Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2018 г. N 08АП-810/18

город Омск

22 марта 2018 г.

Дело N А70-7713/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 марта 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-810/2018) общества с ограниченной ответственностью "МЕТА" и (регистрационный номер 08АП-812/2018) общества с ограниченной ответственностью "КРОНОС-Аудит" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.12.2017 по делу N А70-7713/2017 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МЕТА"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области и к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3

о признании недействительными решения от 30.12.2016 N 13-3-66/22, решения от 16.03.2017 N11-12/04129@, постановления от 25.02.2016 N13-3-48/2 о производстве выемки, изъятия документов, о признании незаконными действий должностных лиц Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N3 по производству выемки документов на основании постановления от 25.02.2016 N13-3/48/2 и об обязании вернуть изъятые документы,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - общества с ограниченной ответственностью "КРОНОС-Аудит",

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "МЕТА" - Петрова Л.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 025-18 от 09.01.2018 сроком действия по 31.12.2018), Иванова Ю.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 019-18 от 09.01.2018 сроком действия до 31.12.2018);

от общества с ограниченной ответственностью "КРОНОС-Аудит" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Липчинская Н.П. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 04-14/22377 от 29.12.2017 сроком действия по 31.12.2018);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 - Аракелян А.А. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности от 23.01.2018 сроком действия по 07.06.2018),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "МЕТА" (далее по тексту - заявитель, общество, ООО "МЕТА") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени N 3), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту - Управление, УФНС России по Тюменской области) о признании недействительными постановления от 25.02.2016 N13-3-48/2 о производстве выемки, изъятия документов, решения от 16.03.2017 N11-12/04129@, а также о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа по производству выемки документов на основании постановления от 25.02.2016 N13-3/48/2 и об обязании вернуть изъятые документы.

Определением Арбитражного суда от 19.09.2017 по делу N А70-7713/2017 настоящее дело для совместного рассмотрения объединено в одно производство с делом N А70-9031/2017, в рамках которого обществом заявлены требования к ИФНС России по г. Тюмени N 3 о признании недействительным решения от 30.12.2016 N 13-3-66/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Делу присвоен N А70-7713/2017.

Определением суда по настоящему делу к участию в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "КРОНОС-Аудит" (далее по тексту - третье лицо, ООО "КРОНОС-Аудит", контрагент).

Решением по делу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции признал правомерным вывод налогового органа о необоснованном применении ООО "МЕТА" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), а также учете затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций по сделкам с ООО "КРОНОС-Аудит" и обществом с ограниченной ответственностью "Стандарт" (ООО "Стандарт"). Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа о нереальности оказанных обществу услуг, заключив, что никакие услуги ООО "МЕТА" спорными контрагентами не оказывались, более того, заказчикам налогоплательщика такие услуги были оказаны непосредственно сотрудниками заказчиков заявителя: общества с ограниченной ответственностью "РАСТАМ-Экология" (далее по тексту - ООО "РАСТАМ-Экология"), общества с ограниченной ответственностью "РАСТАМ - Информационные технологии" (далее по тексту - ООО "РАСТАМ - Информационные технологии").

Необоснованными были признаны судом первой инстанции требования ООО "МЕТА" в части произведенной налоговым органом на основании постановления от 25.02.2016 выемки. Суд первой инстанции в данной части указал, что оспариваемое обществом постановление вынесено и оформлено в соответствии с требованиями закона; при производстве выемки сотрудники инспекции также действовали в соответствии с законом, права и законные интересы заявителя нарушены не были.

Не согласившись с принятым решением, ООО "КРОНОС-Аудит" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на фактическое выполнение услуг по заключенным с заявителем договорам на оказание консультационных услуг, что подтверждается предоставленными отчетам, изготовленными контрагентом во исполнение заключенных договоров, а также рецензиями научных сотрудников на указанные отчеты. В свою очередь, как указывает ООО "КРОНОС-Аудит", позиция инспекции мотивирована лишь свидетельскими показаниями.

При этом, как отмечает третье лицо, объем и стоимость выполненных ООО "КРОНОС-Аудит" услуг, соответствие стоимости услуг фактическим условиям экономической деятельности ООО "МЕТА" налоговым органом не опровергнуты.

Согласно доводам контрагента, то обстоятельство, что по некоторым договорам на предоставление консультационных услуг, заключенных между ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит", цена услуг выше, чем у заявителя с его заказчиком - ООО "РАСТАМ-Экология", не свидетельствует о намерении ООО "МЕТА" получить необоснованную налоговую выгоду.

Относительно вывода суда первой инстанции о привлечении к выполнению научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика, которого заявителем в рассматриваемом случае не предоставлено, ООО "КРОНОС-Аудит" отмечает, что вопросы надлежащего согласования о привлечении субподрядчиков для выполнения работ (предоставления услуг) касаются только исключительно вопросов по взаимоотношениям между основным заказчиком и генеральным подрядчиком, несогласование ООО "РАСТАМ-Экология" со своим партнером данного вопроса также не является безусловным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие учета затрат по сделкам с ООО "КРОНОС-Аудит" в составе расходов, уменьшающих сумму доходов, при исчислении налога на прибыль организаций.

Необоснованным податель жалобы полагает отклонение судом первой инстанции ходатайства о назначении экспертизы для разъяснения вопроса о соответствии предоставленных отчетов заданиям о выполнении работ по заключенным с заявителем договорам. Как указывает ООО "КРОНОС-Аудит", доводы налогового органа о возможной заинтересованности предлагаемого в качестве эксперта лица документальным образом подтверждены не были. Заключения суда первой инстанции о том, что предоставленные договоры, заключавшиеся между обществом и контрагентом, содержат задания на выполнение работ и услуг, не требующих специальных познаний, по убеждению ООО "КРОНОС-Аудит", являются ошибочными, поскольку, напротив, как отмечает податель жалобы, предоставленные в материалы дела отчеты содержат сведения, требующие специальные познания для оценки их сути, содержания, научной и практической ценности.

Не согласившись с принятым решением, ООО "МЕТА" также обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что суд первой инстанции сделал неверный вывод о законности проведенной налоговым органом выемки, поскольку правовые основания для выемки спорных документов заявителя у инспекции отсутствовали. Общество отмечает, что выездная проверка начата 29.01.2016, однако требований о представлении документов, связанных с проверкой, как до начала проверки, так и в день осуществления выемки, заявителю не поступало. Кроме того, согласно позиции налогоплательщика, инспекцией не представлено каких-либо доказательств, позволяющих утверждать о намерении общества уничтожить, скрыть или подменить изъятые документы, равно как и того, что эти документы имели значение для налогового контроля.

Податель жалобы поясняет, что сами по себе факты совершения сделок, формирования затрат не могут быть мотивированным основанием для проведения выемки, при этом указания инспекции в качестве правового основания выемки на взаимозависимость организаций-контрагентов заявителя, по мнению ООО "МЕТА" необоснованны, т.к. действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает такого основания для производства выемки.

Заявитель указывает, что судом первой инстанции неправомерно не дана правовая оценка тому, что в постановлении о производстве выемки указана искаженная информация, выразившаяся в том, что Растамханова Л.Н. указана в качестве учредителя ООО "МЕТА", что не соответствует действительности; более того, в данном постановлении указаны организации, не являющиеся контрагентами заявителя - ООО "Старый дом", ООО "Максимум", ООО "УК "РАСТАМ".

Кроме того, общество полагает, что судом первой инстанции неправильно применены положения части 1 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации, где содержится требование об утверждении постановления о выемке руководителем (его заместителем) налогового органа. По мнению налогоплательщика, из названной нормы следует, что конкретные документы, подлежащие выемке, должны быть утверждены руководителем, при этом постановление о выемке не может представлять собой по содержанию формальный документ, предоставляющий неограниченные права должностным лицам по выемке любых документов.

В то же время, как отмечает заявитель, в оспариваемом постановлении налогового органа отсутствует перечень конкретных документов, подлежащих выемке с указание критериев.

По убеждению заявителя, судом первой инстанции в отсутствие доказательств поддержаны доводы налогового органа о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли, и неправомерном предъявлении к вычету НДС по консультационным услугам, оказанным ООО "КРОНОС-Аудит" и ООО "Стандарт".

Как указывает заявитель, реальность выполнения работ ООО "Стандарт" и ООО "КРОНОС-Аудит" для ООО "МЕТА" подтверждается предоставленными в материалы дела документами, в том числе счетами-фактурами, актами приема-передачи оказанных услуг, отчетами указанных контрагентов.

При этом общество полагает ошибочными выводы суда о том, что отчеты ООО "КРОНОС-Аудит" и ООО "Стандарт" не доказывают оказание соответствующих услуг заявителю, а также о том, что спорные услуги и работы выполнены не подрядчиками общества, а сотрудниками иных лиц.

Общество отмечает, что для разъяснения вопросов, связанных с исполнением договоров по настоящему делу, обстоятельства по которым оспариваются налоговым органом, и требующим специальных познаний в области биологии и информационных технологий, заявитель просил назначить экспертизы, поручив их проведение представленным в материалы дела экспертным учреждениям. Между тем, по мнению общества, судом первой инстанции необоснованно отклонены означенные ходатайства, чем, по сути, созданы препятствия заявителю для доказывания обстоятельств по делу. По убеждению ООО "МЕТА", такая экспертиза по отчетам подтвердила бы доводы заявителя о том, что подрядчики общества выполнили условия договоров, и данные договоры не были фиктивными сделками.

Общество считает, что приведенная в обжалуемом решении оценка спорных отчетов не основана на должном профессиональном анализе данных документов. В свою очередь, как указывает заявитель, ценность отчетов подтверждена соответствующими предоставленными в материалы дела рецензиями.

Заявитель полагает несостоятельной позицию суда первой инстанции о нереальности оказанных услуг ООО "КРОНОС-Аудит", т.к. она фактически основана на приведенном инспекцией анализе движения денежных средств по расчётному счету ООО "КРОНОС-Аудит", а также на том, что у подрядчика заявителя отсутствуют в собственности объекты недвижимости и транспортные средства.

Между тем, как указывает налогоплательщик, вывод о невозможности исполнения договорных обязательств в связи с отсутствием необходимого имущества может основываться только на доказанной причинно-следственной связи необходимости обладания имуществом для достижения результата, однако в данном случае инспекцией не подтверждено, что для выполнения договорных обязательств по оказанию консультационных услуг контрагенту необходимо было обладание объектами недвижимости, транспортом и строительной техникой.

По убеждению общества, приведенный налоговым органом анализ движения денежных средств ООО "МЕТА" и его контрагентов не подтверждает и не опровергает правильность исчисления налогов ООО "МЕТА", то есть не имеет никакого отношения к правильности исчисления налогов, так как ООО "МЕТА" не несет ответственности за своих контрагентов.

Выводы суда первой инстанции о неправомерном предъявлении заявителем к вычету соответствующих сумм НДС, учету затрат по сделкам с ООО "Стандарт" в составе расходов по налогу на прибыль ввиду того, что для оказания согласованных в договорах с указанным лицом услуг ООО "Стандарт" должно было иметь лицензионные права, разрешения и т.д. от владельцев программных продуктов, которые использовались указанным контрагентом, как указывает податель жалобы, не основаны на нормах закона.

Несостоятельной общество находит позицию налогового органа о том, что фактически услуги, согласованные заявителем в договоре с ООО "Стандарт", по проекту "Консультационные услуги по проведению мониторинга окружающей среды на Ильбокичском, Таимбинском, Тэтэрском лицензионных участках для клиента заказчика" были выполнены обществом с ограниченной ответственностью "ИНГОТЕХ" (далее - ООО "ИНГОТЕХ"), поскольку инспекцией не предоставлено надлежащих доказательств в подтверждение данной позиции. При этом податель жалобы отмечает, что ООО "ИНГЕОТЕХ" не является классическим подрядчиком ООО "Газпром геологоразведка", а выполняет функции нормоконтроля в отношении отчетов, представляемых исполнителями в ООО "Газпром геологоразведка". Привлечение нормоконтролера обусловлено требованиями законодательства.

Кроме того, необоснованной податель жалобы находит позицию инспекции о том, что ООО "Стандарт" было ликвидировано в связи с принятием налоговым органом решения от 08.02.2016 N 13-3-62/2 о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "МЕТА". Изложенные обстоятельства являются не более, чем совпадением, и, более того, не доказывают, что спорные услуги не могли быть оказаны заявителю данным контрагентом.

Также неправомерным общество считает привлечение заявителя оспариваемым решением инспекции к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду отсутствия в действиях (бездействии) общества состава данного правонарушения. Как указывает заявитель, в рассматриваемом случае обществу не может быть вменено несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в бюджет, т.к. материалами дела подтверждается наличие у заявителя переплаты по налогу на начало проверяемого периода, которая подлежала учету налоговым органом.

В предоставленных до начала судебного заседания отзывах на апелляционные жалобы УФНС России по Тюменской области просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представителем ООО "МЕТА" заявлено ходатайство о проведении экспертизы.

Представители налогового органа возражают против проведения экспертизы.

В силу части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

По смыслу названной нормы назначение экспертизы является правом суда, а не его обязанностью. Необходимость разъяснения вопросов, возникающих при рассмотрении дела и требующих специальных познаний, определяется судом, разрешающим данный вопрос.

В рассматриваемом случае судом апелляционной инстанции не установлены основания для назначения заявляемой обществом экспертизы, поскольку в основу оспариваемых заявителем решений инспекции и Управления положены выводы не о несоответствии предоставленных ООО "МЕТА" в подтверждение оказанных услуг отчетов действующему законодательству или отсутствия научной ценности данных отчетов, а отсутствие реальности сделок между ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит", ООО "Стандарт", что не может быть установлено экспертным путем, а подлежит выяснению посредством анализа всех обстоятельств дела.

В силу изложенного судом апелляционной инстанции отказано в удовлетворении данного ходатайства.

ООО "КРОНОС-Аудит", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своего представителя в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечило, ходатайства об отложении судебного заседания не заявило, в связи с чем суд апелляционной инстанции в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителя указанного лица.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ООО "МЕТА" поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители УФНС России по Тюменской области и ИФНС России по г. Тюмени N 3 с доводами апелляционных жалоб не согласились по основаниям, изложенным в отзывах Управления, просили оставить решение без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на апелляционную жалобу, заслушав представителей общества, инспекции, Управления, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества. В ходе проведения означенной проверки сотрудниками инспекции вынесено постановление от 25.02.2016 N 13-3-48/2, утвержденное впоследствии заместителем начальника ИФНС России по г. Тюмени N 3, о производстве выемки, изъятия документов и предметов у ООО "МЕТА" по взаимоотношениям заявителя с ООО "КРОНОС-Аудит", ООО "Стандарт", а также иных документов, имеющих отношение к предмету выездной налоговой проверки (ВНП). Выемка данных документов осуществлена по адресу: г. Тюмень, ул. Шиллера, д. 34, корп. 1/1.

В ходе проверки инспекцией установлены обстоятельства необоснованного уменьшения заявителем налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций и неправомерного применения обществом налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, оформленным от ООО "Стандарт", ООО "КРОНОС-Аудит", а также несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Результаты означенной проверки отражены в акте проверки, по итогам проверки налоговым органом принято решение от 30.12.2016 N 13-3-66/22 о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 4 216 101 руб. 80 коп., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 308 руб. 30 коп. Кроме того, названным решением обществу доначислена недоимка по НДС в сумме 36 625 425 руб., по налогу на прибыль организаций в размере 5 535 593 руб., пени в связи с несвоевременным перечислением означенных налогов по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5 611 953 руб. 99 коп.

Не согласившись с данным решением, общество подало в Управление апелляционную жалобу, по результатам рассмотрения которой УФНС России по Тюменской области принято решение от 14.04.2017 N 11-14/05981 @ об оставлении решения инспекции от 30.12.2016 N 13-3-66/22 без изменения.

Полагая, решение инспекции от 30.12.2016 N 13-3-66/22, а также действия налогового органа по выемке документов, произведенные на основании постановления от 25.02.2016 N 13-3-48/2, равно как и само постановление о производстве выемки, а также решение Управления от 16.03.2017 N 11-12/04129@, которым данное постановление утверждено, незаконными, нарушающими права и законные интересы общества, ООО "МЕТА" обратилось в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

13.12.2017 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит" в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Из правового анализа главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на налоговые вычеты является правом налогоплательщика, его реализация поставлена в зависимость от представления лицом, воспользовавшимся таким правом, надлежащим образом оформленных первичных документов, отражающих полноту и достоверность указанных в них хозяйственных операций.

В спорном периоде общество в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации также являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В соответствии с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - постановление Пленума ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума ВАС РФ N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть предоставляемые налогоплательщиком документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении НДС должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, отражать реальные хозяйственные операции и соответствовать фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из обжалуемого решения, суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доводы и доказательства сторон, исследовав первичные документы, касающиеся взаимоотношений заявителя с ООО "КРОНОС-Аудит" и ООО "Стандарт", а также материалы выездной налоговой проверки, сделал вывод, что спорными контрагентами согласованные с заявителем услуги последнему не могли быть оказаны и не оказывались, обществом не подтверждена реальность оказания таких услуг своим заказчикам. В этой связи суд первой инстанции заключил о необоснованном уменьшении заявителем налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций и о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС в проверяемом периоде по счетам-фактурам, выставленным ООО "Стандарт", ООО "КРОНОС-Аудит".

Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод суда первой инстанции, как соответствующий фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела и отклоняет доводы апелляционных жалоб, как не опровергающие установленные по делу обстоятельства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в проверяемом периоде налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС, а также в расходы по налогу на прибыль организаций включены расходы, понесенные обществом по заключенным между ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит" договорам на оказание услуг N 28/15 от 20.01.2015, N 46/15 от 18.05.2015, N 34/15 от 25.02.2015, N005/15 от 12.01.2015, N32/15 от 20.02.2015, N38/15 от 19.03.2015.

Согласно материалам дела ООО "КРОНОС-Аудит" зарегистрировано в качестве юридического лица 10.09.1998, с 23.12.2002 состоит на налоговом учете в ИФНС N 7 по г.Москве; сведения о видах экономической деятельности в ЕГРЮЛ отсутствуют; юридическим адресом организации является: 103051, г.Москва, бульвар Петровский, 9. По юридическому адресу общество не находится.

