Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2018 г. N 04АП-1032/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2018 г. N Ф02-2878/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Чита

29 марта 2018 г.

Дело N А78-5416/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22 марта 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 марта 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Желтоухова Е.В., Каминского В.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 января 2018 года по делу NА78-5416/2017 по заявлению акционерного общества Рудник "Западная-Ключи" (ОГРН 1037507000024, ИНН 7512003818, место нахождения: 673741, Забайкальский край, Могочинский район, пгт.Ключевский, ул.Лесная,2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, место нахождения: 673370, Забайкальский край, Шилкинский р-н, г. Шилка, ул. Толстого, 111) о признании недействительным решения N2.6/1-45/7 от 16 сентября 2016 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 1 434 057 руб., в том числе: 232 456 руб. - за 2013 год; 1 201 601 руб. - за 2014 год,

(суд первой инстанции - Н.В. Ломако),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Шкурупей В. В., представитель по доверенности от 05.05.2017,

от заинтересованного лица: Скрипкина М. Г., представитель по доверенности от 14.03.2018, Вайвод О. А., представитель по доверенности от 11.12.2017.

установил:

Акционерное общество Рудник "Западная-Ключи" (далее - АО Рудник "Западная-Ключи", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N7 по Забайкальскому краю, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N2.6/1-45/7 от 16 сентября 2016 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 1 434 057 руб., в том числе: 232 456 руб. - за 2013 год; 1 201 601 руб. - за 2014 год.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю N 2.6/1-45/7 от 16 сентября 2016 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 1 434 057 руб., в том числе: 232 456 руб. - за 2013 года, 1 201 601 руб. - за 2014 год. Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю в пользу акционерного общества Рудник "Западная - Ключи" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

В обосновании суд первой инстанции указал, что отвалы Ключевского месторождения не являются недрами в смысле, придаваемом этому понятию Законом о недрах. По своей природе отвалы можно отнести к техногенным месторождениям, но только при соблюдении условий, установленных в ГОСТе, то есть при условии их паспортизации и регистрации. В спорный период отвалы Ключевского месторождения не были разведаны, следовательно, они не являлись техногенными месторождениями, поэтому расходы на их геолого-технологическое картирование обоснованно включены в расходы по налогу на прибыль.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23.01.2018 по делу N А78-5416/2017, приняв новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных АО Рудник "Западная-Ключи" требований.

Полагает, что спорные отвалы являются техногенным объектом, с неразведанными и не учтенными государственным балансом запасами полезными ископаемыми. Право пользования недрами техногенного объекта ЗАО Рудник "Западная Ключи" не предоставлялось, пользование недр с целевым назначением геологическое изучение и/или переработка отвалов карьера Ключевского месторождения лицензией не предусмотрено.

Золотосодержащие отвалы карьера Ключевского месторождения являются техногенным объектом, с неразведанными и не учтенными государственным балансом запасами полезными ископаемыми, следовательно, сведения о них не могут содержаться в Государственном кадастре месторождений. Более того, согласно положениям ст. 29 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 " О недрах" в целях создания условий для рационального комплексного использования недр, определения платы за пользование недрами, границ участков недр, предоставляемых в пользование, запасы полезных ископаемых разведанных месторождений подлежат государственной экспертизе. Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов.

Инспекция полагает, что на золотосодержащие отвалы распространяется режим недропользования.

Указывает, что в данном случае необходимо учесть, что описание участка недр, предоставляемого в пользование на основании лицензии ЧИТ 11545 БЭ, в редакции дополнения N 4 к лицензии, датированного 01.08.2011, представляет собой таблицу с координатами угловых точек, указание площади лицензионного участка (1,1 кв2) и его нижнего горизонта (+580 м). Верхняя граница участка в дополнении N 4 не описывается. однако в соответствии с определением недр, содержащимся в преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", верхней границей недр является нижняя граница почвенного слоя, а при его отсутствии - земная поверхность и дно водоемов и водотоков. Соответствующее описание верхней границы приведено в приложении N 3 к лицензии ЧИТ 11545 БЭ в редакции изменений к лицензии, датированных 26.10.2015.

