Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2018 г. N 13АП-1500/18

г. Санкт-Петербург

26 марта 2018 г.

Дело N А26-9344/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 марта 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Гаврикова М.О. - доверенность от 18.08.2017

от ответчика (должника): Амарбеева М.В. - доверенность от 29.12.2017

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1500/2018) ООО "Лобское-5" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017 по делу N А26-9344/2017 (судья Свидская А.С.), принятое

по заявлению ООО "Лобское-5"

к МИФНС России N 9 по Республике Карелия

о привлечении к ответственности

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЛОБСКОЕ-5" (место нахождения: 186350, Республика Карелия, Медвежьегорский р-н, станция Пергуба- порт, ОГРН 1021001010250, далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (место нахождения: 186352, Республика Карелия, г. Медвежьегорск, ул. Заводская, д. 7, ОГРН 1041003430005, далее -инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 07-11/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2017 в части предложения об уплате налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 1 785 463 руб., штрафа - 76 416,85 руб. и пеней - 478 045,16 руб.

Решением суда первой инстанции от 06.12.2017 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В связи с наличием обстоятельств предусмотренных статьей 18 АПК Российской Федерации произведена замена состава суда (судья Лущаев С.В. заменена на судью Загараева Л.П.) рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании представитель Общества доводы по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель Инспекции возражал против удовлетворения жалобы.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, а также как налогового агента по вопросам полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2014 по 31.12.2015. Нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, отражены в акте выездной налоговой проверки от 22.02.2017 N 07-11/6. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений Общества, 25.05.2017 принято решение N 07-11/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ в виде штрафа в сумме 76416,83 рублей, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 6621,70 рублей. Указанным решением Обществу доначислен НДПИ в сумме 1785 463 рубля, пени в сумме 478045,16 рублей, пени по НДФЛ в сумме 902,33 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия 9 А26-9344/2017 от 14.08.2017 N 13-11/12150@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части доначисления НДПИ, соответствующих пеней и санкций.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества, указал на правомерность доначисления оспариваемых налогов, пени и санкций.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения.

При проверке правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет НДПИ за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 инспекцией установлено нарушение пункта 1 статьи 254, пункта 4 статьи 340, подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ, выразившееся в неверном определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, что привело к занижению налоговой базы и суммы НДПИ, исчисленного к уплате за налоговые периоды 2014 и 2015 года в общей сумме 1 785 463 руб. В ходе проверки инспекцией сделан вывод о необоснованном отнесении расходов на буровзрывные работы, осуществленные сторонними организациями, в состав косвенных расходов. Затраты на буровзрывные работы были квалифицированы налоговым органом как прямые расходы.

Спор между сторонами касается вопроса учета затрат по оплате буровзрывных работ, осуществленных сторонними организациями в проверяемом периоде, в части отнесения к прямым либо косвенным расходам.

В силу пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как его стоимость.

При этом, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 340 Налогового кодекса, оценка стоимости добытых полезных ископаемых, определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг).

Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установлены подпунктами 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

В пункте 1 статьи 318 НК РФ определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Вместе с тем, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).

Материалами дела установлено, что Общество осуществляло в проверяемый период добычу камня, определяя количество добытого полезного ископаемого прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств; оценка стоимости добытого полезного ископаемого устанавливалась налогоплательщиком исходя из его расчетной стоимости. Приказами N 157 от 29.12.2012, N 171 от 26.12.2013, 3 169 от 31.12.2014 утверждены Положения об учетной политике на 2013, 2014, 2015 года соответственно.

В соответствии с принятой Обществом учетной политикой (пункты 2.5.10.1, 2.5.10.2) в расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе включаются следующие расходы: на приобретение сырья и полуфабрикатов, непосредственно используемого в процессе производства; расходы на оплату труда персонала в соответствии со статьей 255 НК РФ, непосредственно участвующего в процессе основного производства; расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе основного производства; суммы начисленной амортизации по основным средствам (машинам и оборудованию), непосредственно используемым в процессе основного производства. Прямые расходы формируются по каждому виду производимых полуфабрикатов, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Расходы, понесенные в отчетном периоде и относящиеся одновременно к добычным и вскрышным работам, распределяются на прямые и косвенные пропорционально количеству добытого сырья и вскрытых запасов. При оказании услуг прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, распределяются на остатки незавершенного производства в соответствии с установленной настоящим Положением методикой. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенных работ, услуг, НЗП продукции собственного производства, готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Вскрышные, буровзрывные работы и транспортно-заготовительные расходы по доставке давальческого сырья Учетной политикой Общество определено относить к косвенным расходам отчетного периода в полном объеме.

Как следует из материалов дела Обществом заключены договоры подряда на производство буровзрывных работ с ООО "Карелвзрывпром", ООО "МастерБласт". В проверяемый период подрядчиками выполнены буровзрывные работы, выставлены счета-фактуры за 2014 год на сумму 33 999 509 руб., принято к учету в составе косвенных расходов- 26 942 404,64 руб.; за 2015 год на сумму 16 843 049,79 руб., принято к учету в составе косвенных расходов - 16 959 230,77 руб. Сумма остатка расходов по произведенным буровзрывным работам, распределенная на остаток горной массы, на начало проверяемого периода (01.01.2014) составила 4 180 948,40 руб., на конец проверяемого налогового периода (31.12.2015 года) - 11 121 871,77 руб.

По данным представленных обществом расшифровок расчетов налога по НДПИ для расчета налогооблагаемой базы налогоплательщиком в составе косвенных расходов включена сумма расходов по буровзрывным работам, списанным на затраты, приходящаяся на объем переработанной горной массы. Буровзрывные работы, распределенные на остаток горной массы, не прошедшей все стадии переработки, в расчет налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых не включались.

Таким образом, налогоплательщик, закрепив в Учетной политике правило об отнесении буровзрывных работ, произведенных силами подрядных организаций, к составу косвенных расходов, учитывал рассматриваемые расходы исходя из объема переработанной горной массы.

В обоснование отнесения в Учетной политике расходов на буровзрывные работы, произведенные силами подрядных организаций, к косвенным расходам, Общество указало на прямое указание главы 25 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату);

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

На основании положения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Поскольку затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не включены в состав прямых расходов, определенный ст. 318 НК РФ, данные расходы могут относиться к косвенным расходам.

Основным видом деятельности налогоплательщика является добыча камня на карьере месторождения гнейсо-гранитов "Лобское" в Медвежьегорском районе Республики Карелия.

Согласно проекту карьера (л.д. 52-53 т. 5), Плана развития горных работ карьера (л.д. 54-56 т. 5) технология добычи и переработки горной массы включает в себя следующие основные технологические операции: Удаление вскрышных пород; формирование отвала; подготовка горных пород к выемке; разрыхление массива. При этом, операции "подготовка горных пород к выемке" и "разрыхление массива" осуществляются буровзрывным способом частично по договорам подряда, частично силами предприятия.

Осуществление работ по производству готового продукта, в том числе проведение буровзрывных работ собственными силами, равно как и силами подрядной организации является основой технологического процесса его изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.

Следовательно, если работы по добыче полезного ископаемого, производятся в том числе подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема готового продукта и в основе его стоимости лежат расходы по оплате услуг подрядной организации, таким образом, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг, оказанных сторонними организациями.

В соответствии с Положением об учетной политике расходы на буровзрывные работы включаются в себестоимость готовой продукции.

Из указанного следует, что расходы по оплате буровзрывных работ не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, в случае, если добыча полезного ископаемого производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема продукции и в основе ее стоимости лежат расходы по оплате услуг буровзрывных работ, в связи с чем к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость буровзрывных работ, оказанных сторонними организациями.

Несмотря на то, что рассматриваемые расходы предусмотрены подп. 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в силу специфики производства готового продукта включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует статьи 318 НК РФ, в связи с чем они относятся к прямым расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ правомерность отнесения суммы таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода обществом не обоснована, поскольку затраты по основному виду деятельности в силу налогового законодательства (независимо от того, кем они осуществляются налогоплательщиком или подрядчиком) являются прямыми и их отнесение к косвенным, не отвечает принципам статьи 313 НК РФ.

Как правомерно указано судом первой инстанции, закрепление в учетной политике общества иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным статьей 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных заявителем в течение отчетного периода, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Апелляционная коллегия, учитывая изложенное, полагает правомерным вывод суда первой инстанции о необоснованности включения обществом в косвенные расходы затрат на буровзрывные работы, выполненные сторонними организациями.

Поскольку правовые основания для отнесения рассматриваемых расходов к косвенным у налогоплательщика отсутствовали, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении требований.

Арбитражный апелляционный суд полагает, что доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения. Выражая несогласие с решением суда, налогоплательщик не представил доказательства, подтверждающие правомерность и обоснованность своих требований.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017 по делу N А26-9344/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева М.Л. Згурская