Учредителями ООО "КРОНУС-Аудит" являлись Жигачев Игорь Юрьевич с 23.12.2002 по 24.12.2002, Парамонова Ольга Александровна с 23.12.2002 по 24.12.2002, Козуб Валентина Ивановна с 23.12.2002 по 15.11.2009, Жиленко Светлана Георгиевна с 25.12.2002 по 12.08.2014, Растамханова Любовь Николаевна с 16.11.2009 по 19.04.2016, Проф Инвест ЭЛТЭДЭ с 10.03.2016. Руководителями данной организации являлись: Козуб Анна Владимировна с 23.12.2002 по 14.08.2012, Байбурина Гульнара Дамировна с 15.08.2012 по 22.09.2015, Лобанова Ксения Сергеевна с 23.09.2015 по 19.04.2016, Браун Тиффани Николь с 20.04.2016 по 21.09.2016, Растамханова Любовь Николаевна - с 22.09.2016.

Данным контрагентом в налоговый орган не предоставлялись сведения о среднесписочной численности работников, справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в отношении работников и иных привлечённых ООО "КРОНОС-Аудит" лиц.

В соответствии с представленной ПАО "Сбербанк России" выпиской по операциям на счете N 40702810838110017712 за период с 10.11.2015 по 11.11.2015 от ООО "МЕТА" в адрес ООО "КРОНОС-Аудит" было произведено 7 перечислений на общую сумму 101 300 000 руб. с назначением платежа оплата по счет-фактурам за консультационные услуги. В течение двух дней (с 11.11.2015 по 12.11.2015) ООО "КРОНОС - Аудит" в адрес ООО "УК "ИННКОМ" произведено 6 платежей на сумму 101 160 000 руб. за услуги. В соответствии с представленной ПАО "Сбербанк России" выпиской по операциям на счёте ООО "УК "ИННКОМ" N 40702810667100001997 за период с 11.11.2015 по 13.11.2015 перечислены денежные средства в сумме 100 000 000 руб. в адрес гражданина Фомина Андрея Викторовича ИНН 7710353606 с назначением платежа "для начисления на л/с Фомина А.В. Перечисление по договору займа N 09/11-УК/15ИН от 09.11.15". При этом от ООО "КРОНОС-Аудит" на счет поступило 101 160 000 руб., комиссия банка за перечисление денежных средств на счет Фомина А.В. составила 1 000 000 руб. То есть фактически все денежные средства, поступившие от ООО "КРОНОС-Аудит", ООО "УК "ИННКОМ" сразу перечислило на счет Фомина А.В. Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о транзитном характере движения денежных средств по расчетным счетам контрагента заявителя, а также отсутствии у ООО "КРОНОС-Аудит" расходов, присущих организации при осуществлении ею обычной хозяйственной деятельности.

Анализ деклараций ООО "КРОНОС-Аудит" по НДС за 2013 год, 2014 год и 1, 3, 4 кварталы 2015 года; деклараций по налогу на прибыль за 2013-2015 годы и бухгалтерской отчётности за 2013-2015 годы свидетельствует о том, что при отражении многомиллионного оборота выручки от реализации работ (товаров, услуг), суммы заявленных расходов, в том числе вычетов по НДС, практически равны. Например, согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год сумма доходов от реализации составила 420 558 798 руб., сумма внереализационных доходов - 2 480 208 руб., сумма расходов - 422 302 320 руб., сумма внереализационных расходов - 14 853 руб., то есть при многомиллионных оборотах налоговая нагрузка ООО "КРОНОС-Аудит" составила 0,11%.

Вышеизложенные обстоятельства хоть и носят, как указал суд первой инстанции, оценочный характер, однако наряду с установленными обстоятельствами по делу характеризуют контрагента общества, а потому не могут быть не учтены при анализе деятельности данного лица с точки зрения возможности оказания им согласованных с заявителем услуг, при условии, что приведенные факты свидетельствует об отсутствии у контрагента необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Утверждения заявителя о реальности оказанных налогоплательщику услуг означенным контрагентом со ссылками на предоставленные в материалы дела отчеты, подготовленные ООО "КРОНОС-Аудит" во исполнение заключенных с заявителем договоров, научные рецензии на такие отчеты, судом апелляционной инстанции отклоняются, исходя из следующего.

Так, согласно материалам дела в рамках исполнения заключенного между заявителем и ООО "КРОНОС-Аудит" договора от 20.01.2015 N 28/15 контрагентом был предоставлен обществу отчёт о выполненной работе по проекту: "Выполнение работ по оценке эффективности выполнения услуг (супервайзинг) при переработке отходов бурения на территории месторождений в зоне деятельности ООО "Газпромнефть-Хантос" ИНН 8618006063 по договору N 28/15 от 20.01.2015".

В соответствии с техническим заданием на оказание услуг (приложение N 1 к договору) предметом договора является предоставление исполнителем (ООО "КРОНОС-Аудит") консультационных услуг по оценке эффективности выполнения работ, по переработке отходов бурения, включая их переработку в зоне деятельности клиента заказчика. Соответствие учёта образования и движения отходов бурения приказу МПР N 721 от 01.09.2011. Результатом оказанных услуг является отчёт, который должен содержать: оценку качества и объёма оказываемых услуг подрядчиками по переработке отходов бурения (включая рекомендации по координации работ подрядчиков, порядка соблюдения технологии и качества выполненных работ, применяемых веществ, изделий, материалов, оборудования и их соответствия установленной ПСД, требованиям СНиП, стандартам ТУ, другим нормативным документам); анализ взаимодействия подрядчиков по переработке отходов бурения и буровыми подрядными организациями, участвующими в процессе строительства скважин. Стоимость услуг исполнителя определяется в размере 34 500 000 руб. (в т.ч. НДС 5 267 974 руб. 58 коп.).

Основным заказчиком данных работ для ООО "МЕТА" является ООО "РАСТАМ-Экология" на основании заключенного договора на оказание услуг N 018/МТ/15 от 15.01.2015. При этом стоимость работ по договору, заключенному между обществом и заказчиком, составила 21 800 000 руб. (в т.ч. НДС 3 325 423 руб. 73 руб.). Исходя из условий указанных выше договоров цена работ с основным заказчиком (ООО "РАСТАМ -Экология") на 12 700 000 руб. меньше, чем с ООО "КРОНОС-Аудит".

Анализ отчёта о выполненной работе по проекту: "Выполнение работ по оценке эффективности выполнения услуг (супервайзинг) при переработке отходов бурения на территории месторождений в зоне деятельности ООО "Газпромнефть-Хантос" ИНН 8618006063 по договору N 28/15 от 20.01.2015" позволяет прийти к выводу, что он состоит из различных скопированных статей с сайтов интернет порталов, из содержания которых не представляется возможным установить оценку качества и объёмы оказываемых услуг подрядчиками по переработке отходов, равно как и провести анализ взаимодействия подрядчиков по переработке отходов бурения и буровыми подрядными организациями, участвующими в процессе строительства скважин на объектах ООО "Газпромнефть-Хантос", при условии, что предметом заключенного между обществом и контрагентом договора были именно такие услуги.

Так, в том 1 отчета включены общедоступные научные материалы: "Геоинформационная среда управления проектами рекультивации нефтезагрязнённых земель" докладчик д.т.н. В.Г.Аковецкий, профессора РГУ нефти и газа (НИУ) им.И.М.Губкина, Агентство Геоинформатики и Риска; "Перспективы применения ОБР и БШ в транспортном строительстве", докладчик - Шуваев А.Н. от Тюменского государственного университета "Инжиниринговый центр"; "Чистые технологии, прошедшие эколого-гигиеническую экспертизу", докладчик - Самутин Н.М. от ФГБУ "НИИ экологии человека и гигиены окружающей среды им А.Н.Сысина" Минздрав России, авторы Самутин Н.М., Буторина Н.Н., Куми В.В., Устинов А.К.; "Опытно-промышленная установка для переработки нефтешлама, очистки и утилизации продуктов переработки УПН-10", докладчик - заведующий лабораторией обжига рудного и нерудного сырья, к.т.н. Подковыркин Е.Г. от ОАО "Научно- исследовательский институт металлургической теплотехники" (ОАО "ВНИИМТ"); "Технология обезвоживания стойких нефтяных эмульсий", докладчик - генеральный директор ООО "УГТУ - Инвест" Автоманов С.Г. от Ухтинского государственного технического университета (УГТУ) малого инновационного предприятия (МИН УГТУ) и ООО "УГТУ- Инвест".

При этом, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто подателем жалобы, Аковецкий В.Г., Шуваев А.Н., Самутин Н.М., Подковыркин Е.Г., Автоманов С.Г. принимали участие в работе секции НТС (научно- технического совета) ООО "РACTAM-Экология". ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит" им не известны, научные работы не имеют отношения к отчёту о выполненной работе по проекту: "Выполнение работ по оценке эффективности выполнения услуг (супервайзинг) при переработке отходов бурения на территории месторождений в зоне деятельности ООО "Газпромнефть-Хантос".

Кроме того, согласно информации, размещенной на официальном сайте ООО "РАСТАМ-Экология" сотрудники или представители ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит" не принимали участие в заседании НТС: "Перспективные исследования в области обращения с опасными отходами. Новейшие разработки перспективного оборудования по переработке, утилизации нефтяных и буровых шламов, рекультивация нефтезагрязнённых земель, очистка воды от нефтяного загрязнения".

