Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2018 г. N 07АП-1266/18

г. Томск

20 марта 2018 г.

Дело N А45-17191/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 марта 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Бородулина И.И., Марченко Н.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белозеровой А.А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя (истца): Бояринова В.И. по доверенности от 06.02.2018; Гончарова В.И. по доверенности от 15.11.2016; Ераносян Д.А. по доверенности от 06.02.2018;

от заинтересованного лица (ответчика): Бикинеева С.В. по доверенности от 09.01.2018; Молочная А.С. по доверенности от 09.01.2018; Брусельцева С.А. по доверенности от 07.03.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г.Новосибирска

на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 25 декабря 2017 года

по делу N А45-17191/2017 (судья Нахимович Е.А.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГСМ Сервис",

г Новосибирск (ИНН 5402530590)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г.Новосибирска,

г. Новосибирск

о признании решения от 22.02.2017 N 764 недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ГСМ Сервис" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г.Новосибирска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, апеллянт) о признании решения N 764 от 22.02.2017 недействительным.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылался на то, что поставка топлива по договору между ООО "ГСМ Сервис" и ООО "ДЕПО" является реальной хозяйственной операцией; контрагент заявителя ООО "ДЕПО" является самостоятельной организацией; общество проявило должную осмотрительность при выборе ООО "ДЕПО" в качестве контрагента.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 25 декабря 2017 года заявленные требования удовлетворены, решение налогового органа N 764 от 22.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "ГСМ Сервис".

Не согласившись с состоявшимся решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствие выводов суда изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального и процессуального права.

По мнению Инспекции, при проведении проверки установлена взаимозависимость и согласованность действий налогоплательщика и ООО "ДЕПО" (спорный контрагент), от имени юридического лица действовали неуполномоченные представители; судом неверно применены положения статьи 54.1 НК РФ, также апеллянт указывает, что источник возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) из бюджета не сформирован, поскольку контрагентом налогоплательщика НДС не исчислен и в бюджет не уплачен.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании, возражало против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.

Письменный отзыв общества приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы апелляционной жалобы.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке статей 266, 268, АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка Общества проведена на основании решения заместителя начальника Инспекции Юрченко О.А. N 1069 от 22.01.2016.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 08.11.2016 составлен Акт налоговой проверки N 430 (далее - Акт N 430), который 14.11.2016 с приложением соответствующих материалов проверки вручен директору Общества Волченко Д.В. Извещение от 14.11.2016 N 282 о времени и месте рассмотрения материалов проверки, назначенное на 21.12.2016, получено также Волченко Д.В. 14.11.2016.

Из материалов жалобы следует, что Обществом представлены возражения на Акт N 430 (вх. от 13.12.2016 N 037260).

Акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика на него, а также другие материалы налоговой проверки рассмотрены руководителем налогового органа 21.12.2016 в присутствии директора ООО "ГСМ Сервис" Волченко Д.В., а также представителей Общества по доверенностям: Ераносяна Д.А., Бояриновой В.И., что подтверждается протоколом рассмотрения от 21.12.2016 N 430-П.

В ходе рассмотрения материалов проверки начальник Инспекции пришел к выводу о необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения фактов совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В этой связи 26.12.2016 Инспекцией вынесено Решение N 47 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании Решения от 26.12.2016 N 47 Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля решено провести допросы свидетелей (статья 90 НК РФ), провести экспертизы (статья 95 НК РФ), а также осуществить истребование документов (статьи 93, 93.1 НК РФ).

На рассмотрение материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля общество приглашено на 15.02.2017 Извещением от 27.01.2017 N 285, полученным 30.01.2017 представителем налогоплательщика по доверенности Бояриновой В.И., а также полученным налогоплательщиком по почте 08.02.2017, что подтверждается отметкой о получении на почтовом уведомлении, вернувшемся в налоговый орган.

Акт N 430, возражения ООО "ГСМ Сервис", а также другие материалы налоговой проверки, в том числе полученные в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены начальником Инспекции в присутствии директора ООО "ГСМ Сервис" Волченко Д.В., учредителя ООО "ГСМ Сервис" Косьминых С.К., а также представителей Общества по доверенностям: Ераносяна Д.А., Бояриновой В.И, что подтверждается протоколом рассмотрения от 15.02.2017 N 430-П/1.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято оспариваемое Решение.

Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Новосибирской области с настоящим требованием.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 171, 172, 173 НК РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и налогоплательщика, пришел к выводу о необоснованности доначисления налоговым органом суммы НДС.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 N 267-О).

Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, основанием для принятия оспариваемого решения явилась совокупность установленных обстоятельств, свидетельствующих о создании ООО "ГСМ Сервис" формального документооборота в результате согласованных действий с контрагентом ООО "ДЕПО", фактически не осуществляющим хозяйственной деятельности, и действующим в интересах ООО "ГСМ Сервис" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде заявленного вычета по НДС.

Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Также при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными указанными выше обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Как установлено пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, пунктами 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, предоставляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно пункту 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.

При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.

Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).

Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.

Перечисленные в статье 172 НК РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет на НДС.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, не могут служить основанием для применения налогового вычета.

В соответствии с частью 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия налоговых вычетов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения заявителем налоговых вычетов суд апелляционной инстанции учитывает доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятия контрагента.

Арбитражный суд первой инстанции, исследовав имеющиеся в деле документы, представленные налогоплательщиком в качестве подтверждения обоснованности заявленных вычетов по НДС, в том числе счета-фактуры, бухгалтерские документы, а также материалы, полученные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий общества, установил следующее.

Общество занималось оптовой куплей-продажей нефтепродуктов, в том числе, бензина газового стабильного, производителем которого является ЗАО "Черниговский НПЗ". В качестве поставщиков указанного товара в 2014 году Обществом последовательно заявлялись следующие организации: ООО "ТОПТРЕЙД" (ИНН 4205132661), ООО "ДЕПО" (ИНН 5406753822).

Согласно показаниям директора ООО "ГСМ Сервис" Волченко Д.В. и менеджера по продажам ООО "ГСМ Сервис" Дерябина Н.М. следует, что летом 2014 года представители ООО "ДЕПО" самостоятельно обратились к заявителю с коммерческим предложением о поставке бензина газового стабильного с ЗАО "Черниговский нефтеперерабатывающий завод" (протоколы допроса от 15.03.2016 N 3763, от 23.03.2016 N 3767, объяснение общества от 19.01.2017 N 01/190117). При этом в тот же период ООО "ГСМ Сервис" осуществляло закуп топлива, производителем которого являлось ЗАО "Черниговский нефтеперерабатывающий завод", у ООО "ТОПТРЕЙД".

Судом установлено, что налогоплательщик уплатил в бюджет НДС на сумму, составляющую разницу между ценой покупки и ценой продажи.

Кроме того, обязательства по сделкам с ООО "Депо" исполнены самой организацией ООО "Депо", о чем свидетельствуют подписи уполномоченного лица на товарных накладных.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно письму ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" в актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о неправильном применении судом положений нормы статьи 54.1 НК РФ, судебная коллегия приходит к выводу о том, что неправильное применение указанной нормы судом не привело к принятию незаконного решения.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В частности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не оценил деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов.

Аналогичная позиция изложена в Письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды", согласно которому налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанное впоследствии поддержано законодателем в Федеральном законе от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 163-ФЗ), которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", в пункте 1 которой установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из Письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Следует учитывать, что Федеральным законом от N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.

Из материалов дела следует, что налоговым органом не доказано участие ООО "ГСМ Сервис" в обналичивании денежных средств.

При проверке налоговым органом установлен следующий порядок движения денежных средств:

1) С расчетного счета ООО "ДЕПО" на расчетный счет ООО "Новые Технологии" с назначением платежа "Оплата по договору N НТ-11/13 от 29.11.2013 г. за ТМЦ НДС не облагается".

При этом налоговый орган не установил, что именно Шевченко Д.И. подписывал документы по взаимоотношениям с ООО "Новые Технологии"; не получил документы по сделке от ООО "Новые технологии"; не допросил руководителя ООО "Новые Технологии" Кобзева В.А.