Инспекция полагает позицию налогоплательщика ошибочной, поскольку отвалы расположены выше почвенного слоя, а в местах, где он отсутствует - выше земной поверхности. Соответственно, оснований для распределения расходов (в контуре, за контуром) не имеется.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить его решение без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.02.2018.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю на основании решения N 2.7/1-34/8 о проведении выездной налоговой проверки от 30 сентября 2015 года проведена выездная налоговая проверка АО Рудник "Западная-Ключи". Проведение проверки неоднократно приостанавливалось и возобновлялось на основании решений заместителя начальника инспекции.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 2.6/1-42/6 от 26 июля 2016 года. Копия акта выездной налоговой проверки 2.6/1-42/6 от 26 июля 2016 года с приложениями к нему, а также документы, подтверждающие правонарушения по акту выездной налоговой проверки, вручены генеральному директору общества 02 августа 2016 года.

В ответ на акт проверки N 2.6/1-42/6 от 26 июля 2016 года налогоплательщик представил в инспекцию возражения (т.2 л.д.27-64, 72-77).

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки N 2.6/1-44/15 от 02 августа 2016 года, полученным генеральным директором обществом 02 августа 2016 года, рассмотрение материалов проверки назначено на 07 сентября 2016 года (т.2 л.д.78).

07 сентября 2016 года заместитель начальника Межрайонной ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю в присутствии представителя общества рассмотрел акт и материалы выездной проверки. По итогам состоявшегося рассмотрения принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.6/1-45/7 от 16 сентября 2016 года.

Решением N 2.6/1-45/7 от 16 сентября 2016 года АО Рудник "Западная-Ключи" увеличены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 10 776 059 руб., в том числе: за 2012 год на 10 776 059 руб.; уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 853 865 281 руб., в том числе: за 2013 год на 72 201 640 руб., за 2014 год на 781 663 641 руб.

Не согласившись с решением N 2.6/1-45/7 от 16 сентября 2016 года, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-09/357-ЮЛ/15912 от 28 декабря 2016 года жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции без изменения (т.1 л.д.20-30).

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решение суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из оспариваемого решения и правильно установлено судом первой инстанции, налоговый орган в ходе проверки установил следующее.

АО Рудник "Западная-Ключи" с 2003 года осуществляет пользование недрами на основании лицензии N ЧИТ 11545 БЭ. Согласно лицензии её целевое назначение - добыча золота открытым способом на Ключевском золоторудном месторождении (т.3 л.д.71-89).

В 2013-2014 годах общество осуществило геолого-технологическое картирование отвалов карьера Ключевского месторождения, которые были сформированы в 1993-2002 годах.

По геологическому заданию ЗАО Рудник "Западная Ключи" проектирующей организацией ООО "Геоэксперт" в 2013 г. разработан "Проект геолого-технологического картирования отвалов вскрышных пород карьера Ключевского месторождения". По данному проекту имеется положительное экспертное заключение N 01-02-11/2014 от 07.02.2014 г. (т.5 л.д.120-134), при этом в заключении указано, что к геологическому картированию предусмотрен участок недр частично расположенный вне границ, установленных лицензией.

"Проект геолого-технологического картирования отвалов вскрышных пород карьера Ключевского месторождения" выполнен проектирующей организацией ООО "Геоэксперт" в 2013 г. на сумму - 641 648 руб., что установлено актами сдачи-приемки выполненных работ от 31.08.2013 г., от 31.10.2013 г., от 30.09.2013 г.

По данному проекту выполнены работы связанные с подготовкой кучного выщелачивания:

- буровые работы: пробурено 344 скважин (4760 п.м) на сумму 14 075 000 руб., что установлено по договору от 23.10.2013 г. N 140 с подрядной организацией ООО "Бурсервисгрупп", счетам - фактурам N 71 от 30.11.2014 г. на сумму 6 834 000 руб., N 72 от 30.11.2014 г. на сумму 350 000 руб., N 74 от 22.12.2014 г. на сумму 6 891 000 руб., актам сдачи-приемки работ N 1 от 30.11.2014 г., N 15 от 30.11.2014 г., N 2 от 22.12.2014 г., отчетам по проводкам;