В том 2 включены: диссертация на соискание учёной степени кандидата биологических наук Белякова А.Ю. на тему: "Оценка токсичности буровых шламов и эколого- функциональные особенности выделенных из них микроорганизмов" г.Саратов 2014 год.; автореферат диссертации на соискание учёной степени кандидата технических наук Фердмана В.М. на тему: "Комплексная технология утилизации промысловых нефтешламов" г.Уфа 2002, год; автореферат диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук Грошевой М.А. на тему: "Инновационно-инвестиционное обеспечение переработки нефтесодержащих отходов" 2006 год; автореферат диссертации на соискание учёной степени кандидата технических наук Рахматуллина Д.В. на тему: "Разработка комплексного метода утилизации буровых шламов" г.Тюмень, 2011 год.

В соответствии с ответом федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Саратовский национальный исследовательский государственный университет имени Н.Г.Чернышевского" Беляков А.Ю. является единственным автором диссертации на соискание учёной степени кандидата биологических наук на тему: "Оценка токсичности буровых шламов и эколого- функциональные особенности выделенных из них микроорганизмов". Данная работа находится в открытом доступе на общедоступных сайтах в сети Интернет (www.sgu.ru) в сканированном виде. Кроме того, авторские работы в оригинальном виде размещены на сайтах vvww.ogbus.ru, www.dissercat.com, www.earthpapers.net.

В рамках заключенного заявителем с контрагентом договора от 18.05.2015 N 46/15 на оказание услуг ООО "КРОНОС-Аудит" в соответствии с Техническим заданием на оказание услуг (Приложение N 1 к договору) надлежало оказать услуги по подготовке материалов для предоставления отчётности по водным объектам, используемым для водообеспечения процесса строительства скважин и эксплуатации зимников на основании гидрологических исследований проведённых заказчиком для своего Клиента в районах Республики Саха (Якутия), ЯНАО. Таким образом, результатом оказанных услуг является отчёт, который должен содержать результаты проведённых наблюдений за водными объектами и их морфометрическими особенностями, определение состояния водоохранных зон водных объектов, используемых для водообеспечения процесса строительства скважин и при эксплуатации автозимников. Вместе с тем ни заявителем, ни контрагентом в материалы дела такой отчет не предоставлен.

Стоимость консультационных услуг исполнителя определяется в размере 49 700 000 руб. (в т.ч. НДС 7 581 355 руб. 93 коп.).

Заказчиком данных работ для ООО "МЕТА" является ООО "РАСТАМ- Экология" на основании заключенного договора на оказание услуг N 048/МТ/15 от 14.05.2015. При этом стоимость работ по данному договору составила 8 400 000 руб. (в т.ч. НДС 1 281 355 руб. 93 коп.). Т.е., исходя из условий указанных выше договоров цена работ с основным заказчиком (ООО "РАСТАМ-Экология") на 41 300 000 руб. меньше, чем с ООО "КРОНОС-Аудит". При этом, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто подателем жалобы, конечным заказчиком отчета в районах Республики Саха (Якутия) является ООО "Газпром геологоразведка".

В соответствии с ответом ООО "Газпром геологоразведка" установлено, что для выполнения работ подрядчиком ООО "РАСТАМ-Экология" использовалась как собственная лаборатория ООО "РАСТАМ-Экология", так и лаборатории субподрядчиков ЗАО "РАЦ", ФБУ "ЦЛАТИ по Тюменской области", ФБУ "ЦЛФТИ по ДФО" ООО "Нефтеюганский НИПИ", ГБУ Республика САХА (Якутия) "РИФЦЭМ"; ООО "РАСТАМ-Экология" согласовывало с ООО "Газпром геологоразведка" привлечение субподрядных организаций. ООО "Газпром геологоразведка" предоставлены документы по взаимоотношениям с ООО "РАСТАМ-Экология", в том числе отчеты о выполненных работах, а именно: отчет по проекту "Гидрологические исследования и подготовка материалов для предоставления отчётности по водным объектам, используемым для водообеспечения процесса строительства скважин и при эксплуатации автозимников в Республике Саха (Якутия), ЯНАО по договору N 46/15 от 18.05.2015".

При этом из содержания предоставленных ООО "Газпром геологоразведка" документов и информации не усматривается какого-либо участия ООО "КРОНОС-Аудит" в выполнении работ, оказании услуг для ООО "МЕТА" или ООО "РАСТАМ-Экология". Напротив, анализ предоставленного отчета свидетельствует о том, что такой отчет был выполнен силами ООО "РАСТАМ-Экология", что подателем жалобы не опровергнуто. Т.е. выполнение услуг ООО "КРОНОС-Аудит" также не подтверждается материалами дела.

В рамках договора от 25.02.2015 N 34/15 на оказание услуг контрагенту надлежало оказать обществу услуги по проведению анализа и обработки информации для проведения обследований и мониторинга окружающей среды на лицензионных участках, принадлежащих нефтегазодобывающим компаниям. Результатом оказанных услуг является отчёт, который должен содержать результаты обобщения фондовых и справочных материалов, дешифрования космоснимков, характеристику современного состояния окружающей среды на лицензионных участках, выводы об изменениях окружающей среды под влиянием хозяйственной деятельности, прогноз развития техногенных изменений. Стоимость консультационных услуг исполнителя определяется в размере 76 580 000 руб. (т.ч. НДС 11 681 694 руб. 92 коп.).

Заказчиком данных работ для ООО "МЕТА" является ООО "РАСТАМ - Экология", цена по данному договору составила 53 400 000 руб. (в т.ч. НДС 8 145 762 руб. 71 коп.). Исходя из условий указанных выше договоров цена работ с основным заказчиком (ООО "РАСТАМ-Экология") на 12 700 000 руб. меньше, чем с ООО "КРОНОС-Аудит".

В ходе анализа представленного отчёта по проекту "Отчёт о выполненной работе по проекту: "Оказание услуг по проведению анализа и обработки информации для проведения обследования и мониторинга состояния окружающей среды на лицензионных участках" по договору N 34/15 от 25.02.2015" выявлено, что в содержании данного отчета отражено описание района работ и различные методики проведения работ (проведения анализа состояния окружающей среды), что представляет из себя теоретическую часть, однако самой аналитической части, необходимой заказчику и прописанной в техническом задании к договору N 34/15 от 25.02.2015, в данном отчете не обнаружено.

При этом, как установлено судом первой инстанции, в 2015 году ООО "РАСТАМ-Экология" оказывало для ООО "РН-Юганскнефтегаз" услуги по проведению мониторинга окружающей среды на территории деятельности общества (физико-химические исследования проб поверхностных вод, донных отложений, наблюдательных скважин, грунтов, снежного покрова, контроль нормативов ПДВ (печи ПТБ). ООО "РАСТАМ-Экология" были выполнены и переданы отчеты о результатах работ по объектам ООО "РН - Юганскнефтегаз", исполнителями в которых значатся сотрудники ООО "РАСТАМ-Экология": Демчев А.Г.- менеджер-геодезист-картогроф и Софонова И.А.- заведующая комплексной аналитической лаборатории.

Из показаний Софоновой И.А. установлено, что свидетель с июля 2014 по февраль 2016 была трудоустроена по совместительству на 4 часовой рабочий день в ООО "РАСТАМ- Экология", а официально в данный период времени была трудоустроена в ООО "РН-Юганскнефтегаз", с февраля 2016 по настоящее время работает в ООО "РАСТАМ-Экология" на полный рабочий день, в должности заведующей лабораторией. Софонова И.А. указала, что непосредственно не находилась ни на каких объектах. По объектам (месторождениям), по которым экологи ООО "РАСТАМ-Экология" отбирали пробы, проводились лабораторные испытания. ООО "КРОНОС-Аудит", его сотрудники и директор ей не известны.

В соответствии с протоколом допроса Демчева А.Г. установлено, что с января 2012 год он работает в ООО "РАСТАМ-Экология" в должности менеджер-геодезист-картографа. За время работы в ООО "РАСТАМ-Экология" выезжал в командировки в ХМАО, ЯНАО. Является исполнителем по работам заказчиков "РН-Юганскнефтегаз" и "РН-Пурнефтегаз". ООО "КРОНОС-Аудит", его сотрудники и генеральный директор ему не известны.

Кроме того, из материалов дела следует, что у ООО "РАСТАМ-Экология" имеется собственная аккредитованная лаборатория, что подтверждается аттестатом аккредитации испытательной лаборатории (центра) N 0002036 со сроком действия с 13.12.2013 по 13.12.2018, со списком использованных лабораторий для выполнения работ в рамках заключенных договоров за период 01.01.2013 по 31.12.2015, а также различными протоколами результатов количественного химического анализа почвы, биотестирования почвы и другими документами. Более того, ООО "РАСТАМ - Экология" с ООО "Нефтеюганский научно-исследовательский и проектный институт" заключен договор N 034/Р-Э/15 от 05.02.2015 (с дополнительными соглашениями), предметом которого выступает выполнение ООО "ЮганскНИПИ" лабораторно-аналитических работ на объектах ООО "РН-Юганскнефтегаз".

Представленные документы свидетельствуют о том, что ООО "КРОНОС-Аудит" не могло провести анализ и, соответственно, составить отчёт о выполненной работе в рамках заключенного с заявителем договора.

