Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2018 г. N 01АП-498/18

г. Владимир

29 марта 2018 г.

Дело N А79-7092/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22.03.2018.

В полном объеме постановление изготовлено 29.03.2018.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Москвичевой Т.В., Гущиной А.М., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Горецкой Д.В. (Рудяк Д.В.) рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Капитал Ресурс" (ОГРН 1027739102445, ИНН 7710413502) на решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 11.12.2017 по делу N А79-7092/2017, принятое судьей Борисовым Д.В. по заявлению акционерного общества "Капитал Ресурс" о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары от 27.03.2017 N 23-14/1089,

с участием в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, - Инспекции Федеральной налоговой службы N 36 по городу Москве.

В судебном заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары - Аликов С.Ю. по доверенности от 09.01.2018 N 05-1-19/09, Карсакова Л.Н. по доверенности от 12.03.2018 N 05-1-19/83.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку представителей в судебное заседание не обеспечили.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 22 марта 2018 года до 11 час. 15 мин.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка представленной акционерным обществом "Капитал Ресурс" (далее - АО "Капитал Ресурс", Общество, налогоплательщик, заявитель) 12.08.2016 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (номер корректировки 2) за 2014 год, в которой отражены убытки в сумме 64 271 295 руб. налог, подлежащий уплате, уменьшен на 358 422 руб.

По результатам проверки составлен акт от 25.11.2016 N 23-14/14017.

Рассмотрев акт налоговой проверки, представленные Обществом возражения, а также материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция вынесла решение от 27.03.2017 N 23-14/1089 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 358 423 руб., начислены пени в сумме 18 925 руб. 73 коп., а также предложено уменьшить убытки за 2014 год на 84 270 408 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике от 29.05.2017 N 145, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 27.03.2017.

Решением Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 11.12.2017 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, АО "Капитал Ресурс" обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального дела.

Общество считает ошибочным вывод суда о том, что в составе периодических лизинговых платежей ему не поступала выкупная стоимость предметов лизинга. При этом заявитель обращает внимание суда на то, что по условиям заключенных договоров лизинга в общую сумму лизинговых платежей включается также выкупная стоимость предметов лизинга.

АО "Капитал Ресурс" полагает, что включение выкупной стоимости предметов лизинга в состав лизинговых платежей до момента передачи права собственности на предмет лизинга означает возложение на лизингополучателя обязанности по внесению выкупной стоимости предметов лизинга авансом, в порядке предоплаты.

Поэтому, по мнению налогоплательщика, доход, приходящийся на выкупную стоимость не переданных в собственность лизингополучателей предметов лизинга, не образует налоговую базу по налогу на прибыль и подлежит исключению из состава доходов от реализации независимо от того, была ли фактически получена лизингодателем начисленная выкупная стоимость предметов лизинга.

Заявитель считает, что в составе лизинговых платежей Обществу поступала выкупная стоимость предметов лизинга, и поэтому им обоснованно в представленной уточненной налоговой декларации скорректированы в сторону уменьшения доходы от реализации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. АО "Капитал Ресурс" полагает, что корректировка доходов от реализации в связи с расторжением договоров лизинга произведена им исходя из условий заключенных договоров с учетом положений статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Кроме того, Общество не согласно с выводом суда о том, что в отсутствие соглашений об установлении обязанности лизингодателя по возврату лизингополучателю выкупной цены предмета лизинга такое обязательство у лизингодателя не возникло, а выкупная цена подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором были начислены лизинговые платежи.

В судебное заседание представитель АО "Капитал Ресурс" не явился.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, считает его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию налогового органа.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 36 по городу Москве (далее - ИФНС N 36 по г.Москве) отзыв на апелляционную жалобу не представила, явку представителя в судебное заседание не обеспечила.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие неявившихся представителей Общества и ИФНС N 36 по г.Москве.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве, заслушав в судебном заседании представителей налогового органа, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения с учетом следующего.

Доходом от реализации в силу статьи 249 Кодекса признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения АО "Капитал Ресурс" установило, что для исчисления налога на прибыль организаций применяется метод начислений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товара (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Закона о лизинге по договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

Под договором выкупного лизинга в соответствии с частью 1 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 19 Закона о лизинге понимается договор, который содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при внесении им всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, если ее уплата предусмотрена договором.

Включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный, содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.

Согласно статье 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, лизинговый платеж включает в себя выкупную стоимость лизингового имущества.

Таким образом, лизингодатель вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций на сумму выкупной стоимости, которая будет возвращена лизингополучателю на основании заключенного соглашения.

Налоговый кодекс не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете в составе доходов лизингового платежа, содержащего выкупную стоимость лизингового имущества и не предусматривает возможности осуществления налогоплательщиком перерасчета сумм начисленной амортизации (без ускоряющего коэффициента) в случае досрочного расторжения (прекращения) договора лизинга. Следовательно сумма лизингового платежа не может быть уменьшена на вышеуказанную сумму.

Пункт 3 статьи 27 Закона о лизинге устанавливает, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Как следует из решения налогового органа, налогоплательщик в нарушение пунктов 1, 2 статьи 249 Кодекса необоснованно занизил в представленной 12.08.2016 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (номер корректировки 2) за 2014 год доходы от реализации товаров (работ, услуг) на 86 062 521 руб., составляющих выкупную стоимость имущества.

Материалами дела подтверждается, что на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения, вступило в законную силу решение ИФНС N 36 по г. Москве от 31.10.2016 N 16/224 по результатам выездной налоговой проверки АО "Капитал Ресурс" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Решение ИФНС N 36 по г. Москве было принято с учетом представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за 2014 года (корректировка 2), доходы налогоплательщика от реализации, отраженные в первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 130 627 997 руб., подтверждены в ходе выездной налоговой проверки и Обществом не оспорены.

Согласно пояснениям АО "Капитал Ресурс" уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) в представленной уточненной налоговой декларации связано с корректировкой налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с расторжением договоров лизинга с лизингополучателями в связи с неуплатой лизинговых платежей; из выручки были исключены выкупные платежи, входящие в состав лизинговых платежей.

Инспекция установила, что договорами лизинга, заключенными Обществом (лизингодателем), предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя в день истечения срока лизинга при условии, что лизингополучатель внес лизингодателю всю сумму причитающихся ему лизинговых платежей и выкупную стоимость; выкупная цена предмета лизинга уплачивается в составе последнего лизингового платежа; все платежи, уплаченные лизингополучателем по договору, возврату не подлежат; платежи, уплаченные лизингополучателем в счет выкупной цены предмета лизинга засчитываются в качестве возмещения убытков лизингодателя (неполученные доходы), причиненных лизингополучателем нарушением условий договора; по истечении срока лизинга, если право собственности на предмет лизинга не перейдет к лизингополучателю, лизингополучатель обязан возвратить лизингодателю предмет лизинга. Договорами также предусмотрены основания их досрочного расторжения по инициативе лизингодателя в одностороннем (внесудебном) порядке в связи с допущенными нарушениями условий договоров лизинга.

Таким образом, по условиям договоров лизинга выкуп имущества возможен только после истечения срока лизинга.

К корректировочной (уточненной N 2) налоговой декларации за 2014 год в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлены сведения по расторгнутым договорам лизинга, по которым право собственности на предмет лизинга лизингополучателям не было передано в том числе в связи с невыполнением лизингополучателями обязательств по уплате лизинговых платежей и выкупной цены и последующим прекращением действия договоров, а также в связи с продажей предметов лизинга третьему лицу вместе с правами требования по договорам лизинга и прекращением обязательств Общества по передаче предметов лизинга в собственность лизингополучателей.

Сумма уменьшения дохода от реализации товаров (работ, услуг) составила 80 365 421 руб. 27 коп.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что суммы, уплачиваемые лизингополучателями в счет оплаты выкупной цены, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю для целей налогового учета необходимо рассматривать как авансовые платежи.

По общему правилу, доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, относятся к внереализационным доходам (пункт 4 статьи 250 Кодекса).

В случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю его выкупная цена определяется как доход от реализации в соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса.

При методе начисления не имеет значения момент фактической передачи предмета лизинга и перечисления лизинговых платежей на счет лизингодателя. Исходя из условий договоров лизинга и в соответствии со статьями 247, 248, 249 и 271 Кодекса, определяющими порядок признания доходов при методе начисления, налогоплательщик включает лизинговые платежи, подлежащие уплате по графику в 2014 году, в налоговую базу по налогу на прибыль организаций 2014 года.

Между тем в случае расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя и изъятия им предмета лизинга прекращается и обязательство лизингодателя по передаче оборудования лизингополучателю в собственность. В таком случае оснований для удержания лизингодателем той части денежных средств, которые фактически были уплачены лизингополучателем в счет погашения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, не имеется.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Однако Обществом не представлены в материалы дела доказательства (дополнительные соглашения к договорам лизинга, претензионные письма) подтверждающие, что сторонами договоров достигнуто соглашение по выплате выкупной стоимости лизингодателем при расторжении договоров.

Руководитель и главный бухгалтер АО "Капитал Ресурс" при допросе сообщили, что возврат денежных средств лизингополучателям по договорам лизинга, заключенным в период 2007-2014 годы, на сумму выкупной стоимости предметов лизинга не производился.

Показания указанных свидетелей подтверждаются сведениями о движении денежных средств по расчетным счетам Общества за период с 2012 года по 2016 год, из которых установлено, что возврат суммы выкупной стоимости предметов лизинга лизингополучателям фактически не производился.

Также в ходе контрольных мероприятий Инспекция установила, что по состоянию на 31.12.2014 кредиторская задолженность по лизинговым платежам ООО "Стат-Строй" в пользу Общества по договорам лизинга составляет 2 781 487 руб. 44 коп., дебиторская задолженность ООО "Стат-Строй" перед Обществом - 3 541 638 руб. 99 коп.

ООО "АРТ-СТРОЙ М" сообщило, что в соответствии с условиями договора лизинга выкупная цена предмета лизинга в размере 81 000 руб. засчитывается в составе последнего лизингового платежа. По состоянию на 16.07.2015 кредиторская задолженность по лизинговым платежам ООО "АРТ-СТРОЙ М" в пользу Общества составила 857 610 руб. Согласно дополнительному соглашению к договору лизинга стороны расторгают договор лизинга и лизингополучатель в срок до 01.02.2015 обязуется возвратить лизингодателю лизинговое имущество; дебиторская задолженность ООО "АРТ-СТРОЙ М" перед Обществом по состоянию на 31.12.2014 составила 983 011 руб. 64 коп.

В соответствии с условиями договора лизинга с ООО "УНР-7" выкупная цена предмета лизинга в размере 109 148 руб. 58 коп. засчитывается в конце договора лизинга, при переходе права собственности на предмет лизинга. Материалами дела подтверждается, что за 2007-2013 годы ООО "УНР-7" оплатило Обществу лизинговые платежи в сумме 4 380 141 руб. 45 коп. Согласно договору купли-продажи от 30.01.2013 лизинговое имущество перешло в собственность лизингополучателю - ООО "УНР-7".

ООО "МосСтройИндустрия" с Обществом был заключен договор лизинга в соответствии с которым выкупная цена предмета лизинга в размере оплачивается в составе последнего лизингового платежа. ООО "МосСтройИндустрия" произвело возврат Обществу лизингового имущества в связи с неуплатой лизинговых платежей 25.01.2013. Дебиторская либо кредиторская задолженность ООО "МосСтройИндустрия" перед Обществом за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 отсутствует.

Материалами дела также подтверждается, что у ООО "Империя туризма" задолженность по лизинговым платежам по договору лизинга по состоянию на 01.03.2016 перед Обществом и перед ООО "Пионер-Лизинг" (новым лизингодателем) отсутствовала.

Согласно пояснениям ООО "Стиф-Транс" с января 2015 года по 31.12.2016 взаимоотношения с Обществом отсутствуют.

С учетом изложенного Инспекция пришла к правомерному выводу о том, что в рассматриваемом случае АО "Капитал Ресурс" в связи с последующей продажей предмета лизинга и прав лизингодателя ООО "Пионер-лизинг" необоснованно уменьшило доходы от реализации товаров (работ, услуг) за 2014 год на сумму выкупной цены предмета лизинга в размере 17 048 353 руб. 41 коп., поскольку в составе периодических лизинговых платежей не поступала выкупная стоимость лизингового имущества. Кроме того, договорами лизинга и дополнительными соглашениями к ним не предусмотрено обязательство Общества по возврату выкупной стоимости предметов лизинга лизингополучателям, получателем выкупной стоимости будет новый лизингодатель.

Материалами дела подтверждено, что учетная политика налогоплательщика не предусматривает механизм распределения лизинговых платежей на стоимость финансовой аренды и на выкупную стоимость по договору купли-продажи.

Учет в составе доходов лизингодателя общей стоимости лизингового платежа, подлежащей уплате лизингополучателем в определенный период корреспондирует, в свою очередь, праву лизингополучателя относить в состав расходов по налогу на прибыль всю стоимость лизингового платежа. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

С учетом согласованных между сторонами условий договоров лизинга с момента их заключения действия лизингодателя (Общества) по отражению в составе внереализационных доходов, а лизингополучателями - в составе внереализационных расходов всей суммы лизинговых платежей, согласованной в графике лизинговых платежей, соответствуют положениям пункта 4 статьи 250 и подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

В данном случае, в отсутствие фактических действий по возврату денежных сумм, приходящихся на выкупную стоимость предмета лизинга, у Общества - лизингодателя отсутствовали правовые основания для одностороннего изменения содержания финансово-хозяйственной операции в целях налогообложения и уменьшения доходов от реализации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Доказательств того, что в составе лизинговых платежей в соответствии с графиками их уплаты лизингополучателями заявителю поступала в том числе выкупная стоимость предметов лизинга, не представлено.

Поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для корректировки в сторону уменьшения доходов, полученных по договорам лизинга, на суммы выкупной стоимости предметов лизинга при расторжении договоров.

Оценив в совокупности условия договоров лизинга, факт представления заявителем первоначальной декларации с исчислением налога от дохода, полученного от предоставления имущества в лизинг исходя из всей суммы лизингового платежа; объяснения представителей налогоплательщика об изменении принципа формирования налоговой базы исходя из структуры лизингового платежа как состоящего из выкупной стоимости и арендного дохода расчетным путем; отсутствие доказательств согласования изменения выкупной стоимости с лизингополучателями; отсутствие доказательств возврата выкупной стоимости лизингополучателям, суд пришел к правильному выводу о том, что Обществом предприняты неправомерные действия по изменению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год, поскольку это противоречит условиям договоров лизинга, фактически сложившимся отношениям сторон и обстоятельствам применения последствий расторжения сделок.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Апелляционная жалоба АО "Капитал Ресурс" по приведенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 11.12.2017 по делу N А79-7092/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Капитал Ресурс" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

Т.В. Москвичева А.М. Гущина