- лабораторные испытания (подготовка проб, анализ) геологических проб на сумму 1 988 643,62 руб., что установлено по договору N 030/2014 от 12.10.2014 г. с ООО АЛС Чита-лаборатория, счетам-фактурам N 207 от 26.11.2014 г. на сумму 318 419,9 руб. (269 847,37 руб. без НДС), N 214 от 28.11.204 г. на сумму 505 798,36 руб. (428 642,68 без НДС), N 221 от 10.12.2014 г. на сумму 247 283,74 (209 562,49 без НДС), N 226 от 22.12.2014 г. на сумму 114 069,52 руб., (96669,08 руб. без НДС), N 228 от 22.12.2014 г. на сумму 482157,56 руб. (408608 руб. без НДС), N 236 от 29.12.2014 г. на сумму 268 376 руб. (227 437,34 руб. (без НДС), N 235 от 29.12.2014 г. на сумму 410 494,36 руб., (347 876,56 руб. без НДС), актами выполненных работ N ЛА-1-2-196-1114 от 26.11.2014 г., N ЛА-1-2-203-1114 от 28.11.2014 г., N ЛА-1-2-207-1214 от 09.12.2014 г., N ЛА-1-2-211-1214 от 19.12.2014 г., N ЛА-1-2-213-1214 от 22.12.2014 г., N ЛА-1-2-2216-1214 от 28.12.2014 г., N ЛА-1-2-222-1214 от 29.12.2014 г.

В налоговом учете общества затраты на выполненные работы были поставлены на счет 08.11 "Нематериальные активы" и включены в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы (т.5 л.д.97-107).

26 октября 2015 года в лицензию на право пользования недрами ЧИТ 11545 БЭ внесены изменения. Согласно изменениям целевое назначение и виды работ в лицензии изложены в следующей редакции: разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, срок окончания работ до 31.12.2032 г. Изменение к лицензии зарегистрированы отделом геологии и лицензирования по Забайкальскому краю (Центрсибнедра) 26.10.2015 г. N 70.

Налоговый орган пришел к выводам о том, что обществом при пользовании недрами по лицензии ЧИТ 11545 БЭ в 2013 и 2014 годах производственная деятельность осуществлялась в нарушение целевого назначения лицензии и за пределами контура месторождения, отведенного в пользование на основании лицензии. Осуществление работ в целях геолого-технологического картирования техногенного объекта - золотосодержащих отвалов карьера Ключевского месторождения, нарушает статью 11 Закона РФ "О недрах", абз. а пп.4.1 лицензионного соглашения (в части соблюдения требований законодательства), пп. 1.10 ч.2 статьи 22 Закона РФ "О недрах".

Отвалы Ключевского месторождения являются техногенным месторождением; отвалы не являются собственность АО Рудник "Западная-Ключи", поскольку формировались другими недропользователями; в пользование по лицензии отвалы обществу не передавались, поскольку они были не разведаны и не поставлены на учет; отвалы являются золотосодержащими - все эти обстоятельства, по мнению инспекции, в совокупности свидетельствуют о необходимости применения к указанным отвалам Ключевского месторождения правового регулирования недропользования.

В подтверждение обоснованности своего вывода налоговый орган сослался на выводы, сделанные в акте проверки Управления Федеральной службы по надзору в сфере недропользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю от 27.07.2015 N АТНВЗ-134 (т.5 л.д.11-42).

Все спорные работы были выполнены, все затраты по ним обществом документально подтверждены. Налогоплательщик правомерно учитывал их на счете 08.11, однако, не должен был их связывать с лицензией на право пользования недрами ЧИТ 11545 БЭ. Указанные расходы налогоплательщик должен был включить в расходы по налогу на прибыль только после внесения в лицензию изменений в целевое назначение недропользования, т.е. после 26.10.2015.

На основании указанного вывода налоговый орган установил нарушение статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ в виде необоснованного включения в расходы на освоение природных ресурсов стоимости работ, связанных с подготовкой кучного выщелачивания, в сумме 1 434 057 руб., в том числе: 232 456 руб. - за 2013 год; 1 201 601 руб. - за 2014 год, что явилось основанием для уменьшения убытков налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 и 2014 годы на соответствующие суммы.

Аналогичные доводы приведены апелляционному суду.

Заявитель суду первой инстанции привел следующие доводы.

В качестве обоснования того, что в дополнение к определению границ участка недр в лицензии в качестве объекта недропользования должны быть прямо указаны отвалы карьера Ключевского месторождения, инспекция ссылается на пункт 3 Распоряжения МПР РФ от 15.09.2003 N 408-р "О рассмотрении материалов, связанных с определением содержания твердых полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства", согласно которому отвалы или отходы горнодобывающего и перерабатывающего производства, содержащие твердые полезные компоненты, являются техногенными месторождениями.

Однако из одного только содержания "Временных методических рекомендаций..." не следует, что отвалы Ключевского месторождения являются техногенным месторождением. Кроме того, даже если бы это было так, то действующее законодательство не предусматривает обязательного перечисления в лицензии всех месторождений, расположенных на конкретном участке недр, в качестве условия для приобретения недропользователем прав, предусмотренных лицензией, в отношении данных месторождений.

Также в обоснование своего вывода инспекция цитирует выводы Росприроднадзора, изложенные в акте N АТНВЗ-134 от 24.07.2015. Однако само по себе именование Росприроднадзором отвалов Ключевского месторождения самостоятельным объектом пользования недрами - техногенным объектом - золотосодержащими отходами ГДП с неразведанными отходами и неучтенными запасами - не может служить основанием для вывода о том, что право пользования недрами техногенного объекта ЗАО Рудник "Западная-Ключи" не предоставлялось, пользование недр с целевым назначением геологическое изучение и/или переработка отвалов карьера Ключевского месторождения лицензией не предусмотрено в силу следующего.

В действующем законодательстве о недрах не упоминаются такие объекты недропользования, как техногенный объект, недра техногенного объекта.

При этом согласно подпункту 3.2.6. "ГОСТ Р 54098-2010. Национальный стандарт Российской Федерации. Ресурсосбережение. Вторичные материальные ресурсы. Термины и определения" (утв. и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 30.11.2010 N 761-ст) техногенными месторождениями вторичных ресурсов признаются накопленные в результате хозяйственной деятельности залежи вторичных ресурсов, паспортизованные, зарегистрированные и содержащиеся в установленном порядке в качестве разведанных и утвержденных запасов вторичного сырья.

В силу статьи 30 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - закон о недрах) государственный кадастр месторождений и проявлений полезных ископаемых ведется в целях обеспечения разработки федеральных и региональных программ геологического изучения недр, комплексного использования месторождений полезных ископаемых, рационального размещения предприятий по их добыче, а также в других народнохозяйственных целях.

Государственный кадастр месторождений и проявлений полезных ископаемых должен включать в себя сведения по каждому месторождению, характеризующие количество и качество основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых, содержащиеся в них компоненты, горно-технические, гидрогеологические, экологические и другие условия разработки месторождения, содержать геолого-экономическую оценку каждому месторождению, а также включать в себя сведения по выявленным проявлениям полезных ископаемых.

Сведения об объектах учета Государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых можно получить, воспользовавшись поисковой формой на странице www.rfgf.ru/gkm. Отвалы карьера Ключевского месторождения в качестве такого объекта на данном ресурсе не представлены, при том, что среди объектов учета числятся месторождения с отметками "техногенная залежь", "месторождение техногенное" (например, Голец Высочайший, отвалы огарков Ангарского металлургического комбината (г. Свирск), Аллареченское техногенное месторождение, Туломозерское техногенное месторождение).

В этой связи упомянутый Росприроднадзором техногенный объект - золотосодержащие отходы ГДП с неразведанными отходами и неучтенными запасами не может признаваться техногенным месторождением. Действующее законодательство не предусматривает выдачи лицензии на пользование недрами техногенных объектов.

С учетом изложенного считаем, что, поскольку часть отвалов, если считать их недрами, расположена в границах участка недр, определенного лицензией, то права недропользователя, предусмотренные лицензией, распространяются и на эту часть участка недр.

Вывод инспекции о том, что право разведки должно быть предусмотрено в лицензии на добычу полезных ископаемых, в связи с чем, расходы на изучение отвалов Ключевского месторождения, расположенных в границах лицензии ЧИТ 11545 БЭ, могут быт учтены только после соответствующей актуализаций условий лицензии (с 26.10.2015) делается со ссылкой на анализ статей 6, 11, 22 Закона о недрах, пунктов 3.7, 6.1, 6.2., 6.3., 6.6., 6.7. и 6.9. Положения о порядке лицензирования пользования недрами (утв. Постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1, далее - Положение). Однако данный вывод инспекции прямо противоречит положениям названных нормативных актов.

Согласно пункту 6.3. Положения лицензия на добычу полезного ископаемого дает право на разведку и разработку месторождений, а также на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговаривается в лицензии.

Кроме того, абзацем 6 пункта 16.1. Положения владельцам лицензий предоставлено право проводить без дополнительного разрешения все виды геологического изучения недр за счет собственных средств в пределах предоставленных им участков недр в виде горных отводов.

Лицензия ЧИТ 11545 БЭ изначально предусматривала в качестве целевого вида и назначения работ добычу золота открытым способом и не исключала права на разведку и разработку месторождений, а также на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

С учетом данного обстоятельство, если считать часть отвалов частью участка недр, предоставленного в пользование на основании лицензии ЧИТ 11545 БЭ, то следует заключить, что АО Рудник "Западная-Ключи" вправе было изучать отвалы, расположенные на данном участке, с момента получения лицензии, несмотря на то, что соответствующее право не было прямо ею предусмотрено до актуализации.

Описание участка недр, предоставляемого в пользование на основании лицензии ЧИТ 11545 БЭ, в редакции дополнения N 4 к лицензии, датированного 01.08.2011, представляет собой таблицу с координатами угловых точек, указание площади лицензионного участка (1,1 кв2) и его нижнего горизонта (+580 м).

Верхняя граница участка в дополнении N 4 не описывается, однако в соответствии с определением недр, содержащимся в преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", верхней границей недр является нижняя граница почвенного слоя, а при его отсутствии - земная поверхность и дно водоемов и водотоков.

Соответствующее описание верхней границы приведено в приложении N 3 к лицензии ЧИТ 11545 БЭ в редакции изменений к лицензии, датированных 26.10.2015.

При таком описании верхней границы участка недр отвалы карьера Ключевского месторождения, находящиеся в контуре лицензии ЧИТ 11545 БЭ, если считать их недрами, а не движимым имуществом, следует признавать частью участка недр, описанного в лицензии, поскольку они, в таком случае, расположены ниже поверхности земли.

АО Рудник "Западная-Ключи" является пользователем участка недр на основании лицензии ЧИТ 02348 БП. Контуры данного участка повторяют контуры участка, предоставленного по лицензии ЧИТ 11545 БЭ, однако его верхняя и нижняя границы определены следующим образом:

- верхняя граница: горизонт + 580, нижняя граница недр по лицензии ЧИТ 11545 БЭ;

- нижняя граница: нижняя граница части земной коры, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения.

Такое описание участка недр не позволяет считать его частью участка недр, предоставленного в пользование на основании лицензии 11 545 БЭ, при том, что у них одинаковые координаты угловых точек.

Следовательно, то, что отвалы карьера Ключевского месторождения прямо не упомянуты в лицензии ЧИТ 11545 БЭ, не означает, что они не являются частью соответствующего участка недр (та их часть, которая расположена в контуре лицензии, если считать их недрами), поскольку верхней границей данного участка является земная поверхность, расположенная в таком случае выше отвалов, а не горизонт глубины, соответствующий мощности отвалов.

В этой связи иные доводы инспекции - о том, что отвалы являются техногенным месторождением, что предоставление недр в пользование возможно только после государственной экспертизы их запасов и что АО Рудник "Западная-Ключи" не является собственником отвалов - не могут свидетельствовать о том, что отвалы, расположенные в контуре лицензии ЧИТ 11545 БЭ являются самостоятельным участком недр, поскольку эти обстоятельства никак не связаны с содержащимся в лицензии описанием участка недр.

Довод инспекции о том, что отвалы не являются собственностью АО Рудник "Западная-Ключи" не имеет значения для решения вопроса о необходимости лицензирования изучения отвалов, так как действующие законодательство не увязывает вопросы собственности на отходы добычи полезных ископаемых с вопросами их изучения:

-Закон о недрах вообще не регулирует изучение отходов добычи полезных ископаемых и связанных с ней перерабатывающих производств (см. преамбулу Закона),

Положение о порядке лицензирования пользования недрами (утв. Постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1, далее - Положение), не ставит правомерность работ, при отсутствия каких-либо вещных прав.

К настоящему моменту все известные налогоплательщику недропользователи, осуществлявшие разработку Ключевского месторождения, - АООТ "Амазарзолото", ЗАО "Уралэлектромедь-Амазар", ОАО "Уралэлектромедь-Амазар" (переименовано в ОАО "Рудник Ключи" и ликвидировано 16.11.2011) - прекратили существование и сведениями об их правопреемниках в отношении отвалов налогоплательщик не располагает.

Довод инспекции о том, на отвалы Ключевского месторождения распространяется режим недропользования, поскольку они являются техногенным месторождением безоснователен, ссылками на нормы действующего законодательства не подкреплен. Признание отходов добычи полезных ископаемых техногенным месторождением не влечет за собой ни отнесения этих отходов к участкам недр (участки недра и отходы добычи полезных ископаемых - различные объекты недропользования), ни распространения режима недропользования на данные отходы (если под этим словосочетанием инспекция подразумевает регулирование изучения отвалов как участка недр) - соответствующих положений действующее законодательство не содержит.

Аналогичные доводы приведены апелляционному суду.

Рассматривая дело и оценивая доводы сторон, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации АОО рудник "Западная-Ключи" в проверяемый период являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно части 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Кодекса расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 325 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В случае, если налогоплательщик получает право пользования участком недр, на котором расположено новое морское месторождение углеводородного сырья или в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку, разведку и (или) разработку нового морского месторождения углеводородного сырья, суммы указанной амортизации либо указанных понесенных расходов учитываются при исчислении налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В случае, если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), установлено, что недра предоставляются в пользование, в том числе для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов добычи полезных ископаемых и связанных с ней перерабатывающих производств.

Статьей 10 Закона о недрах предусмотрено, что участки недр предоставляются в пользование на определенный срок или без ограничения срока. На определенный срок участки недр предоставляются в пользование для геологического изучения - на срок до 5 лет; добычи полезных ископаемых - на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр.

В соответствии со статьей 11 Закона о недрах лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов добычи полезных ископаемых и связанных с ней перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.

В соответствии с частями 1, 4, 6 статьи 22 Закона о недрах пользователь недр имеет право: 1) использовать предоставленный ему участок недр для любой формы предпринимательской или иной деятельности, соответствующей цели, обозначенной в лицензии или в соглашении о разделе продукции; 4) использовать отходы добычи полезных ископаемых, образовавшиеся в результате деятельности данного пользователя недр, и связанных с ней перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или в соглашении о разделе продукции; 6) проводить без дополнительных разрешений геологическое изучение недр за счет собственных средств в границах горного отвода, предоставленного ему в соответствии с лицензией или соглашением о разделе продукции.

В силу преамбулы Закона о недрах недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Согласно ГОСТ Р 54098-2010. "Национальный стандарт Российской Федерации. Ресурсосбережение. Вторичные материальные ресурсы. Термины и определения" (утв. и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 30.11.2010 N 761-ст) техногенные месторождения вторичных ресурсов - это накопленные в результате хозяйственной деятельности залежи вторичных ресурсов, паспортизованные, зарегистрированные и содержащиеся в установленном порядке в качестве разведанных и утвержденных запасов вторичного сырья.

При таком правовом регулировании и установленных обстоятельств по делу суд первой инстанции пришел к правильным выводам о том, что отвалы Ключевского месторождения не являются недрами в смысле, придаваемом этому понятию Законом о недрах. По своей природе отвалы можно отнести к техногенным месторождениям, но только при соблюдении условий, установленных в ГОСТе, то есть при условии их паспортизации и регистрации, а в спорных периодах отвалы Ключевского месторождения не были разведаны, следовательно, они не являлись в спорных периодах техногенными месторождениями. Налоговый орган не привел обоснования правомерности применения к отвалам правового регулирования, распространяемого на недра, поэтому основания для принятия оспариваемого в части решения следует признать недоказанными.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, также исходит из того, что и в протоколе N 104 от 24.12.2015 г. заседания НТС Департамента по недропользованию (т.6 л.д.97) при рассмотрении вопроса о порядке формирования отвалов, складирования забалансовых руд, покрытии их пустыми породами и т.д., делается вывод о том, что ключевские отвалы можно рассматривать как потенциальное техногенное месторождение, то есть, не как уже существующее, а как потенциальное, поскольку, как об этом правильно указано судом первой инстанции, необходимо соблюдение требований ГОСТа. По этим же причинам апелляционный суд не может принять доводы о том, что часть работ выполнена за границами горного отвода. При этом следует учитывать, что у общества имелось положительное экспертное заключение N 01-02-11/2014 от 07.02.2014 г. Федерального бюджетного учреждения "Росгеолэкспертиза" относительно проекта проведения работ. Следовательно, производилось картирование всего имеющегося объекта.

Ссылки налогового органа на дело N А78-11454/2013 не принимаются, поскольку в данном деле рассматривались вопросы наличия или отсутствия права собственности, а не налогообложения, более того, в указанном деле общество заявляло право собственности на собственные отвалы.

Доводы налогового органа о том, что судебные расходы следует отнести на общество, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно были им отклонены, поскольку признаков злоупотребления правами со стороны общества не установлено, так как представление обществом дополнительных доказательств было связано с теми доводами, которые привел налоговый орган, в том числе, впервые при рассмотрении дела в суде. Оснований для иных выводов апелляционный суд не усматривает.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что заявленные АО Рудник "Западная-Ключи" требования подлежат удовлетворению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 января 2018 года по делу N А78-5416/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Е.В.Желтоухов В.Л.Каминский