В рамках договора от 12.01.2015 N 005/15 ООО "КРОНОС-Аудит" обязалось предоставить ООО "МЕТА" следующие услуги: обработка данных проведённой инвентаризации, комплексный анализ и обобщение собранной информации об объектах; разработка тематических экологических карт территорий MP; оценка состояния деятельности предприятия по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов и её соответствие требованиям законодательства на Губкинском НГКМ; выявление и оценка оборудования и технологий, связанных с охраной окружающей среды; анализ имеющейся документации по использованию предприятием земельных участков, занятых объектами. Выявление потребностей в дополнительной экологической документации; выявление степени деградации окружающей среды, объектов, деятельность которых связана с вредным воздействием на окружающую среду; оценка экологических рисков - прогноз развития экологической ситуации в случае аварийного загрязнения окружающей природной среды. Стоимость консультационных услуг исполнителя определяется в размере 26 740 000 руб. (в т.ч. НДС 4 067 014 руб. 58 коп.).

В рамках договора от 20.02.2015 N 32/15 контрагент обязался оказать заявителю консультационные услуги по разработке методических рекомендаций для осуществления сбора и анализа информации с целью проведения обследований, химико-аналитического контроля и мониторинга объектов нефтегазовой промышленности. Результатом этапа выполненных работ является отчёт об оказанных консультационных услугах по разработке методических рекомендаций для осуществления сбора и анализа информации с целью проведения обследований, химико-аналитического контроля и мониторинга объектов нефтегазовой промышленности. Стоимость консультационных услуг исполнителя определяется в размере 11 970 000 руб. (в т.ч. НДС 1 825 932 руб. 20 коп.).

Заказчиком данных работ для ООО "МЕТА" является ООО "РАСТАМ - Экология" на основании заключенного договора на оказание услуг от 10.02.2015 N 022/МТ/15, по условиям которого стоимость работ по договору составила 11 985 000 руб. (в т.ч. НДС 1 828 220 руб. 34 коп.). Т.е. цена работ с основным заказчиком (ООО "РАСТАМ-Экология") на 15 000 руб. меньше, чем с ООО "КРОНОС-Аудит".

Между тем результаты работ в качестве доказательства произведенных работ по означенным выше договорам в материалы дела заявителем не представлены.

Также между обществом и ООО "КРОНОС-Аудит" заключен договор от 19.03.2015 N 38/15 на оказание консультационных услуг, в соответствии с техническим заданием которого контрагент обязался оказать обществу консультационные услуги по разработке методических рекомендаций для проведения биологической рекультивации и мониторинга состояния окружающей среды на участках расположения объектов нефтегазовой промышленности. Результатом этапа выполненных работ является отчёт об оказанных консультационных услугах по разработке методических рекомендаций для проведения биологической рекультивации и мониторинга состояния окружающей среды на участках расположения объектов нефтегазовой промышленности. Стоимость консультационных услуг исполнителя определяется в размере 7 950 000 руб. (в т.ч. НДС 1 212 711 руб. 86 коп.).

Во исполнение данного договора предоставлены два отчёта, при этом каждый из них является самостоятельным и не является продолжением какого-либо из отчётов.

При этом название первого отчета - "Отчёт о выполненной работе по проекту: "Оказание услуги о порядке проведения биологической рекультивации и мониторинга окружающей среды на объектах нефте и газодобывающих компаний" по договору N 34/15 от 25.02.2015" - т.е. в названии данного отчета присутствует номер договора, заключенного на объекты ООО "РН-Юганскнефтегаз"; название второго отчета - "Отчёт о выполненной работе по проекту: "Оказание консультационных услуг по разработке методических рекомендаций для проведения биологической рекультивации и мониторинга окружающей среды на участках расположения объектов нефтегазовой промышленности".

Анализ данных отчетов, как верно отмечено судом первой инстанции, свидетельствует об их полном сходстве. Таким образом, ООО "МЕТА" дважды произведены расходы по приобретению одного и того же материала. При этом из содержания предоставленных документов не усматривается, какую теоретическую и практическую помощь оказало ООО "КРОНОС-Аудит" для проведения биологической рекультивации и мониторинга окружающей среды на участках расположения объектов нефтегазовой промышленности, в чем качественно изменился подход работников при выполнении данного вида работ, за что конкретно ООО "МЕТА" в адрес ООО "КРОНОС-Аудит" было выплачено вознаграждение.

Более того, как установлено судом первой инстанции, земельные участки, анализ которых производился в данных отчетах, отведены во временное пользование ООО "Газпром трансгаз Екатеринбург". Согласно предоставленным ООО "Газпром трансгаз Екатеринбург" (заказчика объекта) по запросу налогового органа документам исполнителем работ является ООО "РАСТАМ-Экология".

Совокупность вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что ООО "КРОНОС-Аудит" не могло и не выполняло услуг для ООО "МЕТА" по вышеуказанным договорам, более того, о нереальности таких услуг, т.к. по ряду договоров их выполнение не подтверждено документально (отчеты не предоставлены), а предоставленные отчеты выполнены иными лицами, не имеющими отношения ни к контрагенту, ни к заявителю (услуги конечному заказчику оказаны силами иных лиц).

Изложенное подателями жалоб допустимыми доказательствами не опровергнуто.

Указания общества на подтвержденность научной значимости отчетов, подготовленных ООО "КРОНОС-Аудит" во исполнение заключенных с налогоплательщиком работ на оказание консультационных услуг, рецензиями соответствующих научных сотрудников, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку отсутствуют основания достоверно полагать, что оценка в таких рецензиях дана научной значимости именно отчетам, которые предоставлены налогоплательщиком в ходе проверки.

Более того, как верно отмечено Управлением в отзыве на апелляционную жалобу, изложенное не имеет правового значения, поскольку не подтверждает факта оказания спорным контрагентом услуг по означенным выше договорам, заключенным с обществом, т.к. в рамках настоящего дела инспекцией не оспаривается прохождение предоставленными отчетами рецензии у научных сотрудников, а указывается на то, что такие отчеты не могли быть подготовлены спорным контрагентом.

Ссылки контрагента в апелляционной жалобе на то, что разница цен по договорам на предоставление консультационных услуг, заключенных между ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит", и по сделкам, заключенным между обществом и его заказчиком - ООО "РАСТАМ-Экология", не свидетельствует о намерении ООО "МЕТА" получить необоснованную налоговую выгоду, судом апелляционной инстанции не принимаются, т.к. изложенные обстоятельства свидетельствуют о получении ООО "МЕТА" убытков от оказания услуг по ряду проектов, что, в свою очередь, исключает цель предпринимательской деятельности, преследующую систематическое получение прибыли. При этом с учетом установленных выше фактов неоказания ООО "КРОНОС-Аудит" согласованных в договорах с заявителем услуг изложенные обстоятельства позволяют прийти к выводу о создании налогоплательщиком фиктивного документооборота путем искусственного завышения стоимости рассматриваемых услуг с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности оказания ООО "КРОНОС-Аудит" услуг по заключенным с заявителем договорам, а также о нереальности таких услуг, что привело к получению обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций и применении налоговых вычетов по НДС по сделкам с данным контрагентом.

Согласно материалам дела, в проверяемом периоде налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль организаций включены затраты, понесенные обществом по заключенным с ООО "Стандарт" договору и дополнительным соглашениям к нему на оказание услуг.

Как установлено судом первой инстанции, ООО "Стандарт" зарегистрировано в качестве юридического лица 29.05.2012 и состояло на учёте в ИФНС России по г. Тюмени N 3 с 01.08.2014, снято с учёта в связи с ликвидацией юридического лица 16.02.2016.

Единственным учредителем данной организации являлся Фомин Виктор Николаевич.

Основным видом деятельности являлась деятельность консультативная в области компьютерных технологий (код ОКВЭД - 62.02).

Юридическим адресом организации в период с 29.05.2012 по дату ликвидации являлся: 625027, г.Тюмень, ул.Киевская, 63-300.

В налоговый орган обществом представлялись сведения о среднесписочной численности работников, согласно которой в обществе работал один человек, справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2012-2015 годы представлены в отношении Фомина Виктора Николаевича.

В проверяемый период организация имела 2 расчетных счета в ЗАПАДНО- СИБИРСКИЙ БАНК ОАО "СБЕРБАНК РОССИИ" 40702810067100002127 и в ФАКБ "ИНВЕСТТОРГБАНК" (ПАО) "ТЮМЕНСКИЙ" 40702810707000007698.

Анализ движения денежных средств по данным расчетным счетам не позволяет установить осуществление указанным контрагентом затрат, присущих обычной хозяйственной деятельности юридического лица, привлечения лиц для оказания согласованных с заявителем услуг, расходов на приобретение программного обеспечения, лицензий для исполнения заключенных с обществом договоров.

Утверждения заявителя о реальности оказанных налогоплательщику услуг означенным контрагентом со ссылками на предоставленные в материалы дела отчеты, подготовленные ООО "Стандарт" во исполнение заключенных с заявителем договоров, судом апелляционной инстанции отклоняются, исходя из следующего.

Так, согласно заключенному между ООО "МЕТА" и ООО "Стандарт" договору от 03.08.2012 N 062/МТ/12 контрагенту надлежало оказать заявителю услуги по организации эффективной системы локального экологического мониторинга, позволяющего контролировать состояние природной среды, получению необходимой информации для обеспечения рационального и экологического безопасного природопользования, выполнения прогноза активации, возникновения и развития негативных процессов и явлений для клиента заказчика.

Результатом оказанных услуг является отчёт по оказанию услуг по организации эффективной системы локального экологического мониторинга, позволяющего контролировать состояние природной среды, получению необходимой информации для обеспечения рационального и экологически безопасного природопользования, выполнения прогноза активации, возникновения и развития негативных процессов и явлений для клиента заказчика.

Срок оказания услуг определен с момента подписания данного договора, а сдача результатов не позднее 31.12.2012.

В соответствии с соглашением о договорной цене (Приложение N 2 к договору) стоимость консультационных услуг исполнителя определяется в размере 1 881 000 руб. (в т.ч. НДС 286 932 руб. 20 коп.). Оплата данных услуг производится заказчиком в течении 30 банковских дней с момента подписания актов о сдаче-приемке оказанных услуг, путём перечисления денежных средств на расчётный счёт исполнителя.

Анализ вышеуказанного договора не позволяет установить, на каких конкретных объектах ООО "Стандарт" необходимо было выполнить работы (оказать услуги), данный договор не содержит сведений о заказчике объекта, сами договоры и технические задания к нему полностью обезличены. Из анализа соглашений о договорной цене невозможно установить, на чём основана и из чего складывается цена на конкретные работы (услуги).

28.11.2013 между ООО "МЕТА" и ООО "Стандарт" подписано дополнительное соглашение N 3 к данному договору, по условиям которого ООО "Стандарт" должно было предоставить консультационные услуги по внедрению и адаптации автоматизационной системы документооборота для клиента заказчика на общую стоимость 2 140 000 руб. (в т.ч. НДС 326 440 руб. 68 коп.). Сроки оказания услуг в техническом задании дополнительного соглашения не указаны. Результатом данных работ (услуг) стал Отчёт под названием "Консультационные услуги по внедрению и адаптации автоматизированной системы документооборота для клиента Заказчика".

Предоставленный во исполнение данного договора отчёт содержит руководство пользования программой DIRECTUM, что говорит о несоответствии названия отчёта и его содержимого договору, а именно: отсутствуют индивидуальная консультационная часть по внедрению и адаптации данной программы для конкретного клиента заказчика. В названном отчете также не обозначен объект внедрения, не расписан поэтапный план с обозначением сроков, т.е., в означенном отчёте не отражён ход внедрения данного программного обеспечения.

Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, согласно официальному сайту программы "DIRECTUM" (www.directum.ru) ООО "Стандарт" не входит в список партнёров Компании DIRECTUM, соответственно, не могло представлять данный продукт.

Согласно материалам дела 28.05.2014 между ООО "МЕТА" и ООО "Стандарт" подписано дополнительное соглашение N 4 к договору на оказание услуг от 03.08.2012 N 62/МТ/12, по условиям которого ООО "Стандарт" должно было предоставить консультационные услуги по проведению мониторинга окружающей среды на Ильбокичском, Таимбинском, Тэтэрском лицензионных участках для клиента заказчика на общую стоимость 3 320 000 руб. (в т.ч. НДС 506 440 руб. 68 коп.). Сроки оказания услуг в техническом задании дополнительного соглашения не указаны.

При этом в рамках данного соглашения от ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" по результатам работ было передано 2 отчёта: "Консультационные услуги по проведению мониторинга состояния окружающей среды на Ильбокичском лицензионном участке для клиента заказчика" за 2014 год и "Консультационные услуги по проведению мониторинга состояния окружающей среды на Тэтэрском лицензионном участке для клиента заказчика" за 2015 год.

Из введения Отчёта за 2014 год следует, что полевые работы на территории участка выполнялись специалистами ООО "РАСТАМ - Экология", а не сотрудниками ООО "Стандарт", при чём в 2 этапа: сентябрь 2014 года и июль 2015 года. В данных отчетах установлены ссылки на 2015 год - обнаружены по всему тексту. В главе 5 Отчёта "Результаты оценки состояния окружающей среды Ильбокичского ЛУ в 2014 году" во всех таблицах отсутствуют данные, что указывает на то, что замеры на участках не были взяты, соответственно и анализ не был произведён.

Анализ Отчёта за 2015 год показывает, что химико-аналитические исследования природных вод, грунтов, донных осадков, приземной атмосферы, пылевых выпадений проводились аккредитованными лабораториями. Камеральные работы выполнены с использованием методик, изложенных в соответствующем разделе, специалистами ООО "ИНГЕОТЕХ", а не сотрудниками ООО "Стандарт".

Из содержания данных отчетов также следует, что конечным заказчиком услуг являлось ООО "Газпром геологоразведка", которое не располагает информацией о привлечении ООО "Стандарт" ООО "МЕТА" в качестве субподрядчиков, при том, что ООО "РАСТАМ - Экология", в соответствии с пунктами 11.5 договоров от 31.03.2014 N Р228/14, N Р231/14, было обязано получить письменное согласие другой стороны при привлечении кого-либо в качестве субподрядчика.

Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, несмотря на направление в адрес общества двух отчетов по данному соглашению за 2014 и 2015 годы, работы по данному дополнительному соглашению были сданы в адрес ООО "МЕТА" 30.09.2014 единоразово по акту приема-передачи работ от 30.09.2014 N 1, и контрагентом выставлена только одна счет-фактура от 30.09.2014 N 1.

Доводы налогоплательщика о том, что ООО "ИНГОТЕХ" не является классическим подрядчиком ООО "Газпром геологоразведка", а выполняет функции нормоконтроля в отношении отчетов, представляемых исполнителями в ООО "Газпром геологоразведка", судом апелляционной инстанции отклоняются, т.к. представленными в материалы дела документами конечного заказчика объекта подтверждается факт выполнения спорных услуг именно ООО "ИНГОТЕХ" и ООО "РАСТАМ-Экология", при этом обратного налогоплательщиком не доказано.

28.09.2014 между ООО "МЕТА" и ООО "Стандарт" заключено дополнительное соглашение N 7 к договору от 03.08.2012 N 062/МТ/12, по условиям которого ООО "Стандарт" должно было оказать заявителю консультационные услуги по инвентаризации и паспортизации нефтезагрязнённых и засоленных земель, экологическому картированию, оценке эффективности выполнении рекультивационных работ по восстановлению нефтезагрязнённых земель для клиента заказчика на общую стоимость 3 200 000 руб. (в т.ч. НДС 488 135 руб. 59 коп.). Сроки оказания услуг в техническом задании дополнительного соглашения установлены до 31.12.2014. Результатом данных работ (услуг) являются: Отчёт по инвентаризации и паспортизации нефтезагрязнённых и засоленных земель, экологическому картированию на территории Холмогорского (ЯНАО, ХМАО-Югра) и Карамовского месторождений общей площадью 1147,980 кв. км. для клиента заказчика и Отчёт по оценке эффективности выполнения рекультивационных работ по восстановлению нефтезагрязнённых земель на территории Карамовского, Холмогорского и Пограничного месторождений (дополнительное соглашение N 7 к договору от 03.08.2012 N062/МТ/12).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" было передано 4 отчёта:

- паспорта загрязнённых земельных участков на Холмогорском месторождении (ЯНАО) ОАО "Газпромнефть - Ноябрьскнефтегаз";

- паспорта загрязнённых земельных участков на Холмогорском месторождении (ХМАО) ОАО "Газпромнефть - Ноябрьскнефтегаз";

- паспорта загрязнённых земельных участков на Карамовском месторождении ОАО "Газпромнефть - Ноябрьскнефтегаз";

- консультационные услуги по инвентаризации и паспортизации нефтезагрязнённых и засоленных земель, экологическому картированию, оценке эффективности выполнения рекультивационных работ по восстановлению нефтезагрязнённых земель для клиента Заказчика (Итоговый отчёт).

Отчёты состоят из нескольких паспортов загрязнённых земельных участков, в которых таблицы не заполнены, содержание является шаблонным, отсутствуют приложения, прописанные в содержании отчёта. В итоговом отчёте "Консультационные услуги по инвентаризации и паспортизации нефтезагрязнённых и засоленных земель, экологическому картированию, оценке эффективности выполнения рекультивационных работ по восстановлению нефтезагрязнённых земель для клиента заказчика" отсутствуют консультационные предложения по ведению инвентаризации и паспортизации нефтезагрязнённых и засоленных земель, экологическому картированию, а также итоговые выводы по проделанной работе, таблицы не заполнены. При этом ответственным лицом за ведение означенных документов указан ведущий инженер Управления ОТ, ППБ и ООС ОАО "Газпромнефть -Ноябрьскнефтегаз" Гудин С.Ю. Взаимосвязь означенного лица со спорным контрагентом, равно как и с заявителем не установлена.

01.10.2014 между заявителем и контрагентом подписано дополнительное соглашение N 9 к договору N062/МТ/12 на выполнение комплекса землеустроительных, кадастровых лесоустроительных работ и иных видов работ, связанных с оформлением прав на земельные участки для проведения работ по капитальному ремонту магистральных газопроводов, расположенных на территории Тюменской области, для клиента заказчика на общую стоимость 2 200 000 руб. (в т.ч. НДС 335 593 руб. 22 коп.).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" по акту приёма-передачи были переданы результаты консультационных услуг по разработке проекта рекультивации нарушенных земель на лесном участке, переданном в аренду ООО "Газпром трансгаз Сургут" в целях строительства, эксплуатации линейных объектов на площади 8,47 га, 26,36 га, 6,37 га, 0,2085 га.

