Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2018 г. N 09АП-7480/18

г. Москва

19 апреля 2018 г.

Дело N А40-105880/17

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 апреля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей: Марковой Т.Т., Кочешковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы АО "Самаранефтегаз" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2017 по делу N А40-105880/17, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению АО "Самаранефтегаз"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными решений,

при участии:

от заявителя: Галактионова О.А. по дов. от 01.01.2018, Цыб А.В. по дов. от 12.12.2016;

от заинтересованного лица: Ревякин А.В. по дов. от 23.10.2017, Басиров А.А. по дов. от 02.02.2017;

УСТАНОВИЛ:

АО "Самаранефтегаз" (далее - налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в суд к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительными решений от 28.11.2016 N 52-16-15/2803, N 52-16-15/2804, N 52-16-15/2805, N 52-16-15/2806, N 52-16-15/2807, N 52-16-15/2808, N 52-16-15/2809, N 52-16-15/2810, N 52-16-15/2811 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части и решения от 28.11.2016 N 52-16-15/1369 (частично), N 52-16-15/1370, N 52-16-15/1371 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2017 по делу N А40-105880/17 признаны недействительными вынесенные МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1 в отношении АО "Самаранефтегаз" решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.11.2016 N 52-16-15/2803 в части недоимки по НДПИ за январь 2013 года в размер 2 860 244 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2804 в части недоимки по НДПИ за февраль 2013 года в размер 2 482 800 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2805 в части недоимки по НДПИ за март 2013 года в размер 2 083 055 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2806 в части недоимки по НДПИ за апрель 2013 года в размер 2 317 726 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2807 в части недоимки по НДПИ за май 2013 года в размер 3 215 635 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2808 в части недоимки по НДПИ за июнь 2013 года в размер 2 659 338 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2809 в части недоимки по НДПИ за июль 2013 года в размер 3 374 524 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2810 в части недоимки по НДПИ за август 2013 года в размер 3 595 108 р., соответствующих пеней, N 52-16-15/2811 в части недоимки по НДПИ за сентябрь 2013 года в размер 3 733 464 р., соответствующих пеней, решения привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.11.2016 N 52-16-15/1369 в части недоимки по НДПИ за октябрь 2013 года в размер 3 656 226 р., соответствующих пеней и штрафа, N 52-16-15/1370 в части недоимки по НДПИ за ноябрь 2013 года в размер 3 731 535 р., соответствующих пеней и штрафа, N 52-16-15/1371 в части недоимки по НДПИ за декабрь 2013 года в размер 4 728 910 р., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующие НК РФ.

В остальной части отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с решением суда АО "Самаранефтегаз" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 24.11.2017 изменить, удовлетворив заявленные АО "Самаранефтегаз" требования в полном объеме.

МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1, также не согласившись с решением суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 24.11.2017 отменить, отказав АО "Самаранефтегаз" в удовлетворении заявленных требований, указывает на ошибочность расчета налога по периоду ноябрь, декабрь 2013 года.

Проверив в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность принятого решения, заслушав представителей участвующих в деле лиц, поддержавших в судебном заседании изложенные в жалобе и отзывах на нее доводы и требования, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемое решение суда подлежит изменению, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Материалами дела установлено, инспекция проводила камеральные проверки представленных обществом 22.03.2016 уточненных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за январь - декабрь 2013 года.

