Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2018 г. N 09АП-5591/18

г. Москва

28 марта 2018 г.

Дело N А40-155496/17

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей:	Марковой Т.Т., Кочешковой М.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО КБ "Интеркоммерц" в лице ГК АСВ

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2017 по делу N А40-155496/17

принятое судьей Лариным М.В.,

по заявлению ООО КБ "Интеркоммерц" в лице ГК АСВ

к 1. МИФНС N 50 по г. Москве; 2. УФНС по г. Москве

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительными решения от 20.04.2017 N 105, решения по жалобе от 28.07.2017 N 21-19/096557,

при участии:

от заявителя:	не явился, извещен;
от заинтересованных лиц:	1. Калинина А.В. по дов. от 20.11.2017, Шмытов А.А. по дов. от 25.04.2017; 2. Марченкова В.Ю. по дов. от 16.01.2018;
от третьего лица:	Сульдина К.А. по дов. от 16.03.2018;

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2017 отказано КБ "Интеркоммерц" (ООО) в удовлетворении требования о признании недействительными вынесенных Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве решения от 20.04.2017 N 105 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по г. Москве по жалобе от 28.07.2017 N 21-19/096557.

Не согласившись с решением суда, ООО КБ "Интеркоммерц" в лице ГК АСВ обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу МИФНС России N 50 по г. Москве с доводами апелляционной жалобы не согласилась, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В отзыве на апелляционную жалобу УФНС России по г. Москве с доводами апелляционной жалобы не согласилась, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебное заседание заявитель апелляционной жалобы явку представителя не обеспечил, извещен надлежащим образом.

Представители соответчиков и третьего лица поддержали решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают жалобу необоснованной, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзывов на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, не усматривает оснований для изменения (отмены) судебного акта, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела, инспекция проводила камеральную налоговую проверку представленной обществом 09.11.2016 декларации по налогу на прибыль организаций за 10 месяцев 2016 года, с заявленными в ней убытков в размере 16 491 385 254 р.

После окончания камеральной проверки составлен акт от 27.02.2017 N 1348, рассмотрены материалы проверки и возражения (протокол), вынесено решение от 20.04.2017 N 105, которым налоговый орган: отказал в привлечении к ответственности, уменьшил сумму убытка по налогу на прибыль организаций за 10 месяцев 2016 года в размере 16 491 385 254 р., начислил сумму налога в размере 794 593 186 р., предложил уплатить недоимку по налогу и внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.

Решением УФНС России по г. Москве по жалобе от 28.07.2017 N 21-19/096557 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление направлено в суд 14.08.2017).

Основанием для снятия убытка и начисления налога на прибыль организаций за 10 месяцев 2016 года являлось установленное налоговым органом в ходе камеральной проверки нарушение банком положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде неправомерного не включения в состав внереализационных доходов подлежащего восстановлению резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, после отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций на основании приказ Банка России от 08.02.2016 N ОД-400 в размере 20 464 351 184 р., который состоит из:

- созданного банком в течение 10 месяцев 2016 года резерва на возможные потери по ссудам (далее - РВПС) в размере 31 667 596 451 р.,

- уменьшенного на доходы от восстановления резерва по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 12 864 592 004 р.,

- увеличенного на остаток неиспользованного резерва по состоянию на 01.01.2016 в размере 1 661 346 737 р., сформированного в 2015 году.

Банк, оспаривая решение налогового органа, указывает, что последствия отзыва лицензии не влияют на возможность отнесения к расходам резерва, который был сформирован до отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности.

Полагая, что решение от 20.04.2017 N 105, решение от 28.07.2017 N 21-19/096557 нарушают права и охраняемые законом интересы общества, является необоснованными, незаконными и подлежащими отмене, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, которое является предметом рассмотрения суда по данному делу.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьи 292 НК РФ.

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.

Из анализа указанных выше положений следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (31.10.2016) должен быть равен 0, в связи с чем, по правилам статей 250 и 292 НК РФ остаток не использованного резерва должен быть восстановлен путем включения его в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода, что не было сделано налогоплательщиком.

Довод банка о включении спорного резерва в состав расходов до отзыва лицензии (до 08.02.2016), в связи с чем, эти суммы были правомерно учтены в составе внереализационных расходов, с учетом положений статьи 272 НК РФ, судом не принимается, поскольку у налогового органа отсутствуют претензии к изначальному формированию Банком резерва (до отзыва лицензии), однако, создание Банком резерва до отзыва лицензии, не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах на последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель с 08.02.2016 года уже не являлся Банком, а, следовательно, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части создания (переноса) резервов.

Согласно положениям пункта 3 статьи 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Учитывая, что формирование финансового результата по итогам 10 месяцев 2016 года осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и он утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, то размер резерва по состоянию на 31.10.2016 должен быть равен 0, тем самым вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.

Довод банка, что отзыв лицензии на осуществление банковских операций и утрата специальной правоспособности на осуществление банковских операций не должны влиять на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета резерва судом не принимается, поскольку для целей применения НК РФ понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ), при этом из Закона N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности, поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.

Довод об отсутствии изменения правовой природы резерва после отзыва лицензии ввиду отсутствия возврата выданных ссуд, по который этот резерв был создан, судом не принимается по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной.

Тем самым экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задача амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит, поскольку она лишена права на осуществление единственного имеющегося у нее вида деятельности.

Довод налогоплательщика о том, что суммы РВПС подлежат восстановлению на доходы после прекращения обязательств, под которые они сформированы, судом не принимается, поскольку цитируемое им общее правило установленное в Положении 254-П к нему не применяется вследствие утраты им специальной правоспособности.

Довод банка о необходимости применения к резерву общей нормы о моменте учета расходов установленной статьей 272 НК РФ судом не принимается, поскольку при конкуренции двух норм, общей и специальной, применению всегда подлежит специальная, следовательно, так как РВПС формируются лицами, обладающими специальной правоспособностью, и в соответствии со специальными нормами законодательства о налогах и сборах, то к ним в принципе не могут быть применены общие положения статьи 272 НК РФ, обратное противоречит как теории права, так и логике и структуре главы 25 части второй НК РФ.

Суд также учитывает, что не восстановление резерва в периоде, в котором у Банка была отозвана лицензия, влечет автоматический его перенос на следующий период, в котором он вследствие утраты специальной правоспособности права на учет РВПС лишен, что прямо противоречит ст. 292 НК РФ и приводит к ситуации, в которой лицо, не обладающее специальной правоспособностью, продолжает применять предусмотренные исключительно для Банков правила (по существу являющиеся разновидностью профессиональной "льготы"), соответственно, у лица, утратившего специальную правоспособность возникает обязанность по совершению действий, исключающих ее дальнейшее применение, а именно обязанность по восстановлению РВПС.

Таким образом, оспариваемые решение инспекции от 20.04.2017 N 105 и решение по жалобе от 28.07.2017 N 21-19/096557 являются законными и обоснованными и не нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Доводы подателя апелляционной жалобы, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда города Москвы.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2017 по делу N А40-155496/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

О.С. Сумина

Судьи

Т.Т. Маркова М.В. Кочешкова