.

Таким образом, при признании судом апелляционной инстанции частично обоснованным заявления общества об оспаривании ненормативного правового акта инспекции понесенные им судебные расходы на уплату государственной пошлины в сумме 1500 руб. при обращении с апелляционной жалобой, подлежат возмещению этим налоговым органом в полном размере.

В свою очередь, поскольку обжалуемое решение суда отменяется в связи с допущенным судом первой инстанции процессуальным нарушением, и окончательный судебный акт принимается, по сути, не в пользу третьих лиц.

Так, несмотря на возражения ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника", судом апелляционной инстанции признано правомерным объединение доходов указанных обществ с доходами заявителя ввиду признания названых организаций единым хозяйствующим субъектом.

Кроме того, обращение АО "Тверьстрой" только в суд апелляционной инстанции с жалобой на решение суда первой инстанции, принятое по итогам нового рассмотрения, расценивается апелляционной коллегией как злоупотребление своими процессуальными правами, поскольку названному обществу не могло не быть известно о начавшемся судебном процессе в арбитражном суде по данному делу, возбужденному по инициативе ООО "Стройбилдинг" в лице законного представителя - руководителя Пайзуллаева Маратжана Изизовича, который, в свою очередь, является заместителем руководителя АО "Тверьстрой".

При наличии в оспариваемом решении налогового органа вывод о взаимозависимости АО "Тверьстрой" с заявителем и третьими лицами, а также об основаниях доначисления спорных сумм налогов АО "Тверьстрой" через свое должностное лицо, знало о правовых последствиях данного решения ответчика, однако не воспользовалось своим правом на вступление в настоящий спор в суде первой инстанции в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, как на стадии первоначального рассмотрения дела, так и на стадии нового рассмотрения дела судом первой инстанции.

Следовательно, в действиях АО "Тверьстрой" усматривается злоупотребление своими процессуальными правами, что в силу положений статьи 111 АПК РФ влечет отнесение на данное лицо его расходов по уплате государственной пошлины при обращении в суд апелляционной инстанции при обращении с апелляционной жалобой.

В связи с этим расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционных жалоб АО "Тверьстрой", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" относятся на подателей этих жалоб.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 22 августа 2017 года по делу N А66-17494/2015 отменить.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области от 02.07.2015 N 16 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" налога на прибыль организаций в сумме 85 170 593 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 102 351 888 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде оставшихся сумм штрафов по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость по оспариваемому эпизоду без уменьшения их в два раза.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг".

В удовлетворении остальной части заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области (ОГРН 1066950075081, ИНН 6952000012; место нахождения: 170043, город Тверь, проспект Октябрьский, дом 26) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" (ОГРН 1056900107098, ИНН 6901082419; место нахождения: 170039, город Тверь, улица Хромова, дом 84, комната 11б) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1500 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина