Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2018 г. N 01АП-1250/18

г. Владимир

12 апреля 2018 г.

Дело N А79-7091/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05.04.2018.

В полном объеме постановление изготовлено 12.04.2018.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Москвичевой Т.В., Кириловой Е.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Горевой О.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Капитал Ресурс" на решение Арбитражного суда Чувашской Республики-Чувашии от 29.12.2017 по делу N А79-7091/2017, принятое судьей Трофимовой Н.Ю. по заявлению акционерного общества "Капитал Ресурс" (ИНН 7710413502, ОГРН 1027739102445) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары от 21.04.2017 N23-14/1324,

с участием в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Инспекции Федеральной налоговой службы N 36 по городу Москве.

В судебном заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары - Аликов С.Ю. по доверенности от 09.01.2018 N 05-1-19/09 сроком действия до 31.12.2018, Карсакова Л.Н. по доверенности от 02.04.2018 N 05-1-19/91.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 36 по городу Москве и акционерное общество "Капитал Ресурс", надлежащим образом извещенные о дате, времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку представителей в судебное заседание не обеспечили.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы городу Чебоксары Чувашской Республики (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации (N 2) по налогу на прибыль организаций за 2012 год, представленной акционерным обществом "Капитал Ресурс" (далее - АО "Капитал Ресурс", Общество, налогоплательщик, заявитель), по результатам которой составлен акт от 20.12.2016 N 23-14/15432.

Рассмотрев материалы проверки, возражения Общества и материалы дополнительного налогового контроля, Инспекция вынесла решение от 21.04.2017 N 23-14/1324 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 186 090 руб. и уменьшить убыток за 2012 год на сумму 31 829 654 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике от 19.06.2017 N 167, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании решения Инспекции недействительным в части вывода о неправомерном занижении доходов от реализации за 2012 год на 11 600 503 руб.21 коп. и доначисления налога на прибыль организаций в сумме 186 090 руб.(т.4, л.д.116).

Решением Арбитражного суда Чувашской Республики-Чувашии от 29.12.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

При этом, руководствуясь статьями 39, 247-250, 264, 265, 271, 272, 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), статьями 15, 19, 27, 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) (далее - Закон о лизинге), учитывая разъяснения, данные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга" (далее - Постановление N 17), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Обществом занижены доходы от реализации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год.

АО "Капитал Ресурс", не согласившись с решением суда, обратилось в Первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

В обоснование заявленных требований заявитель приводит доводы о том, что доход, приходящийся на выкупную стоимость не переданных в собственность лизингополучателей предметов лизинга, не образует налоговую базу по налогу на прибыль организаций и подлежит исключению из состава доходов от реализации, независимо от того, была ли фактически получена лизингодателем начисленная выкупная стоимость предметов лизинга.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, факт невыплаты лизингополучателям кредиторской задолженности не свидетельствует о том, что выкупная цена предметов лизинга должна быть включена в состав налогооблагаемой базы до момента передачи лизингополучателям права собственности на предметы лизинга.

Подробно доводы АО "Капитал Ресурс" приведены в апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и представители в судебном заседании с доводами налогоплательщика не согласились, указали на законность обжалуемого судебного акта и отсутствие оснований для удовлетворения жалобы.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 36 по городу Москве отзыв на апелляционную жалобу не представила.

В силу части 3 статьи 156 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей Общества и Инспекции Федеральной налоговой службы N 36 по городу Москве.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве, заслушав в судебном заседании представителей налогового органа, Первый арбитражный апелляционный суд не установил правовых оснований для отмены решения суда.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения АО "Капитал Ресурс" установило, что для исчисления налога на прибыль организаций применяется метод начислений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товара (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Пунктом 5 статьи 15 Закона о лизинге предусмотрено, что по договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

Под договором выкупного лизинга в соответствии с частью 1 статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 19 Закона о лизинге понимается договор, который содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при внесении им всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, если ее уплата предусмотрена договором.

Включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный, содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи.

Согласно статье 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, лизинговый платеж включает в себя выкупную стоимость лизингового имущества.

Между тем НК РФ не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете в составе доходов лизингового платежа, содержащего выкупную стоимость лизингового имущества, и не предусматривает возможности осуществления налогоплательщиком перерасчета сумм начисленной амортизации (без ускоряющего коэффициента) в случае досрочного расторжения (прекращения) договора лизинга. Следовательно, сумма лизингового платежа не может быть уменьшена на вышеуказанную сумму.

Пункт 3 статьи 27 Закона о лизинге устанавливает, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием для начисления налога на прибыль организаций в сумме 186 090 руб. и уменьшения убытка на 31 829 654 руб. послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении Обществом доходов от реализации товаров (работ, услуг) на 13 688 594 руб.

Как следует из материалов дела, Обществом как лизингодателем были заключены договоры лизинга, с ООО "СпецРубеж" - от 17.11.2011 N 569, от 25.04.2012 N 611, от 04.09.2012 N 641, от 21.11.2012 N 650, от 29.06.2011 N 510, от 31.08.2011 N 548, от 31.08.2011 N 549 (срок лизинга - 36 календарных месяцев); с ООО "Юникс" - от 05.04.2011 N 481 (срок лизинга - 24 календарных месяца); с ООО "АвтоДиТа" - от 22.03.2011 N 476 (срок лизинга - 36 календарных месяцев); с ООО "АРТ-СТРОЙ М" - от 16.07.2012 N 632 (срок лизинга - 36 календарных месяцев); ООО "Стат-Строй" - от 17.11.2011 N 568 (срок лизинга - 24 календарных месяца), от 18.07.2012 N 633, от 25.07.2012 N 636 (срок лизинга - 36 календарных месяцев); ООО "Альянс-Нева" - от 28.03.2012 N 607 (срок лизинга - 36 календарных месяцев); ООО "ТСМВ-АЭРО" - от 28.04.2011 N 490 (срок лизинга - 36 календарных месяцев); ООО "Белметтрейд" - от 13.07.2011 N 517 (срок лизинга - 36 календарных месяцев).

Договор от 28.03.2012 N 607 с ООО "Альянс-Нева" расторгнут сторонами согласно дополнительному соглашению от 25.12.2014; договор от 13.07.2011 N 517 с ООО "Белметтрейд" - 03.04.2014; договор от 28.04.2011 N 490 с ООО "ТСМВ-АЭРО" - 01.03.2014; договоры от 18.07.2012 N 633, от 25.07.2012 N 636 с ООО "Стат-Строй" - 01.01.2015, договор от 17.11.2011 N 568 - 01.10.2013; договор от 05.04.2011 N 481 с ООО "Юникс" - 04.03.2013.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что договорами лизинга, заключенными Обществом (лизингодателем), предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя в день истечения срока лизинга при условии, что лизингополучатель внес лизингодателю всю сумму причитающихся ему лизинговых платежей и выкупную стоимость; выкупная цена предмета лизинга уплачивается в составе последнего лизингового платежа; все платежи, уплаченные лизингополучателем по договору, возврату не подлежат; платежи, уплаченные лизингополучателем в счет выкупной цены предмета лизинга засчитываются в качестве возмещения убытков лизингодателя (неполученные доходы), причиненных лизингополучателем нарушением условий договора; по истечении срока лизинга, если право собственности на предмет лизинга не перейдет к лизингополучателю, лизингополучатель обязан возвратить лизингодателю предмет лизинга. Договорами также предусмотрены основания их досрочного расторжения по инициативе лизингодателя в одностороннем (внесудебном) порядке в связи с допущенными нарушениями условий договоров лизинга.

Таким образом, по условиям договоров лизинга выкуп имущества возможен только после истечения срока лизинга.

К корректировочной (уточненной N 2) налоговой декларации за 2012 год в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлены сведения по расторгнутым договорам лизинга, по которым право собственности на предмет лизинга лизингополучателям не было передано в том числе в связи с невыполнением лизингополучателями обязательств по уплате лизинговых платежей и выкупной цены и последующим прекращением действия договоров.

Обществом уменьшен доход от реализации товаров (работ, услуг) в связи с расторжением договоров лизинга с ООО "Стат-Строй", ООО "ТСМВ-АЭРО", ООО "Белметрейд", ООО "Альянс-Нева" - на 4 516 353 руб. 72 коп.; в связи с прекращением действия договоров с ООО "СпецРубеж", ООО "АРТ-СТРОЙ", ООО "АвтоДиТа", ООО "Юникс", ООО "Стат-Строй" - на 7 084 149 руб. 47 коп.

Кузнецова М.Е. и Иванова И.Л. (главные бухгалтеры АО "Капитал Ресурс") при допросе пояснили, что необходимость представления уточненной декларации обусловлена значительным завышением реализации в связи с включением выкупной стоимости по имуществу, не перешедшему в собственность лизингополучателя; уменьшение доходов в 2012 году обусловлено корректировкой выручки на сумму авансовых платежей в счет выкупной стоимости по договорам лизинга, по которым право собственности на предмет лизинга не перешло к лизингополучателю; возврат денежных средств лизингополучателям на сумму выкупной стоимости предметов лизинга не производился.

Протоколы допросов указанных лиц не противоречат иным доказательствам, представленным в материалы дела.

Из анализа сведений о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика за период с 2012 года по 2016 год следует, что возврат суммы выкупной стоимости предметов лизинга лизингополучателям фактически не производился.

На требование Инспекции Обществом не представлены документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год; аналитические регистры налогового учета, подтверждающие отражение в составе доходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год лизинговых платежей по лизингополучателям, с которыми расторгнуты договоры лизинга, бухгалтерская справка по отражению изменений доходов от реализации товаров (работ, услуг) с разбивкой по субсчетам и контрагентам, регистры по фактическому списанию суммы начисленной амортизации за период пользования имуществом указанными лизингополучателями, графики платежей по договорам лизинга, соглашения о расторжении и др.; не представлены документы и регистры налогового учета, подтверждающие увеличение внереализационных расходов, равно как не представлены документы, подтверждающие изменение суммы внереализационных расходов и регистр учета внереализационных расходов за 2012 год.

Согласно представленной Обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 за 2012 год по ООО "Белметтрейд" отсутствует начисление лизинговых платежей и их оплата, отсутствует задолженность (дебиторская или кредиторская) на 01.01.2012 и на 31.12.2012.

Из представленной Обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 за 2012 год следует, что задолженность ООО "Юникс" перед Обществом по состоянию на 31.12.2012 составила 1 053 541 руб. 19 коп.

В соответствии с дополнительным соглашением к договору лизинга от 25.07.2012 N 636 ООО "Стат-Строй" обязуется до 27.03.2015 возвратить лизингодателю предмет лизинга - самосвал КАМАЗ 6520. При этом материалами дела подтверждается, что самосвал продолжает числиться за лизингополучателем, дебиторская задолженность лизингополучателя перед Обществом по состоянию на 31.12.2012 отсутствует.

Также отсутствует дебиторская задолженность ООО "АРТ-СТРОЙ М" перед Обществом по состоянию на 31.12.2012.

Оценив представленные доказательства в их взаимосвязи и совокупности, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Общество необоснованно исключило из доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год, 13 688 594 руб., что не соответствует условиям договоров лизинга, фактически сложившимся отношениям сторон и обстоятельствам применения последствий расторжения сделок.

В данном случае, в отсутствие фактических действий по возврату денежных сумм, приходящихся на выкупную стоимость предмета лизинга, у Общества отсутствовали правовые основания для одностороннего изменения содержания финансово-хозяйственной операции в целях налогообложения. Составленные без участия контрагентов акты сверки лишь констатируют изменение содержание операций в одностороннем порядке в отсутствие доказательств совершения фактических действий по возврату денежных средств.

Изложенные обстоятельства в совокупности подтверждают вывод налогового органа о том, что ОА "Капитал Ресурс" не представило доказательств наличия соглашений заявителя с лизингополучателями по выплате выкупной стоимости лизингодателем, либо решений суда, в соответствии с которыми на лизингодателя была возложена обязанность по выплате лизингополучателям выкупной стоимости предмета лизинга.

Довод Общества о том, что суммы, уплачиваемые лизингополучателями в счет оплаты выкупной цены, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю для целей налогового учета необходимо рассматривать как авансовые платежи, отклоняется судом апелляционной инстанции.

По общему правилу, доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, относятся к внереализационным доходам (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

В случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю его выкупная цена определяется как доход от реализации в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ.

При методе начисления не имеет значения момент фактической передачи предмета лизинга и перечисления лизинговых платежей на счет лизингодателя. Исходя из условий договоров лизинга и в соответствии со статьями 247, 248, 249 и 271 НК РФ, определяющими порядок признания доходов при методе начисления, налогоплательщик включает лизинговые платежи, подлежащие уплате по графику в 2012 году, в налоговую базу по налогу на прибыль организаций 2012 года.

Между тем в случае расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя и изъятия им предмета лизинга прекращается и обязательство лизингодателя по передаче оборудования лизингополучателю в собственность. В таком случае оснований для удержания лизингодателем той части денежных средств, которые фактически были уплачены лизингополучателем в счет погашения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, не имеется.

Учитывая установленные обстоятельства, суд пришел к обоснованному выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспариваемого решения.

Суд апелляционной инстанции не усматривает наличия оснований для иной правовой оценки доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанции.

Арбитражный суд Чувашской Республики-Чувашии полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Апелляционная жалоба АО "Капитал Ресурс" по приведенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чувашской Республики-Чувашии от 29.12.2017 по делу N А79-7091/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Капитал Ресурс" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

Т.В. Москвичева Е.А. Кирилова