Согласно предоставленным ООО "Газпром трансгаз Сургут" по запросу налогового органа документам фактическое выполнение работ и услуг на означенном выше объекте выполнялось (оказывалось) работниками ООО "РАСТАМ-Экология", при этом какое-либо участие ООО "Стандарт" из их содержания не установлено.

09.10.2014 между обществом и ООО "Стандарт" подписано дополнительное соглашение N 10 к договору N062/МТ/12 по обновлению и базовой технической поддержке программного обеспечения "DIRECTUM" для клиента заказчика на общую стоимость 2 000 000 руб. (в т.ч. НДС 305 084 руб. 76 коп.).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" был передан отчёт по проекту: "Консультационные услуги по обновлению и базовой технической поддержки программного обеспечения "DIRECTUM" для клиентов Заказчика".

В содержании данного отчёта отражено описание программы "DIRECTUM", её структура, состав, преимущество перед другими программами и отличие новой версии от старых, что представляет собой презентацию данного продукта, например с целью привлечения новых клиентов и никак не может являться консультационными услугами в соответствии с названием отчёта.

Кроме того, согласно официальному сайту программы "DIRECTUM" (www.directum.ru) ООО "Стандарт" не входит в список партнёров Компании DIRECTUM, соответственно, не могло представлять данный продукт.

15.10.2014 обществом с контрагентом подписано дополнительное соглашение N 11 к договору N 62/МТ/12 по организации и проведению консультационных семинаров для клиента заказчика: - жёсткие диски: проблематика, анализ и обзор методик восстановления; - Oracle Database 12с: новые возможности для администраторов баз данных; - руководитель службы поддержки пользователей (Service Desk); - Oracle Solaris 11системное администрирование; - Oracle Database 1 lg: Основы SQL; - курс 233 администрирование и настройка системы DIRECTUM; - курс 234 модификация системы DIRECTUM с помощью IS-Builder; - практическая методология управления проектами; - корпоративная система управления проектами и программами на основе Microsoft Project Professional/Project Server 2013/2010, на общую стоимость 4 900 000 руб. (в т.ч. НДС 747 457 руб. 63 коп.).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" передан отчёт по проекту: "Услуги по организации и проведению консультационных семинаров для клиента заказчика".

В ходе анализа данного отчёта было выявлено несоответствие содержания с предметом дополнительного соглашения N 11 от 15.10.2014 к договору N062/МТ/12, а именно данный отчёт представляет собой презентацию с описанием программы "DIRECTUM", её структуры, состава, что не может являться результатом проведённых консультационных семинаров и не соответствует названию отчёта. Кроме того, как указано выше, согласно официальному сайту программы "DIRECTUM" (www.directum.ru) ООО "Стандарт" не входит в список партнёров Компании DIRECTUM, соответственно, не могло представлять данный продукт.

В рамках дополнительного соглашения от 16.10.2014 N 12 к договору N 062/МТ/12 на контрагента была возложена обязанность по созданию системы электронного документооборота, реализации функциональных возможностей для автоматизации процесса документооборота программы, разработке концепции, сценариев и профилей тестирования подсистемы, разработке инструкции пользователей и администраторов, методических материалов, на общую стоимость 8 900 100 руб. (в т.ч. НДС 1 357 627 руб. 12 коп.).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" был передан отчёт по проекту: "Консультационные услуги по реализации функциональных возможностей для автоматизации процесса документооборота программы, разработке концепции, сценариев и профилей тестирования подсистемы, разработке инструкции пользователей и администраторов, методических материалов".

В содержании данного отчёта было обнаружено описание функционала программы "DIRECTUM" и вырезка из руководства пользователя, при этом отсутствуют результаты оказанных услуг, тогда как отчёт должен представлять собой документ, содержащий сведения о выполнении заданий, поручений, планов и т.п.

Кроме того, согласно официальному сайту программы "DIRECTUM" (www.directum.ru) ООО "Стандарт" не входит в список партнёров Компании DIRECTUM, соответственно, не могло представлять данный продукт.

По дополнительному соглашению N 13 от 19.10.2014 к договору N 062/МТ/12 ООО "Стандарт" надлежало оказать консультационные услуги по аудиту информационной системы (выявление причин предоставления Системой неполной или недостоверной информации, причин возникновения конфликтов между Системой и её пользователями, конфликтов обмена информацией между серверами АСЭД и другими программно-техническими комплексами) для клиента заказчика, на общую стоимость 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101 руб. 69 коп.).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" был передан отчёт по проекту: "Консультационные услуги по аудиту информационных систем (выявление причин предоставления Системой неполной или недостоверной информации, причин возникновения конфликтов между Системой и её пользователями, конфликтов обмена информацией между серверами АСЭД и другими программно-техническими комплексами) для клиента заказчика".

Из содержания данного отчёта следует, что в нем имеется сборник тестовых карточек с заданиями для проверки выполнения различных процессов (функций) программного обеспечения "DIRECTUM", что не соответствует предмету заключенного дополнительного соглашения.

В рамках дополнительного соглашения N 14 от 09.11.2014 к договору N 62/МТ/12 контрагенту надлежало оказать консультационные услуги по внедрению налогового учёта на базе системы 1С: Предприятие 8.2 конфигурация "1С: Бухгалтерия предприятия 2.0" для клиента заказчика, на общую стоимость 3 600 000 руб. (в т.ч. НДС 549 152 руб. 54 коп.).

По результатам выполнения работ ООО "Стандарт" в адрес ООО "МЕТА" передан отчёт по проекту: "внедрению налогового учёта на базе системы 1С: Предприятие 8.2 конфигурация "1С: Бухгалтерия предприятия 2.0" для клиента заказчика". В содержании данного отчёта имеется руководство пользователя программного обеспечения "1С", при этом отсутствует описание процесса по внедрению и результаты оказанных услуг, тогда как отчёт должен представлять собой документ, содержащий сведения о выполнении заданий, поручений, планов и т.п. Кроме того, согласно официальному сайту программы "1С" (solutions.lc.ru) ООО "Стандарт" не входит в список партнёров Компании 1С, соответственно не могло представлять данный продукт.

Вышеизложенное в своей совокупности свидетельствуют о недоказанности оказания спорным контрагентом налогоплательщика услуг, согласованных в перечисленных дополнительных соглашениях, заключенных между ООО "МЕТА" и ООО "Стандарт", т.к. предоставленные в материалы дела отчеты надлежащее оказание таких услуг не подтверждают.

Указания подателя жалобы на то, что отсутствие у контрагента соответствующего лицензионного соглашения на программное обеспечение не свидетельствует о невозможности оказания ООО "Стандарт" спорных услуг, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку продукт, на который оформлены авторские права, не может использоваться иным лицом без оформления правоустанавливающих документов.

При этом, как установлено выше, ООО "Стандарт" не обладает правами на распространение программных продуктов Компании DIRECTUM и Компании 1С, что исключает возможность исполнения данным лицом соответствующих дополнительных соглашений, при условии, что иных отчетов в подтверждение выполнения таких соглашений с применением иного программного обеспечения, на которое у ООО "Стандарт" имелись бы надлежащим образом оформленные права, в материалы дела не предоставлено.

Ссылки заявителя на то, что ликвидация ООО "Стандарт" не может свидетельствовать о нереальности оказания спорным контрагентом согласованных с налогоплательщиком услуг, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку выводы суда первой инстанции и налогового органа базируются не на данном обстоятельстве, а на неподтвержденности оказания ООО "Стандарт" спорных консультационных услуг ООО "МЕТА" допустимыми доказательствами по делу.

При данных обстоятельствах, а также учитывая непредставление заявителем иных документов в подтверждение приобретения спорных услуг по сделкам с означенным контрагентом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности реальности спорных услуг и, соответственно, о неправомерности учета обществом в составе расходов, уменьшающих сумму доходов, при исчислении налога на прибыль затрат по сделкам с ООО "Стандарт" и налоговых вычетов по НДС.

Утверждения подателей жалоб о том, что для привлечения ООО "МЕТА" иных лиц с целью оказания согласованных с заказчиком услуг обществу не требовалось получения соответствующего согласия от тех или иных заказчиков, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку с учетом того, что ООО "КРОНОС-Аудит" и ООО "Стандарт" фактически выступали в роли субподрячиков по заключенным налогоплательщиком с заказчиками договорам, принимая во внимание характер оказываемых услуг, где имеет значение личность исполнителя, то привлечение ООО "МЕТА" контрагентов для оказания спорных услуг подлежало согласованию.

Ссылки общества на то, что налоговым органом не доказана необходимость обладания ООО "КРОНОС-Аудит" и ООО "Стандарт" объектами недвижимости, транспортом, какой-либо дополнительной техникой для выполнения договорных обязательств по оказанию консультационных услуг в рамках договоров (дополнительных соглашений к ним), заключенных между заявителем и контрагентами, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку в данном случае основанием для доначисления за проверяемый период соответствующих сумм НДС, налога на прибыль организаций, сумм пени и налоговых санкций явились выводы налогового органа о необоснованном включении обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС, в состав расходов по налогу на прибыль затрат по сделкам с контрагентами вследствие создания налогоплательщиком формального документооборота в отсутствие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "КРОНОС-Аудит" и ООО "Стандарт".