После окончания проверок составлены акты камеральных налоговых проверок, рассмотрены возражения и материалы проверок, вынесены следующие решения:

- решением от 28.11.2016 N 52-16-15/2803 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за январь 2013 года в размере 7 976 346 р. и пени в сумме 1 911 264,72 р. (оспаривается недоимка в размере 2 860 244 р.);

- решением от 28.11.2016 N 52-16-15/2804 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за февраль 2013 года в размере 7 223 050 р., пени в сумме 1 730 763,64 р. (оспаривается недоимка в размере 2 482 800 р.);

- решением от 28.11.2016 N 52-16-15/2805 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за март 2013 года в размере 5 774 845 р., пени в сумме 1 336 106,64 р. (оспаривается недоимка в размере 2 083 055 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/2806 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за апрель 2013 года в размере 6 411 044 р., пени в сумме 1 428 647,73 р. (оспаривается недоимка в размере 2 317 726 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/2807 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за май 2013 года в размере 7378 343 р., пени в сумме 1 587 389,01 р. (оспаривается недоимка в размере 3 215 635 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/2808 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за июнь 2013 года в размере 6 085 191 р., пени в сумме 1 260 648,74 р. (оспаривается недоимка в размере 2 659 338 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/2809 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за июль 2013 года в размере 7 633 499 р., пени в сумме 1 522 628,6 р. (оспаривается недоимка в размере 3 374 524 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/2810 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за август 2013 года в размере 8 166 479 р., пени в сумме 1 563 812,67 р. (оспаривается недоимка в размере 3 595 108 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/2811 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за сентябрь 2013 года в размере 8 483 308 р., пени в сумме 1 556 828,41 р. (оспаривается недоимка в размере 3 733 464 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/1369 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за октябрь 2013 года в размере 8 219 059 р., пени в сумме 1 440 527,07 р., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 643 811,8 р. (оспаривается недоимка в размере 3 656 226 р.);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/1370 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за ноябрь 2013 года в размере 7 821 310 р., пени в сумме 1 308 439,99 р., штраф в размере 1 564 262 р. (оспаривается полностью);

- решением 28.11.2016 N 52-16-15/1371 налогоплательщику начислена недоимка по НДПИ за декабрь 2013 года в размере 8 488 115 р., пени в сумме 1 345 295,49 р., штраф в размере 1 697 623 р. (оспаривается полностью).

Общая сумма начисленной по указанным решениям недоимки составила 89 660 589 р., пени в сумме 17 992 352 р., штрафы в размере 4 905 696 р.

Решением ФНС России по жалобе от 07.06.2017 N СА-4-9/10764@ решения Инспекции оставлены без изменений и утверждены (заявление направлено в суд 13.06.2017).

Налоговым органом в оспариваемых решениях установлено, что общество при расчете размера НДПИ в декларациях за январь - июль 2015 года в отношении добытой в указанных периодах нефти неверно определило коэффициент, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз) по следующим участкам недр:

1) по Байкальскому участку недр (лицензия N СМР 01439НП), Алексеевскому месторождению Фатеевского участка недр (лицензия N СМР 01643НР) и Западно-коммунарскому месторождению Заграничного участка недр (лицензия N СМР 01637НЭ), в связи с неправомерным определением величины начальных извлекаемых запасов (Vз) без учета поставленных на государственный баланс в году налогового периода на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденных Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра);

2) по Западно-коммунарскому месторождению Заграничного участка недр (лицензия N СМР 01637НЭ), в связи с неверным определением степени выработанности запасов конкретного участка недр (Св), подлежащего расчету по всему участку недр в целом, а не по отдельным месторождениям, в границах определенных горноотводными актами.

Указанные нарушения привели к неправильному определению налоговой ставки на основании пп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ и как следствие к неуплате налога:

а) по Байкальскому и Фатеевскому участку недр за январь - декабрь 2013 года в размере 5 128 167 р.;

б) по Заграничному участку недр в размере 84 523 422 р., в том числе:

- по основаниям связанным с изменением показателя Vз в связи с проведением государственной экспертизы запасов в размере 35 484 762 р.,

- по основаниям, связанным с определением показателя Vз не по лицензионному участку в целом, а по отдельным участкам, в границах определенных горноотводными актами в размере 49 047 660 р.

Заявитель не оспаривает начисления по Заграничному участку недр за январь - октябрь 2013 года по основаниям связанным с определением показателя Vз не по лицензионному участку в целом, а по отдельным участкам, в границах определенных горноотводными актами, оспаривая начисления по указанному эпизоду только в части решений за ноябрь - декабрь 2013 года в размере 7 848 980 р.

Судом по данным нарушениям установлено следующее.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ (в редакции действующей в 2013 году) налогообложение осуществляется по налоговой ставке 470 рублей за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), на коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр (Кз), на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти (Кд), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретной залежи углеводородного сырья (Кдв). Коэффициенты Кц, Кв и Кз определяются в порядке, установленном соответственно пунктами 3, 4 и 5 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 5 статьи 342 НК РФ коэффициент Кз, характеризующий величину запасов конкретного участка недр, определяется следующим образом.

В случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти (Vз) по конкретному участку недр меньше 5 млн. тонн и степень выработанности запасов (Свз) конкретного участка недр, определяемая в порядке, установленном пунктом 3 статьи 342.5 НК РФ, меньше или равна 0,05, коэффициент Кз рассчитывается по следующей формуле:

Кз = 0,125 * Vз + 0,375, где Vз - начальные извлекаемые запасы нефти в млн. тонн с точностью до 3-го знака после запятой, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена до 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января 2012 года на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в 2011 году, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена начиная с 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия на право пользования недрами, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.

По нарушениям связанным с неверным определением показателя Vз по Байкальскому, Фатеевскому и Заграничному участкам недр в связи с данными государственной экспертизы.

Заявитель, имеющий лицензии на право пользования Байкальским и Фатеевским участками недр, для целей расчета коэффициента Кз определял размер начальных извлекаемых запасов нефти (Vз) на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых по состоянию на 01.01.2012, согласно которому:

- по Байкальскому участку Vз составил 0,119 млн. тонн,

- по Фатеевскому участку Vз составил 2,292 млн. тонн,

- по Заграничному участку Vз составил 1,245 млн. тонн.

Инспекция в решении указала, что налогоплательщик при определении Vз не учитывал изменения в запасах нефти, внесенные в государственный баланс на основании:

- протокола Роснедр от 22.11.2012 N 18/796 по Байкальскому участку об утверждении экспертного заключения по результатам подсчета запасов, в соответствии которым объем запасов увеличился до 0,187 млн. р.;

- протокола Роснедр от 31.01.2013 N 18/34-пр по Фатеевскому участку об утверждении экспертного заключения по результатам подсчета запасов, в соответствии которым объем запасов увеличился до 3,153 млн. тонн;

- протоколов Роснедр от 25.12.2012 N 18/1055-пр, от 23.05.2013 N 18/214-пр, от 02.07.2013 N 18/288-пр по Заграничному участку об утверждении экспертного заключения по результатам подсчета запасов, в соответствии которым объем запасов увеличился за период с января по апрель 2013 года до 1,533 млн. тонн, с мая по июнь 2013 года до 1,656 млн. тонн, с июля по декабрь 2013 года до 1,64 млн. тонн.

Не учет указанных выше изменений в объеме запасов на основании протоколов Роснедр, составленных в текущем или предшествующем налоговому периоду годе, в нарушении пункта 5 статьи 342 НК РФ, повлек, по мнению налогового органа, занижение коэффициента Кз и как следствие занижение налоговой ставки и суммы НДПИ к уплате в бюджет.

Основанием для вывода о неверном определении начальных извлекаемых запасов явилось не применение при расчете положений абзаца 7 пункта 5 статьи 342 НК РФ, согласно которому "в случае, если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) и начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) для применения коэффициента Кз определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в порядке, установленном настоящим пунктом".