2) С расчетного счета ООО "Новые Технологии" на расчетный счет ЗАО "КИВИ Банк".

При этом налоговый орган не установил, куда в дальнейшем перечислялись денежные средства; - не получил документы от ЗАО "КИВИ Банк".

Судом установлено, что единственным документом, на котором основывает своим выводы налоговый орган, является главная страница с сайта QIWI банк, на которой говорится, что АО "Киви Бак" входит в состав группы QIWI, оказывающих платежные услуги через точки розничного обслуживания.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности факта дальнейшего движения денежных средств после перечисления их от ООО "Новые Технологии" в ЗАО "Киви Банк", и недоказанности факта перечисления денежных средств было в пользу ООО "ГСМ Сервис".

Материалы дела подтверждают реальность отношений между ООО "ГСМ Сервис" и ООО "Депо".

Довод апеллянта о том, что топливо в третьем и четвертом квартале 2014 г. в адрес ООО "ГСМ Сервис" частично поставлялось ООО "Топ Трейд", а частично - иными не установленными организациями, без участия ООО "ДЕПО", правомерно отклонен судом.

В период с 2013 по 2015 ООО "ГСМ Сервис" закупало различный товар более чем у 50 поставщиков, в том числе у ООО "Депо".

Судом отмечено, что налоговым органом не учтен факт того, что товар "бензин газовый стабильный" относится к группе легких нефтяных дистиллятов, к которым в частности относятся такие номенклатурные виды товаров, как дистиллят газового конденсата, дистиллят газового конденсата легкий, растворитель углеводородный, растворитель марки НРЛК, дистиллят легкий нефтяной, нефрас и другие.

Данная информация содержалась в письме Независимого агентства "Аналитика товарных рынков", которое налогоплательщик представлял налоговому органу в ходе проведения проверки, однако налоговый орган уклонился от оценки указанного документа.

Из материалов дела следует, что ООО "ГСМ Сервис" не осуществляло доставку приобретенного у ООО "ДЕПО" топлива, так как его со склада производителя (ЗАО "Черниговский НПЗ") забирали своими силами и за свой счет покупатели ООО "ГСМ Сервис", в частности, ООО "ТопливоНСК", ООО "СибОйл", ООО "НовоОйл".

Работа строилась таким образом, что весь товар забирали конечные покупатели ООО "ГСМ Сервис" - ООО "Топливо НСК", ООО "СибОйл", ООО "НовоОйл" через компанию ООО "СибТрансЛогистик НСК".

Исходя из анализа выписок по расчетному счету в ООО "СибТрансЛогистик НСК" суд пришел к выводу о том, что от данных организаций поступали денежные средства в счет оплаты услуг по перевозке.

Приказом Минтранса РФ от 08.08.1995 N 73 утверждены Правила перевозки опасных грузов автомобильным транспортом (далее - Правила).

Разделом пункта 3.2. Правил регламентированы обязанности автотранспортных организаций. В соответствии с п. 3.2.1. водители и другие работники автотранспортных организаций, непосредственно занятые оформлением, подготовкой и обслуживанием перевозки опасных грузов, должны соблюдать требования настоящих Правил.

Таким образом, получение разрешения на перевозку опасных грузов, а также согласование маршрута перевозки является обязанностью перевозчика, а не грузополучателя или грузоотправителя.

Из материалов дела следует, что доставка осуществлялась в адрес покупателей ООО "ГСМ Сервис" - ООО "ТопливоНСК", ООО "СибОйл", ООО "НовоОйл". Таким образом, информация о том, что маршрут перевозки для ООО "ГСМ Сервис" не согласовывался", не имеет значения.

Кроме того, в соответствии с ответом Сибирского управления государственного автодорожного надзора N 1/деп от 14.07.2016 г. для выдачи специальных разрешений на перевозку опасных грузов по территории РФ, грузополучателем которого являлся ООО "ГСМ Сервис", в Сибирское УГАДН с 01.01.2013 по 31.12.2015 обращался перевозчик Бабин Александр Васильевич. Данный перевозчик указан в части товарно-транспортных накладных, представленных в материалы дела (т. 5, л.д. 34-121).

Поставку топлива подтверждают товарно-транспортные накладные.

Налогоплательщиком предоставлены товарно-транспортные накладные, подтверждающие вывоз топлива с завода ЗАО "Черниговский НПЗ".

Судом установлено, что в представленных товарно-транспортных накладных в качестве грузоотправителя указано ЗАО "Черниговский НПЗ", грузополучателя - ООО "ДЕПО", плательщик - ООО "Топ Трейд", что свидетельствует о приобретении ООО "ДЕПО" топлива у ООО "Топ Трейд", которое в свою очередь приобретало топливо у ЗАО "Черниговский НПЗ", напрямую или через цепочку контрагентов.

Отсутствие в товарно-транспортных накладных ООО "ГСМ Сервис" обусловлено организацией доставки топлива: весь товар, приобретенный ООО "ГСМ Сервис" у ООО "ДЕПО", у ЗАО "Черниговский НПЗ" забирали покупатели ООО "ГСМ Сервис", таким образом, ООО "ГСМ Сервис" не могло быть указано в товарно-транспортных накладных ни со стороны производителя топлива, ни со стороны конечного получателя.

При этом даты поставки и объем топлива в товарно-транспортных накладных совпадают с датами поставки и объемом топлива в счет-фактурах и товарных накладных, что еще раз подтверждает реальность хозяйственных операций и правильность оформления сопроводительных документов на топливо.

Доводы апеллянта о правомерности оспариваемого решения Инспекции базируются на противоречиях в документах о движении спорного товара, между тем из материалов дела следует, что взаимоотношения между поставщиками и покупателями топлива строятся таким образом, что одно и то же топливо может перепродаваться несколько раз, при этом оно не вывозится со склада производителя. Только когда товар попадает конечному покупателю, который не имеет цели продать его дальше, организовывается доставка топлива.

Судом установлено, что взаимоотношения по приобретению и продаже топлива строились следующим образом:

1. ООО "ГСМ Сервис" заключает договор с ООО "Депо" на приобретение топлива, затем продает топливо организациям ООО "НовоОйл", ООО "СибОйл" и ООО "ТопливоНСК".

2. Товар находится на складе Черниговского НПЗ (производителя топлива).

3. Покупатели топлива ООО "НовоОйл", ООО "СибОйл" и ООО "ТопливоНСК" заключают договор с транспортной компанией - ООО "СибтранслогистикНСК" для доставки топлива.

4. Покупатели топлива ООО "НовоОйл", ООО "СибОйл" и ООО "ТопливоНСК" выписывают на ООО "ГСМ Сервис" доверенность, указывая в ней данные водителя, который будет забирать товар.

5. ООО "ГСМ Сервис" делает устную заявку в ООО "Депо" на забор топлива, указывая данные водителя из доверенности.

6. Водитель приезжает на Черниговский НПЗ и забирает товар.

7. В ТНН указываются данные водителя, которые фактически забирает топливо.

Таким образом, в ТТН указывается водитель, который фактически забирает определенную партию товара (партия идентифицируется указанием объема в тоннах), а также ближайший покупатель - ООО "Депо".

Поставщик ООО "Депо" ООО "ТопТрейд" также разъяснил порядок доставки топлива.

Согласно объяснениям директора ООО "ТопТрейд" Точилкина В.Ю. следует, что все поставки ГСМ в 2014 году с Черниговского НПЗ происходили следующим образом: товар забирает тот водитель, информацию на которого подавалась Черниговскому НПЗ. Эти данные нам передает покупатель либо устно, либо оформляется доверенность".

В ходе налоговой проверки покупатели ООО "ГСМ Сервис" ООО "НовоОйл", ООО "СибОйл" и ООО "ТопливоНСК" не только подтвердили взаимоотношения с ООО "ГСМ Сервис", но и предоставили первичную документацию (т. 3., л.д. 97-137, т. 4, л.д. 1-150, т. 5, л.д. 1-33).

Кроме того, директор ООО "НовоОйл" Минор А.В. подтвердил приобретение организацией топлива и описал порядок доставки (протокол допроса N 3807 от 07.06.2017).

Налоговым органом направлена повестка о вызове на допрос Пархоменко Игоря Валерьевича, который является учредителем ООО "Топливо НСК". Директор ООО "Топливо НСК" Нефедьев Антон Павлович не допрашивался. Также Налоговый орган не допросил бывшего руководителя ООО "СибОйл" Казимирова Сергея Анатольевича.

Между тем, ООО "ТопливоНСК", ООО "СибОйл" и ООО НовоОйл" представили затребованные налоговым органом первичные документы, из которых следует реальность операций по поставке.

Таким образом, ООО "ГСМ Сервис" реализовало топливо, приобретенное у ООО "ДЕПО".

Кроме того, директор ООО "ТОПТРЕЙД" Точилкин В.Ю. подтвердил наличие взаимоотношений с ООО "ДЕПО" по поводу поставки топлива, а также пояснил обстоятельства заключения договора и сотрудничества (протокол допроса N 443 от 22.06.2016 г).

Из материалов дела следует, что работники ООО "ГСМ Сервис" подтвердили сотрудничество с ООО "ДЕПО".

С учетом действующей в сфере налоговых правоотношений презумпции добросовестности налогоплательщиков и по смыслу статей 3, 82, 101 НК РФ самостоятельно исчисленные и заявленные налогоплательщиком в декларациях налоговые обязательства считаются законными и обоснованными, пока в рамках соответствующих мероприятий налогового контроля в отношении данного лица не отражен факт совершения налогового правонарушения и не произведено доначисление налогов.

При этом, материалы дела не содержат в отношении общества актов, принятых в установленном налоговым законодательством порядке и устанавливающих нарушение обществом законодательства о налогах и сборах.

Ссылка Инспекции на применение статей 182, 185, 188 Гражданского кодекса Российской Федерации обоснованно отклонена судом, поскольку руководитель, выдавая доверенности от имени общества, действует не как гражданин. Следовательно, положения пункта 5 статьи 188 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае смерти руководителя, выдавшего от имени общества доверенность, не применяются.

Судом установлено, что все действия налогоплательщика, связанные с исполнением им обязательств по договору поставки, осуществление платежей совершены в строгом соответствии с действующим гражданским и налоговым законодательством. Факты перечисления налогоплательщиком денежных средств на расчетный счет ООО "ДЕПО" по договорам поставки не оспариваются налоговым органом.

Довод апелляционной жалобы о нарушении судом норм процессуального права, отклоняется апелляционной инстанцией.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 188 ГК РФ действие доверенности прекращается вследствие введения в отношении представляемого или представителя такой процедуры банкротства, при которой соответствующее лицо утрачивает право самостоятельно выдавать доверенности.

В пункте 130 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 94, пунктом 2 статьи 126 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" полномочия руководителя должника прекращаются с даты введения внешнего управления, а с открытием конкурсного производства прекращаются полномочия как руководителя должника, так и иных органов управления должника и собственника имущества должника - унитарного предприятия (за исключением полномочий общего собрания участников должника, собственника имущества должника принимать решения о заключении соглашений об условиях предоставления денежных средств третьим лицом или третьими лицами для исполнения обязательств должника), в связи с чем действие доверенностей, выданных указанными лицами для представления интересов должника, прекращается (подпункт 7 пункта 1 статьи 188 ГК РФ).

В рассматриваемом случае конкурсный управляющий заявителя, как его уполномоченный орган на момент рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции одобрял действия представителей Бояриновой и Гончаровой на представление интересов заявителя в суде первой инстанции.

Таким образом, судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела подробным образом дана оценка всем доводам заявителя и доказательствам налогового органа. Указанные выводы суда Инспекцией в апелляционной жалобе не опровергнуты ссылками на конкретные документы (доказательства), представленные в материалы дела.

Несогласие Инспекцией с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны налогового органа не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по апелляционной жалобе налогового органа не рассматривается.

Руководствуясь статьёй 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 25 декабря 2017 года по делу N А45-17191/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

И.И. Бородулина Н.В. Марченко