Доводы подателей жалоб о том, что реальность оказанных услуг могла бы быть подтверждена проведенной экспертизой предоставленных заявителем отчетов по сделкам, однако судом первой инстанции необоснованно отказано в удовлетворении такого ходатайства, апелляционной коллегией отклоняются ввиду отсутствия у суда первой инстанции правовых оснований для проведения такой экспертизы. Как уже неоднократно отмечалось, в обоснование оспариваемых решений налогового органа и Управления положено отсутствие реальности сделок между ООО "МЕТА" и ООО "КРОНОС-Аудит", ООО "Стандарт". Предлагаемые заявителем экспертиза, вопреки ошибочному мнению общества, не подтвердила бы реальность означенных сделок при условии установления фактов оказания спорных услуг конечным заказчикам иными лицами. Апелляционный суд отмечает, что предоставленные налогоплательщиком отчеты не приняты в качестве надлежащих доказательств по делу либо ввиду их фактического составления иными лицами, либо несоответствия отраженных в них услуг предмету заключенных договоров (дополнительных соглашений). При этом для данных заключений, как верно отмечено судом первой инстанции, не требуется специальных познаний.

Доводы общества о вводе в производство нематериальных активов судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку налогоплательщиком стоимость нематериальных активов не отражена в бухгалтерской отчетности, бухгалтерских балансах в соответствующей сумме.

При данных обстоятельствах решение инспекции от 30.12.2016 N 13-3-66/22 в части доначисления заявителю соответствующих сумм НДС, налога на прибыль организаций, сумм пени и налоговых санкций обоснованно признано судом первой инстанции законным и не подлежащим отмене.

Согласно оспариваемому решению инспекции налоговым органом также установлено несвоевременное перечисление заявителем НДФЛ в сумме 24 195 руб., в том числе не перечисление НДФЛ по выплаченной заработной плате в сумме 13 442 руб., в связи с чем общество привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 24 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в обязанности налоговых агентов вменены действия по исчислению, удержанию и перечислению удержанного у налогоплательщиков налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление суммы налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

В силу пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

В пункте 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлен запрет на уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.

Срок уплаты удержанной суммы налога на доходы физических лиц установлен пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в подпункте 1 которого указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом установлены случаи перечисления заявителем в бюджет в 2013-2015 годах НДФЛ, удержанного из выплаченных физическим лицам доходов, с нарушением установленного статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации срока в общей сумме 6259 руб.

Между тем материалы дела не содержат доказательств нарушения обществом сроков перечисления НДФЛ на означенную сумму. Более того, принимая во внимание, что начисление данного налога носит персонифицированный характер, вместе с тем налоговым органом не предоставлено мотивированных пояснений по каким именно физическим лицам, в какие периоды обществом было допущено нарушение сроков перечисления в бюджет соответствующих сумм НДФЛ.

В этой связи, а также учитывая имеющуюся у общества переплату по означенному налогу за период с 01.01.2013 по 31.01.2016, что также зафиксировано в решении инспекции от 30.12.2016 N 13-3-66/22 и подтверждается отсутствием начисления обществу пени по данному налогу, не предъявлении заявителю недоимки по означенному налогу, апелляционная коллегия полагает привлечение ООО "МЕТА" к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерным, т.к. в данном случае налоговым органом не установлены потери бюджета в виде не получения или позднего получения средств вследствие несвоевременного перечисления/неперечисления заявителем НДФЛ.

Данный вывод суда апелляционной инстанции подтверждается позицией Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, сформулированной в постановлении от 27.01.2017 по делу N А81-1294/2016.

С учетом изложенного оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части привлечения общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 308 руб. 30 коп.

Как следует из материалов дела, обществом также заявлены требования о признании недействительными постановления от 25.02.2016 N 13-3-48/2 о производстве выемки, изъятия документов, решения Управления 16.03.2017 N 11-12/04129@, а также о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа по производству выемки документов на основании постановления от 25.02.2016 N 13-3/48/2 и об обязании вернуть изъятые документы.

Согласно обжалуемому решению суд первой инстанции признал данные требования заявителя не подлежащими удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы налогоплательщика, поддерживает данный вывод суда первой инстанции, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно положениям статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, производящее, в частности, выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Пунктом 14 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

В пункте 1 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.

Пунктом 3 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно (пункт 4 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из пункта 6 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (пункт 7 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 8 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Таким образом, как верно заключает суд первой инстанции, Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве основания для производства выемки предусматривает наличие у налоговых органов достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка в отношении общества проводилась по фактическому адресу: г.Тюмень, ул.Шиллера, д.34, корп.1/1, однако, для установления местонахождения документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности ООО "МЕТА", и проведения в дальнейшем мероприятий налогового контроля, в соответствии с положением статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации сотрудниками налогового органа произведен осмотр территорий, помещений, документов и предметов по юридическому адресу проверяемого лица - г.Тюмень, ул.Малыгина, д.14, корп. 2/5, документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности организации и предмета выездной налоговой проверки, не обнаружены.

В связи с тем, что по юридическому адресу ООО "МЕТА" документы не обнаружены, произведён осмотр помещения, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, расположенного по адресу: г.Тюмень, ул.Шиллера, д.34, корпус 1/1, кабинет 103.

В ходе проведённых контрольных мероприятий установлено, что первичные документы, подтверждающие ведение финансово-хозяйственной деятельности ООО "МЕТА", хранятся по адресу: г.Тюмень, ул.Шиллера, 34, корпус 1/1.

Собственником данного помещения является ООО "Старый дом", в помещениях которого также зарегистрированы и осуществляют деятельность организации холдинга "РАСТАМ" - заказчики общества.

С учетом положений вышеизложенных норм налоговым органом обоснованно вынесено постановление от 25.02.2016 N 13-3-48/2 о производстве выемки, изъятия документов, согласно которому в помещении по адресу: г. Тюмень, ул.Шиллера, д.34, корп, 1/1, необходимо произвести выемку документов у ООО "МЕТА" всех имеющихся документов по взаимоотношениям с ООО "КРОНОС-Аудит", ООО "Стандарт" и иных документов, имеющих отношение к предмету выездной налоговой проверки. Данное постановление утверждено заместителем начальника ИФНС России по г.Тюмени N 3.

Таким образом, оспариваемое постановление вынесено в соответствии с требованиями действующего законодательства о налогах и сборах, оформлено надлежащим образом.

Довод заявителя в обоснование своей позиции о незаконности означенного постановления о том, что в постановлении о выемке отсутствует перечень документов, которые подлежат выемке с указанием критериев, судом апелляционной инстанции отклоняются как не основанные на нормах закона. При этом апелляционная коллегия отмечает, что вся необходимая информация, в том числе относительно изымаемых документов, в рассматриваемом постановлении инспекцией была отражена.

Указания подателя жалобы на то, что для обоснования производства выемки налоговый орган должен подтвердить, что изъятые документы ранее были истребованы и не представлены в установленный срок, либо подтвердить, что налогоплательщик действительно собирался уничтожить или подменить, скрыть изъятые документы, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку согласно пункту 8 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.

Изложенный вывод судов первой и апелляционной инстанций соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 26.04.2011 N 18120/10.

В этой связи судом первой инстанции обоснованно указано на законность постановления инспекции от 25.02.2016 N 13-3-48/2.

Требования общества о признании незаконными действий должностных лиц по производству выемки документов на основании постановления от 25.02.2016 N 13-3/48/2 также не подлежат удовлетворению, поскольку, как установлено выше, данные действия производились сотрудниками инспекции на основании вынесенного в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации постановления, при этом нарушения прав заявителя действиями налогового органа, равно как и наличия каких-либо процессуальных нарушений в действиях сотрудников инспекции при производстве выемки не установлено. Обратного подателем жалобы не доказано.

Таким образом, как верно установлено судом первой инстанции, материалами дела подтверждается, что выемка документов произведена налоговым органом при наличии установленных законом оснований и с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации.

То обстоятельство, что в процессе выемки была предпринята попытка изъятия отчётов о выполнении работ, составляющих коммерческую тайну, по верному замечанию суда первой инстанции, не свидетельствует о незаконности производства выемки, поскольку в рамках налогового контроля должностные лица налоговых органов вправе запрашивать и истребовать любую информацию, в том числе составляющую коммерческую тайну. Указанная информация имеет специальный режим хранения и доступа и не подлежит разглашению налоговыми органами и их должностными лицами, привлекаемыми экспертами и специалистами. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (пункт 4 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, попытка изъятия названных отчётов о выполнении работ не свидетельствует о незаконности выемки.

В этой связи требования общества в данной части обосновано признаны судом первой инстанции не подлежащими удовлетворению.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит изменению в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (неправильное применение норм материального права), требования ООО "МЕТА" - частичному удовлетворению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы общества ввиду их частичного удовлетворения в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган, в связи с чем с ИФНС России по г. Тюмени N 3 в пользу ООО "МЕТА" подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4500 руб.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ООО "КРОНОС-Аудит" в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя данной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.12.2017 по делу N А70- 7713/2017 изменить, изложить в следующей редакции:

"Требования общества с ограниченной ответственностью "МЕТА" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 от 30.12.2016 N 13-3-66/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в отношении общества с ограниченной ответственностью "МЕТА", в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 308 руб. 30 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 в пользу общества с ограниченной ответственностью "МЕТА" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно- Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков