Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2018 г. N 05АП-8879/17

г. Владивосток

11 апреля 2018 г.

Дело N А59-247/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 04 апреля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 апреля 2018 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рабочий-1",

апелляционное производство N 05АП-8879/2017

на решение от 09.10.2017

судьи А.И. Белоусова

по делу N А59-247/2017 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рабочий-1" (ОГРН 1126509000310, ИНН 6505005690)

третьи лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области, общество с ограниченной ответственностью "Рабочий-1", Министерство строительства Сахалинской области, муниципальное казенное учреждение городского округа "город Южно-Сахалинск" "Управление капитального строительства",

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (ОГРН 1046504203690, ИНН 6509008677) от 18.11.2016 N 7-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от ООО "Рабочий-1": директор Федаш В.Н., на основании выписки из ЕГРЮЛ от 07.03.2018, паспорт; Буторин Д.В., по доверенности от 01.03.2018 по доверенности на 1 год, паспорт; Сергеева О.М., по доверенности от 09.01. 2018 сроком действия на 1 год, паспорт; Архиповец Т.Ф., по доверенности от 09.01.2018 сроком действия на 1 год, паспорт;

от МИФНС N 2 по Сахалинской области: Бородина В.В., по доверенности от 19.12.2017 сроком до 28.02.2019, служебное удостоверение;

от МИФНС N 1 по Сахалинской области: Бородина В.В., по доверенности от 20.12.2017 сроком до 28.02.2019, служебное удостоверение;

от ООО "Рабочий-1" (третье лицо), Министерства строительства Сахалинской области, МКУ городского округа "город Южно-Сахалинск" "Управление капитального строительства": не явились,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Рабочий-1" (далее -общество, налогоплательщик, ООО "Рабочий-1") обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (далее -налоговый орган, инспекция) от 18.11.2016 N 7-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 27.03.2017 к участию в деле в качестве третьих лиц привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области, общество с ограниченной ответственностью "Рабочий-1" (ИНН 6501104731).

Определением от 27.04.2017 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц Министерство строительства Сахалинской области, муниципальное казенное учреждение городского округа "город Южно-Сахалинск" "Управление капитального строительства".

Решением от 09.10.2017 суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленного требования.

Не согласившись с указанным судебным актом, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства.

В обоснование своей позиции заявитель жалобы указал, что в проверяемом периоде им ошибочно допущено завышение доходов, что привело к необоснованному доначислению сумм налогов к уплате. Так, по муниципальным контрактам от 06.05.2013 N 53-13 и от 10.02.2014 N 12-14, заключенным с Отделом капитального строительства администрации Невельского городского округа, работы приняты заказчиком не в полном объеме, однако в учете налогоплательщика отражены. Данные обстоятельства подтверждаются результатами встречной проверки в отношении заказчика по указанным контрактам.

Также налогоплательщик сослался на завышение доходов по муниципальным контрактам от 09.01.2013 N 3-13, от 04.06.2012 N 81-12, доходы по которым отражены как в учете ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690), так и в учете ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731).

Признание для целей налогообложения одних и тех же объектов в отношении вышеуказанных одноименных организаций, по мнению апеллянта фактически привело к их двойному налогообложению, что недопустимо.

По утверждению налогоплательщика, доходы по муниципальным контрактам от 08.10.2012 N 81-12, от 09.01.2013 N 3-13 и от 30.12.2011 N 032-110-11 не признаны инспекцией завышенными, поскольку получены ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) в рамках договоров цессии, заключенных с ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731). Указанные договоры ошибочно признаны налоговым органом безвозмездными. Расходы по договорам цессии понесены обществом путем перечисления денежных средств за ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) в адрес его поставщиков и равны доходам, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика в связи с заключенными договорами цессии налоговых обязательств.

Также общество опровергло вывод суда первой инстанции в обжалуемом решении об организации деятельности взаимозависимых обществ "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) и "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) последним.

Вмененное обществу судом первой инстанции злоупотребление гражданским правом, по мнению налогоплательщика, не подтверждено.

Не оспаривая факта неправомерного неисчисления к уплате налога на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2014 года с авансов полученных, общество настаивает на том, что суммы налога исчислены и уплачены им как налог с реализации работ, в счет которых был получен аванс, следовательно, на момент проведения проверки и вынесения оспариваемого решения недоимка по НДС отсутствовала. Учитывая, что в рассматриваемом случае обществу доначислен уже уплаченный налог, соответственно, пени по решению начислены в размере большем, чем подлежали уплате.

Ссылаясь на реальность хозяйственных операций по приобретению банковских гарантий, строительно-монтажных работ и материалов у спорных контрагентов, налогоплательщик опроверг законность произведенных налоговым органом доначислений сумм налогов по указанным эпизодам.

В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, озвучили представленные в материалы дела письменные пояснения и дополнения к апелляционной жалобе.

Представитель налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы опроверг по основаниям, изложенным в письменном отзыве на жалобу, дополнениях к отзыву, просил апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.

Явившийся в судебное заседание представитель Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области, одновременно представлявший интересы третьего лица - Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области, в судебном заседании озвучил позицию Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области, которая по тексту представленного в материалы дела отзыва поддержала выводы Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области и суда, приведенные в обжалуемом решении.

ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731), Министерство строительства Сахалинской области, МКУ городского округа "город Южно-Сахалинск" "Управление капитального строительства" явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, отзывы на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не представили.

Поскольку о времени и месте судебного заседания третьи лица надлежащим образом извещены, коллегия, руководствуясь статьями 156, 266 АПК РФ, рассмотрела апелляционную жалобу ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) в отсутствие представителей указанных лиц.

Определением от 14.03.2018 в составе судебной коллегии произведена замена судьи Т.А. Солохиной на судью Л.А. Бессчасную, в связи с чем дело рассмотрено с самого начала.

Рассмотрев заявленное обществом ходатайство о назначении бухгалтерско-экономической экспертизы, судебная коллегия отказала обществу в его удовлетворении, поскольку ходатайств о проведении соответствующей экспертизы в течение всего времени рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом не заявлялось, а положения статьи 82 АПК РФ не обязывают суд назначать экспертизу по своей инициативе, суд апелляционной инстанции полагает, что, не заявив ходатайство о проведении экспертизы, налогоплательщик в силу части 2 статьи 9 АПК РФ принял на себя риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий.

Определением от 04.04.2018 в составе судебной коллегии произведена замена судьи Е.Л. Сидорович на судью Т.А. Солохину, в связи с чем дело рассмотрено с самого начала.

По результатам рассмотрения ходатайства ООО "Рабочий-1" о приобщении к материалам дела заключения эксперта N 85 по судебной экономической экспертизе, проведенной в рамках уголовного дела N 11702640002707300, коллегия апелляционного суда отказала обществу в его удовлетворении на основании следующего.

В соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).

В рассматриваемом случае содержание представленного экспертного заключения в части приведенных в нем расчетов невозможно сопоставить с данными, которыми на момент проведения выездной налоговой проверки располагала инспекция. Кроме того, экономическая экспертиза начата 13.09.2017, тогда как решение суда первой инстанции вынесено 09.10.2017 (резолютивная часть оглашена 02.10.2017), однако при рассмотрении дела судом первой инстанции общество не заявляло о своем намерении приобщить указанный документ к материалам дела, о назначении и проведении экспертизы суд не уведомляло. Также апелляционным судом учтено, что рассматриваемое экспертное заключение является документом иного правового значения.

В связи с отказом в удовлетворении ходатайства о приобщении к материалам дела заключения эксперта N 85 по судебной экономической экспертизе, проведенной в рамках уголовного дела N 11702640002707300, указанное заключение возвращено представителю общества.

Дополнительные документы, представленные налогоплательщиком в материалы дела с письменными пояснениями, уже имеющиеся в материалах дела, также возвращены обществ у в судебном заседании.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области в отношении ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС, налога на прибыль организаций за период, налога на доходы физических лиц (НДФЛ), транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 16.03.2012 по 31.12.2014, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 09.08.2016 N 5.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика и дополнений к ним, объяснений директора общества, иных материалов проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля в присутствии законного представителя общества, начальником инспекции вынесено решение от 18.11.2016 N 7-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 13 785 013 руб., НДС в сумме 46 449 450 руб., НДС (налоговый агент) - 63 393 руб., начислены соответствующие суммы пеней, а также пени по НДФЛ, общество привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 2 757 002 руб., НДС - 7 071 047 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление в установленный срок сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 12 679 руб., по статье 123 НК РФ за удержание и не перечисление налоговым агентом сумм НДФЛ виде штрафа в сумме 53 637 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в сумме 141 000 руб., по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в сумме 30 000 руб.; обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Сахалинской области от 18.01.2017 N 009 апелляционная жалоба ООО "Рабочий-1" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней, письменных пояснений, отзывов на жалобу, дополнений к отзыву, заслушав пояснения явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в силу следующего.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в связи с выявленной задолженностью по результатам выездной налоговой проверки в отношении "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) руководителем указанной организации Федаш В.Н. принято решение о создании организации с таким же наименованием - ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690).

Создание ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) было обусловлено приостановлением операций по счетам ООО "Рабочий-1", (ИНН 6501104731), значительной задолженностью по налогам и, как следствие, невозможностью участвовать в заключении государственных контрактов.

При этом фактически деятельность ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) организована ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731), что подтверждается местонахождением организаций по одному и тому же адресу, руководителем и учредителем обеих организаций является одно и то же лицо, ведение бухгалтерского и налогового учета, подготовка бухгалтерской налоговой и статистической отчетности осуществляется одними и теми же лицами; работники ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731), в том числе иностранные, одновременно выполняли работы как на строительных объектах ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731), так и на объектах ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690).

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, обществом "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) в качестве подрядчика с МКУ городского округа "Город Южно-Сахалинск "УКС", администрацией Невельского городского округа (заказчиками) заключен ряд муниципальных контрактов, которые сопровождались заключением соглашений об уступке права требования, а также дополнительных соглашений об изменении реквизитов подрядчика на ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690).

По условиям договоров цессии ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) (первоначальный кредитор (цедент) уступает, а ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) (новый кредитор (цессионарий) принимает право (требование) получения оплаты по муниципальным контрактам.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что обществом был получен доход в размере 191 222 011 руб. - суммы, полученные в рамках договоров переуступки прав требования (цессии).

Учитывая, что стороной контрактов являлось ООО "Рабочий 1" (ИНН 6501104731), налогоплательщик полагает, что сумма 191 222 011 руб. должна быть исключена из доходной части, поскольку является доходом от реализации иного юридического лица.

Вместе с тем, обществом не учено, что указанный доход учтен инспекцией не как доход от реализации, а как доход, полученный в рамках договоров цессии.

Заявленные изначально как безвозмездные договоры впоследствии договоры цессии стали носить возмездный характер в связи с заключенными к указанным договорам дополнительными соглашениями.

Как следует из материалов дела, расчет по договорам цессии производился обществом путем приобретения для ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

В составе расходов обществом учтены затраты в размере 191 174 840 руб. в связи с оплатой переданных ему прав требования по муниципальным контрактам.

Налоговым органом в ходе проверки учтены как доходы общества, полученные по договорам уступки права требования, так и расходы, понесенные им в связи с исполнением указанных договоров.

В рассматриваемом случае завышения доходов налогоплательщика не произошло, так как двойного их учета в качестве доходов от реализации и внереализационных доходов не установлено.

Так, сумма 191 222 011 руб. является доходом ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690), полученным от договоров переуступки прав требования (цессии), а сумма 385 577 879 руб. - доходом по муниципальным контрактам ООО "Рабочий 1" (ИНН 6501104731).

При этом в связи с приведенными выше обстоятельствами ни обществу "Рабочий-1" (ИНН 6505005690), ни обществу "Рабочий 1" (ИНН 6501104731) по результатам контрольных мероприятий доначислений не произведено.

По справедливому суждению суда первой инстанции, ни Бюджетный кодекс Российской Федерации, ни Законы N N 94-ФЗ, 44-ФЗ не содержат прямых запретов на уступку или передачу права требования по государственному (муниципальному) контракту третьим лицам после выполнения подрядных работ по государственному (муниципальному) контракту. В рассматриваемом случае уступлено не право исполнения контрактов, а право требования исполнения обязательств должника перед кредитором. Указанные законы не препятствует заключению поставщиками (исполнителями, подрядчиками) договоров уступки права (требования) оплаты поставленного товара (выполненной работы, оказанной услуги) по государственным (муниципальным) контрактам и произведению государственными (муниципальными) заказчиками оплаты третьим лицам на основании договоров уступки права (требования).

Судом апелляционной инстанций на основе исследования материалов дела и с учетом норм гражданского законодательства (статьи 382, 388 Гражданского кодекса Российской Федерации) установлено, что вышеперечисленные сделки по уступке прав требования формально (с учетом сопутствующих заключению договоров цессии дополнительных соглашений) произведены с соблюдением норм действующего законодательства.

Вместе с тем, вопреки позиции апеллянта со ссылками на позицию Верховного Суда Российской Федерации и судебную практику, в рассматриваемом случае при оценке спорных договоров цессии налоговый орган и суд первой инстанции правомерно исходили из подлинного смысла (значения для налогоплательщика и его взаимозависимого лица - ООО "Рабочий 1" (ИНН 6501104731) указанных договоров.

Так, заключению договоров цессии предшествовали различные внесения изменений в муниципальные контракты: изменение реквизитов с ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) на ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690), без изменения стороны - подрядчика, признание такого изменения недействительным, повторное изменение реквизитов на первоначального подрядчика. Такие действия налогоплательщика и его одноименного юридического лица, заключение договоров цессии в условиях невозможности реализации муниципальных контрактов ООО "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) свидетельствуют о том, что существование обществ "Рабочий-1" с ИНН 6505005690 и ИНН 6501104731, принципы работы данных организаций и организации такой работы, когда фактически деятельность налогоплательщика организована и поддерживается ранее созданным "Рабочий-1" (ИНН 6501104731), служат лишь обеспечением возможности обществу "Рабочий-1" (ИНН 6501104731) осуществлять предпринимательскую деятельность под прикрытием его взаимозависимого лица - налогоплательщика.

Указание общества на самостоятельность ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690), заключение им самим муниципальных контрактов и иных договоров, судебной коллегией оценивается критически.

Действительно, помимо договорных отношений по переуступки права требования (цессии), ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) имело договорные отношения поставки с ООО "Рабочий 1" (ИНН 6501104731), согласно которым общество приобретало у ООО "Рабочий 1" (ИНН 6501104731) материалы и оборудование, строительно-монтажные работы.

Вместе с тем, впоследствии общество рассчитывалось приобретенными ТМЦ с ООО "Рабочий 1" (ИНН 6501104731) по договорам цессии, по которым ни одна из данных организаций не вела учет доходов и расходов.

Делая вывод о злоупотреблении налогоплательщика правом, суд первой инстанции правомерно исходил из фактических обстоятельств дела и правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 01.12.2015 N 4-КГ15-54, согласно которой под злоупотреблением правом понимается ситуация, когда реализация управомоченным лицом принадлежащего ему права сопряжена с нарушением установленных в статьей 10 ГК РФ пределов осуществления гражданских прав. При этом лицо совершает действия с незаконной целью или незаконными средствами, нарушая права и законные интересы других лиц и причиняя им вред или создавая для этого условия.

В соответствии со статьей 171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (расходов), а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

В пункте 1 Постановления N 53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в Налоговом кодексе Российской Федерации, установившем правила ведения налогового учета (пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал до 01.01.2013), пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, статья 313 НК РФ).

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В ходе проверки инспекцией установлено, ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) неправомерно отнесло в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы 2 837 602 руб. и отнесло на вычеты по НДС за 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 3 кварталы 2013 года и 1 квартал 2014 года 515 344 руб. по взаимоотношениям с организациями - посредниками ООО "Фараон", ООО "Спринг", ООО "Интерволд", ООО "КомплектСервисТрейд", ООО "Аркада" по выдаче банковских гарантий, поскольку фактически банковские гарантии обществу не выдавались и являются поддельными.

Из материалов дела следует, что при заключении муниципальных контрактов в соответствии с условиями аукционной документации ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) в целях обеспечения исполнения муниципальных контрактов предоставлены банковские гарантии от следующих банков:

- закрытое Акционерное Общество Коммерческий Банк "Ситибанк" (ЗАО КБ "СИТИБАНК") ИНН 7710401987/КПП 775001001, юридический адрес: 125047, г. Москва, ул. Гашека, д. 8-10, строение 1;

- общество с ограниченной ответственностью Инновационно- коммерческий Банк "Месед" (ООО ИКБ "МЕСЕД") ИНН 0541002703/КПП 054101001, юридический адрес 367015, г. Махачкала, ул. М. Ярагского, 93 "А".

На запрос налогового органа от 08.02.2016 N 07-85/00828 о представлении информации по выдаче банковских гарантий ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) ЗАО КБ "Ситибанк" сообщил, что банк не заключал договоры на выпуск банковских гарантий и не выпускал банковские гарантии по запросу компании ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690), одновременно указал что ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) не является клиентом АО КБ "Ситибанк".

Кроме того, апелляционным судом установлено, что ЗАО КБ "Ситибанк" сообщал налоговым органам, что ему известны сведения о выданных от лица ЗАО КБ "Ситибанк" поддельных банковских гарантиях.

На сайте банка 30.08.2012 размещена следующая информация: "Проверка подлинности выпущенных гарантий. Уважаемые господа, информируем вас о том, что ЗАО КБ "Ситибанк" выпускает банковские гарантии только по поручению клиентов ЗАО КБ "Ситибанк" при предоставлении оригинальной документации, необходимой для выпуска гарантий, подписанной уполномоченными лицами клиентов ЗАО КБ "Ситибанк" и при условии наличия всех внутренних разрешений и одобрений ЗАО КБ "Ситибанк". Настоящим доводим до Вашего сведения, что ЗАО КБ "Ситибанк" не осуществляет выпуск банковских гарантий по поручению и пользуясь услугами представителей, кредитных брокеров, а также различных организаций-посредников".

Аналогичные сведения запрошены инспекцией у ООО ИКБ "МЕСЕД" (поручение от 15.10.2015 N 10-83/2565).

Из поступившего ответа от 11.11.2015 вх. N 10571 следует, что в балансе ООО ИКБ "МЕСЕД" сведения о выдаче банковской гарантии ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690) не отражены, в связи с чем представить документы (информацию) по банковской гарантии, где принципалом выступает ООО "Рабочий-1" (ИНН 6505005690/ КПП 650501001) за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 не представляется возможным.

Также в данном письме указано, что приказом Центрального Банка России от 28.08.2014 N ОД-2248 у ООО ИКБ "МЕСЕД" отозвана лицензия на осуществление банковской деятельности. Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 24.10.2014 по делу N А15-3712/2014 банк ликвидирован.

Кроме того, у общества в проверяемом периоде не было открытых счетов в ЗАО КБ "Ситибанк" и ООО ИКБ "МЕСЕД". У организаций, которым ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) перечисляло вознаграждение, расчетные счета также открыты в иных банках.

Таким образом, общество денежные средства в ЗАО КБ "Ситибанк" и ООО ИКБ "МЕСЕД" не перечисляло.

Из материалов дела следует, что в обоснование права на применение вычетов по НДС и включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций по операциям по приобретению банковских гарантий общество представило заверенные копии счетов-фактур, актов выполненных работ, копий банковских гарантий.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления N 53 следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении N 53.

В пунктах 4 и 5 вышеназванного Постановления Пленум указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекция в результате проведенных в ходе налоговой проверки мероприятий налогового контроля установила ряд обстоятельств, свидетельствующих, об отсутствии у заявленного налогоплательщиком контрагента объективной возможности для осуществления спорной хозяйственной операции и недостоверности сведений, отраженных в представленных обществом документах.

Так, ООО "Фараон", ООО "Спринг"; ООО "Интерволд"; ООО "Аркада"; ООО "КомплектСервисТрейд" характеризуются отсутствием у данных организаций необходимых для этого материальных, организационных и трудовых ресурсов; отсутствием затрат, свойственных организациям, осуществляющим реальную финансово-хозяйственную деятельность; наличием критериев риска, таких как: "массовость" их учредителей и номинальность руководителей (исключение составляет ООО "Интерволд"), непредставление бухгалтерской отчетности, отсутствие основных средств, транзитный характер движения денежных средств по счетам.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу Письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации N 169-0 08.04.2004" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

08.07.2017 принят Федеральный закон N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которым в законодательство впервые вводится запрет на налоговые злоупотребления. Новшество представлено статье 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, которые должны отображаться в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности. Кроме того, он должен одновременно соблюдать следующие условия:

- основной целью совершения сделки не должна быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога подлежащей уплате.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 Постановления N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Принимая во внимание изложенное, исходя из фактических обстоятельств настоящего дела, судебная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что представленные в материалы дела доказательства и приведенные выше обстоятельства дела свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) и ООО "Фараон", ООО "Спринг"; ООО "Интерволд"; ООО "Аркада"; ООО "КомплектСервисТрейд"; сведения, содержащиеся в документах, оформленных от имени указанных организаций, являются недостоверными; фактически общество создало формальный пакет документов, что свидетельствует о совершении налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов в составе затрат для целей исчисления налога на прибыль организаций с использованием документов, оформленных по сделкам со спорными контрагентами.

Оспаривая выводы суда первой инстанции в обжалуемом решении по данному эпизоду, апеллянт указывает на несоответствие вывода о непредставлении налогоплательщиком полного пакета документов по названным контрагентам. При этом обществом не учтено, что в данном случае в обжалуемом судебном акте речь идет о полном пакете документов, содержащих достоверные сведения об отраженных в них хозяйственных операциях, необходимом для того, чтобы налоговая выгода, на получение которой претендует налогоплательщик, могла быть им получена.

Как следует из материалов дела, для выполнения муниципальных контрактов, общество заключало договоры подряда со следующими субподрядными организациями: ООО "Торгресурс", ООО "Снабженец 2013", ООО "Атлас", ООО "Рехно", ООО "Барит плюс", ООО "Луанда", ООО "Гранд-Юнион", ООО "ЭКТИС" по договорам субподрядов, с ООО "Стройтранссахалин" на приобретение материалов (леса строительные).

По операциям с указанными контрагентами обществом на вычеты по НДС за 3 квартал 2012 года, 2013 и 2014 годы отнесено 23 014 600 руб., расходы по операциям с указанными контрагентами включены в состав затрат для исчисления налога на прибыль организаций.

В отношении указанных контрагентов налогоплательщика инспекцией установлено наличие признаков характеризующих их как "проблемных" поставщиков: руководители организаций отрицают свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности данных юридических лиц; организаций отсутствуют по адресу регистрации; документы, подтверждающие факт выполнения работ, по требованиям инспекции не представлены; отсутствуют основные средства, необходимые для выполнения работ (услуг), численность сотрудников, имущества, транспортных средств; реальных расходов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность (аренда помещений, оплата за электроэнергию, аренда автотранспорта и т.д.) организации не несли; при анализе банковских выписок установлены факты "обналичивания" денежных средств; налоговая отчетность за периоды осуществления спорных хозяйственных операций не представлялась или представлялась с незначительными показателями подлежащих уплате сумм налогов.

Практически всем контрагентам присвоены критерии рисков, а именно: ООО "Торгресурс": массовый руководитель - физическое лицо, непредставление бухгалтерской отчетности, непредставление налоговой отчетности, отсутствие основных средств; ООО "Атлас", ООО "Рехпо", ООО "Луанда": отсутствие основных средств; ООО "Барит Плюс": представление "нулевой" бухгалтерской отчетности, непредставление налоговой отчетности, представление "нулевой" налоговой отчетности, отсутствие основных средств; ООО "Гранд Юнион": отсутствие основных средств, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ учредитель и руководитель ООО "Торгресурс" Устюжанин Д.А. является "массовым" учредителем, руководителем.

Из имеющихся письменных объяснений Устюжанина Д.А. от 06.10.2014 для УМВД России по г. Владивосток следует, что он директором ООО "Торгресурс" не являлся, финансово-хозяйственную деятельность не вел и не ведет, никаких договоров от имени данной организации не подписывал, является фиктивным (номинальным) директором.

При этом подписи, в образцах, подписанных собственноручно Устюжаниным Д.А. и представленных к пояснениям, визуально не совпадают с подписями, содержащимися в первичных документах, которые представлены ООО "Рабочий-1" в ходе выездной налоговой проверки.

В ходе допроса руководителя и учредителя ООО "Атлас" (протокол допроса от 04.02.2016 N 13-21/11) Салата И.И. показал, что являлся номинальным руководителем, финансово-хозяйственную деятельность не осуществлял и документы не подписывал, кто и где вел бухгалтерский учет, представлял налоговую отчетность в налоговые органы свидетелю неизвестно.

Учредитель и руководитель ООО "Ренхо" Хоренкова О.П. в ходе допроса сообщила, что является номинальным генеральным директором, по какому адресу зарегистрирована организация не знает, какие-либо документы от общества (договоры, счета-фактуры, акты, накладные) не подписывала (протокол допроса от 25.01.2016 б/н).

В ходе допроса руководителя ООО "Барит Плюс" Фирсова К.В. (с 21.06.2013) (протоколы допроса от 28.06.2016 N 13-21/101, от 05.07.2016 N 13-21/102) установлено, что организация ООО "Рабочий-1" ему знакома, откуда не помнит. По взаимоотношениям с данной организацией ничего пояснить не смог, сообщил, что всеми крупными объектами занимался Шахов (учредитель).

Таким образом, руководитель ООО "Барит Плюс", указывая на свою причастность к обществу не смог ответить ни на один вопрос по существу финансово-хозяйственной деятельности общества, о месте осуществления деятельности, нахождения бухгалтерии и работников, а также об обстоятельствах совершения сделок с ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690).

Кроме того, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией получены объяснения Фирсова К.В., представленные УЭБиПК УМВД России по Сахалинской области. Из данных пояснений следует, что Фирсов К.В. дал ложные показания о том, что фактически являлся руководителем ООО "Барит Плюс" и осуществлял деятельность, как руководитель он никаким юридическим лицам какие-либо услуги не оказывал, финансово-хозяйственную деятельность не осуществлял и не собирался.

Учредителем и руководителем ООО "Луанда" и ООО "Гранд-Юнион" являлась Ден О.И., которая 23.04.2014 снята с учета в связи со смертью. При этом, от ООО "Луанда" и от ООО "Гранд-Юнион" в феврале 2015 года поступали документы, в которых стояла подпись руководителя без расшифровки.

При проверке факта нахождения организаций по адресу регистрации, налоговым органом установлено, что адресом регистрации ООО "Торгресурс" является адрес "массовой регистрации", при проведении осмотра (протокол осмотра от 12.01.2012 N 12) общество не обнаружено, почтовые ящики, принадлежащие ООО "Торгресурс" не установлены. Представитель собственника офисного помещения пояснил, что ООО "Торгресурс" отсутствует в здании, договоры аренды и субаренды отсутствуют.

Адрес регистрации ООО "Атлас", указанный во всех документах (г. Южно-Сахалинск, пр-т Мира, 119 "А") не соответствует юридическому адресу (г. Южно-Сахалинск, пр-т Мира, 2).

Межрайонная ИФНС России N 1 по Сахалинской области в сопроводительных письмах сообщила, что организации ООО "Снабжение 2013", ООО "Луанд", ООО "Гранд Юнион", ООО "Стройтранссахалин" по адресу не располагаются.

Согласно протоколу осмотра от 14.10.2015 N 846/3, по адресу регистрации ООО "ЭКТИС" - г. Владивосток, ул. Береговая, 25, 508, располагается нежилое офисное здание, сотрудникам вахты о данной организации ничего неизвестно, на стук в дверь никто не ответил.

С целью установления обстоятельств заключения обществом договоров с указанными юридическими лицами налоговым органом проведен допрос руководителя ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) - Федаш В.Н. В ходе допроса руководитель налогоплательщика показал, что по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Торгресурс", ООО "Снабженец 2013", ООО "Стройтранссахалин", ООО "Атлас", ООО "Ренхо", ООО "Барит Плюс", ООО "Луанда", ООО "Гранд-Юнион", ООО "ЭКТИС" ничего пояснить может, сообщил, что "нужно вспомнить, не готов сейчас ответить".

Учитывая вышеизложенное, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что анализ имеющихся в материалах дела документов свидетельствуют о том, что спорные контрагенты ООО "Рабочий-1" по рассматриваемому эпизоду не вступали с налогоплательщиком в какие-либо гражданско-правовые отношения, не осуществляли реальную предпринимательскую деятельность, следовательно, документы, оформленные от их имени, содержат недостоверные сведения и не могут являться оправдательными документами для подтверждения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций.

Вопреки позиции апеллянта, факт выполнения работ, поставки товаров именно спорными контрагентами не подтвержден ни документами, как того требует налоговое, бухгалтерское законодательство, ни контрольными мероприятиями.

Изучив обстоятельства дела, суд первой инстанции правомерно установил, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства осуществления обществом действий по проверке контрагентов, как субъектов предпринимательской деятельности, не представлены доказательства, свидетельствующие о сотрудничестве, в частности с руководителями контрагентов; полномочия лиц, представляющих интересы контрагентов, а также действительная правоспособность организаций не проверялись, что свидетельствует о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе данных контрагентов и не осуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, подтверждает виновное бездействие со стороны налогоплательщика. Общество не опровергло документально подкрепленных доводов налогового органа о том, что организацией не были предприняты все зависящие от нее меры по проверке правоспособности и порядочности спорных контрагентов.

Общество не представило суду доказательств, свидетельствующих о реальном характере проявленной им должной осмотрительности, направленной на подтверждение реальности существования контрагентов; установление личностей представителей контрагентов и их полномочий по соответствующим документам.

Вместе с тем, при принятии оспариваемого решения налоговый орган в целях установления реального объема налоговых обязательств общества, руководствуясь положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, проанализировав локальные сметы, являющиеся Приложением к договорам субподряда, заключенным ООО "Рабочий-1" с организациями ООО "Торгресурс", ООО "Снабженец 2013", ООО "Атлас", ООО "Рехно", ООО "Барит плюс", ООО "Луанда", ООО "Гранд-Юнион", ООО "ЭКТИС", акты о приемке выполненных работ (форма N КС-2), подписанные субподрядчиками и подрядчиком (ООО "Рабочий-1" в лице Федаш В.Н.), скрепленные печатями, пришел к правомерному выводу об их проверке ООО "Рабочий-1".

В ходе проверки инспекция при определении расходов ООО "Рабочий-1" по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы учла в составе затрат только прямые и накладные расходы, указанные в актах о приемке выполненных работ КС-2, исключив из расходов сметную прибыль в размере 9 862 237 руб.

Как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, учитывая, что характер денежных средств, заложенных в состав сметной прибыли подразумевает расходы подрядчика (исполнителя) на развитие производства и материальное стимулирование работников, в том числе на уплату налогов и сборов, модернизацию оборудования, реконструкцию объектов основных фондов, материальное стимулирование работников и иное, а ООО "Торгресурс", ООО "Снабженец 2013", ООО "Атлас", ООО "Рехно", ООО "Барит плюс", ООО "Луанда", ООО "Гранд-Юнион", ООО "ЭКТИС" фактически данные затраты не осуществляли, то, исключив из расходов ООО "Рабочий-1" сметную прибыль, инспекция правомерно доначислила обществу спорные суммы налога на прибыль организаций.

Оспаривая в рамках настоящего спора решение налогового органа в полном объеме налогоплательщик, тем не менее, не приводит доводов относительно доначисления ему сумм исчисленного, но не отраженного НДС в сумме 2 201 695 руб. за 3, 4 кварталы 2013 года, 434 619 руб. за 2 квартал 2014 года, а также выводов о занижении базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 14 626547 руб., за 2014 год - 2 414 550 руб. по муниципальным контрактам, заключенным ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) с Отделом капитального строительства администрации Невельского городского округа от 17.01.2013 N 7-13, от 10.10.2013 NN 106-13, 107-13, 108-13, 109-13, когда доходы по указанным контрактам не были отражены обществом в учете.

Выводы налогового органа в оспариваемом решении, поддержанные судом первой инстанции, о неправомерном отнесении обществом как налоговым агентом на вычет сумм НДС по договорам аренды муниципального имущества, не удержанного и не перечисленного в бюджет в размере 63 393 руб., обществом по существу не оспариваются.

Также фактически отсутствует спор в части доначисления налогоплательщику НДС за 4 квартал 2012 года и 1, 2 кварталы 2013 года в сумме 4 760 056 руб., когда общество отнесло на налоговые вычеты НДС при получении счета-фактуры от продавца при получении товара (работы, услуги) и в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не восстановило налог, ранее принятый к вычету, с сумм перечисленных авансов, по контрагентам: ООО "Интер ЭлектроТерм", ОАО "Сарэнергомонтаж", ООО "ОПС-Сервис", ООО "СПИРАКС-САРКО ИНЖИНИРИНГ", ООО "Электромеханический завод".

Из материалов дела следует, что между ООО "Рабочий-1" и муниципальным казенным учреждением городского округа "Город Южно-Сахалинск" заключен муниципальный контракт от 23.12.2014 N 032-253-14 на выполнение работ по объекту: "Детский сад на 240 мест в 12 микрорайоне г. Южно-Сахалинска". Стоимость контракта составляет 329 789 323 руб.

Как установлено в ходе проверки, в рамках указанного контракта учреждением в адрес общества перечислен аванс в сумме 98 936 797 руб. платежными поручениями от 30.12.2014 N 443 на сумму 96 862 587 руб. (в т.ч. НДС 14 775 649 руб.) и от 30.12.2014 N 598 на сумму 2 074 210 руб. (в т.ч. НДС 316 405 руб.), при этом общество в нарушение абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ, пункта 1 статьи 167 НК РФ не исчислило к уплате в 4 квартале 2014 года НДС в размере 15 092 054 руб.

Указанная сумма налога доначислена обществу к уплате по результатам проверки.

Правомерность выводов налогового органа в оспариваемом решении подтверждена судом первой инстанции при рассмотрении настоящего спора.

Обжалуя решение суда по настоящему делу, апеллянт, опровергая факта установленного проверкой нарушения, указал, что неуплаченный НДС с авансов полученных был исчислен и уплачен им с реализации работ, в счет которых был получен аванс. Таким образом, на момент проведения проверки и вынесения оспариваемого решения недоимка по НДС отсутствовала, соответственно, пени по решению начислены в размере большем, чем подлежали уплате.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы (пункт 8).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В гражданско-правовых отношениях цена определяется соглашением сторон договора, если законом не предусмотрено иное.

Сумму полученного аванса и сумму исчисленного НДС налогоплательщик отражает в налоговой декларации по НДС. При этом сумма аванса указывается в графе 3 строки 070 "Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок..." разд. 3 декларации по НДС, а сумма исчисленного НДС (как по ставке 10/110, так и по ставке 18/118) - в графе 5.

Факт неисчисления НДС с указанных поступивших сумм авансовых платежей в периоде возникновения налогооблагаемой базы обществом не оспаривается, в обоснование вывода о неправомерности доначисленных сумм налогоплательщик указал на тот факт, что оплата налога на добавленную стоимость с авансов произведена им в более позднем периоде.

При принятии решения суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налогоплательщиком в 1-3 кварталах 2015 года отражены суммы реализации работ, услуг, а не суммы полученных авансов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что общество при получении авансовых платежей не исчисляло НДС и не уплачивало налог по сроку платежа. В то же время Кодекс требует от налогоплательщиков иного порядка исчисления НДС и его уплаты в аналогичных случаях.

Продавец должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса), выписать счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - начислить в бюджет НДС с суммы отгрузки (пункт 1 статьи 154, пункт 14 статьи 167 Кодекса) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Кодекса).

Таким образом, общество при ведении хозяйственной деятельности не учло, что в силу требований Кодекса при авансовых платежах момент определения налоговой базы возникает не только при передаче строительно-монтажных работ, но и ранее - при получении авансовых платежей.

Довод налогоплательщика относительно двойного налогообложения одной и той же операции несостоятелен, поскольку общество не лишено возможности представить уточненную налоговую декларацию и правильно отразить хозяйственные операции, с учетом произведенных налоговым органом доначислений с авансовых платежей

Налоговый орган правильно применил положения Кодекса, в частности, подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса, и обоснованно доначислил обществу НДС, соответствующие суммы пени и штрафа в налоговом периоде, когда были осуществлены авансовые платежи.

При этом как следует из пояснений налогового органа, не опровергнутых обществом, налогоплательщиком в инспекцию представлены корректирующие налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2014 года, 1-3 кварталы 2015 года, внесенные изменения касались выполнения обществом работ по муниципальному контракту от 23.12.2014 N 032-253-14, а именно: внесены уточнения по 4 кварталу 2014 года по строке 070 "Сумма НДС с предоплаты", в связи с чем Обществом отражен НДС к уплате в сумме 15 092 054 руб. за 4 квартал 2014 года.

Так как налоговая декларация по налогу па добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года была представлена в налоговый орган с учетом результатов выездной налоговой проверки, по результатам камеральной проверки на основании служебной записки N 128 от 08.12.2017 во избежание двойного начисления НДС после вступления в силу оспариваемого решения инспекции сумма начисленного НДС в размере 15 092 054 руб. (сумма НДС отраженная но строке 070) была сторнирована.

В уточненных налоговых декларациях за 1-3 кварталы 2015 года обществом внесены уточнения по строке 170 "Сумма налога, с предоплаты (после отгрузки)" на сумму НДС к вычету, исчисленного продавцом с суммы оплаты, частичной оплаты, подлежащую вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) по муниципальному контракту от 23.12.2014 N 032-253-14: в 1 квартале 2015 года на 2 126 447 руб.; во 2 квартале 2015 года на 7 704 289 руб.; в 3 квартале 2015 года на 5 261 318 руб. Итого: 15 092 054 руб.

По результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за 1-3 кварталы 2015 года налоговым органом приняты налоговые вычеты, заявленные обществом по строке 170 "Сумма налога, с предоплаты (после отгрузки)".

В связи с не исчислением обществом НДС за 4 квартал 2014 года с полученной предоплаты налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки, в соответствии со статей 75 ПК РФ, начислил пени исходя из сроков уплаты НДС за 4 квартал 2014 (26.01.2015, 25.02.2015, 25.03.2015).

Из материалов дела судебной коллегией установлено, что расчет пени по решению налогового органа производился в автоматизированном режиме с учетом всех начислений и всех сумм уплат в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ) по НДС. Данные КРСБ по срокам уплаты приведены в приложении N 15 к решению.

Согласно сведениям КРСБ по сроку уплаты 26.01.2015 у общества числилась недоимка в размере 1 279 819 руб., по сроку 25.02.2015 - недоимка в размере 1 279 819 руб., по сроку уплаты 25.03.2015 - переплата в размере 276 648 руб. Указанные сведения отражены в Приложении N 13 к решению.

Пеня на неуплаченные суммы НДС с полученных авансов начислена с учетом всех переплат по КРСБ как по сроку уплаты, так и в более поздних периодах (до даты вынесения решения 18.11.2016).

Так, на дату вынесения решения (18.11.2016) у ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) числилась переплата по НДС в размере 12 263 748 руб., в расчете пени (приложение N 16 к решению) общая сумма недоимки, на которую начислена пеня, составляет 34 185 702 руб. (доначисленная сумма 46 449 450 руб. - переплата 12 263 748 руб.).

Таким образом, довод ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) о том, что при начислении пеней не учтены суммы уплаченного обществом налога, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из приведенного в тексте апелляционной жалобы расчета пени на сумму недоимки за 4 квартал 2014 по НДС, в графе "сумма долга" по сроку 26.04.2015 указана сумма (- 2 126 449,20 руб.), по сроку 26.07.2015 (- 10 778 199,84 руб.).

При этом согласно КРСБ (приложение N 15 к решению) уплата налога в указанных суммах по указанным срокам не производилась, ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690) не представлены платежные поручения, подтверждающие суммы оплаты НДС с полученных в 4 квартале 2014 года авансов.

По утверждению инспекции, документально не опровергнутому ООО "Рабочий 1" (ИНН 6505005690), налоговым органом в адрес налогоплательщика в период с 01.01.2015 по 12.07.2017 были направлены акты сверки по налогам от 05.02.2015 за период 01.01.2015-02.02.2015, от 06.05.2015 за период 01.01.2015-04.05.2015, от 22.05.2015 за период 01.01.2015-21.05.2015, от 09.06.2015 за период 01.01.2015-08.06.2015, от 22.06.2016 за период 01.01.2016-20.06.2016, от 28.07.2016 за период 01.01.2016-25.07.2016, от 14.02.2017 за период 01.01.2017-09.02.2017, от 11.04.2017 за период 01.01.2017-06.04.2017.

Согласно акту сверки от 06.05.2015 по сверяемому периоду 01.01.2015-04.05.2015 сведения о переплате отсутствуют, сверяемый период июль 2015 года в актах сверки отсутствует.

Следовательно, довод общества о наличии переплаты не подтвержден.

Таким образом, инспекцией при начислении пеней за несвоевременную уплату НДС за 4 квартал 2014 года была учтена имеющаяся переплата по налогу, с даты начала проверяемого периода до даты вынесения решения, что подтверждается данными КРСБ - приложением N 15 к решению, протоколом расчета пени - приложением N 16 к решению.

По вышеприведенным обстоятельствам довод апелляционной жалобы общества по рассматриваемому эпизоду признается апелляционной коллегией необоснованным.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные налоговым органом доказательства, собранные в ходе проверки, отвечают признакам относимости и допустимости доказательств, и, в отличие от доказательств налогоплательщика, не вступают в противоречие с ранее установленными в ходе проверки обстоятельствами.

При этом доводы заявителя жалобы по существу направлены на опровержение выводов налогового органа, однако надлежащей собственной доказательной базы налогоплательщиком в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в части доначисления сумм налога на прибыль организаций за 2012-2014 годы в сумме 13 785 013 руб. и НДС за 2012-2014 годы в сумме 46 449 450 руб., НДС (налоговый агент) - 63 393 руб. в соответствует закону и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Учитывая изложенные выше выводы о неправомерности действий общества по уменьшению размера своих реальных налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным оспариваемое решение инспекции от 18.11.2016 N 7-В также и в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафов за неполную уплату налога на прибыль и НДС.

Основания привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за удержание и не перечисление налоговым агентом сумм НДФЛ виде штрафа в сумме 53 637 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в сумме 141 000 руб., по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в сумме 30 000 руб. и суммы назначенных штрафов налогоплательщиком в рамках настоящего спора фактически не оспаривались, соответствующих доводов обществом не приведено. В связи с этим оснований для признания недействительным решения инспекции в указанной части у суда не имелось.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, обществом не представлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 09.10.2017 по делу N А59-247/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная Т.А. Солохина