Инспекция считает, что в самой формуле расчета коэффициента Кз заложена возможность его изменения по мере геологического изучения участка недр, в связи с чем, положение об определении объема начальных извлекаемых запасов Vз в соответствии утвержденными Роснедрами результатами государственной экспертизы (абзац 7 пункта 5 статьи 342 НК РФ) применяется не только в случае постановки запасов на государственный баланс впервые в год налогового периода, но и в случае изменения в текущем году данных государственного запаса в части объемов начальных извлекаемых запасов, поставленных на баланс за несколько лет до налогового периода.

Суд, рассмотрев приведенный налогоплательщиком расчет и позиции сторон, считает, что основания для применения положений абзаца 7 пункта 5 статьи 342 НК РФ, и расчета коэффициента Кз исходя из объема начальных извлекаемых запасов Vз, определенных по данным экспертного заключения, а не данных государственного баланса на 01.01.2012, отсутствуют ввиду следующего.

Порядок определения начальных извлекаемых запасов (показатель Vз) установленный в пункте 5 статьи 342 НК РФ предусматривает, что для запасов внесенных в государственный баланс более чем за год до налогового периода данный показатель определяется как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 на 1 января года, предшествующего году налогового периода.

Следовательно, в силу прямого указания в пункте 5 статьи 342 НК РФ начальные извлекаемые запасы определяются в соответствии с данными государственного баланса запасов, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода, то есть за налоговые периоды 2013 года - на основании данных государственного баланса на 01.01.2012.

Изменения сведений о запасах нефти на основании утвержденных Протоколами Роснерд экспертиз по результатам подсчета запасов, составленных в году налогового периода или предыдущем году, учитываются в государственном балансе запасов на 1 января следующего года и применяются при расчете показателя Vз в следующем налоговом периоде.

Соответственно, изменение сведений о запасах нефти на основании протоколов Роснедр от 22.11.2012 и от 25.12.2012 учитывается в государственном балансе на 01.01.2013 и применяется при расчете налога за налоговые периоды 2013 и 2014 годы, а изменения на основании протоколов Роснедр от 31.01.2013, от 23.05.2013, от 02.07.2013 учитываются в государственном балансе на 01.01.2014 и применяются при расчете налога за налоговые периоды 2014 и 2015 годов.

Положение абзаца 7 пункта 5 статьи 342 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган, в данном случае не применяется, поскольку установленные им правила применяются только, если запасы нефти впервые поставлены на государственный баланс в году предшествующем году налогового периода или в году налогового периода.

Указанный вывод суда соответствует правовой позиции установленной в Определении ВС РФ от 30.05.2017 N 309-КГ17-5383.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что заявитель правомерно произвел расчет коэффициента Кз при определении налоговой ставки по НДПИ за 2013 год по Байкальскому, Фатеевскому и Заграничному участкам недр, определив показатель Vз на основании данных государственного баланса на 01.01.2012, изменения в государственном балансе утвержденные Протоколами Роснедр от 22.11.2012, от 25.12.2012, от 31.01.2013, от 23.05.2013, от 02.07.2013 не применяются для расчета данного показателя за 2013 год, а относятся к 2014 и 2015 годам, в связи с чем, начисление НДПИ по оспариваемым решениям по данному эпизоду является неправомерным.

По нарушениям, связанным с неверным расчетом коэффициента Кз по Заграничному участку недр в связи с расчетом отдельно по каждому участку, в границах горноотводного акта, не по лицензионному участку в целом.

Заявитель, имеющий лицензию N СМР 01637НЭ от 29.11.2011 на пользование Заграничным участком недр, в связи с оформлением 27.11.2013 двух горноотводных акта на Западно-коммунарское и Чаганское поднятие поднятие Западно-коммунарского месторождения, определял коэффициент Кз для расчета ставки по НДПИ за ноябрь - декабрь 2013 года отдельно в отношении указанных двух участков недр в границах общего Заграничного лицензионного участка исходя из показателя Vз по каждому поднятию в границах определенных горноотводным актом, а не по всему участку.

Фактически заявитель произвел расчет коэффициента Кз по Западно-коммунарскому поднятию в размере 0,4391, по Чаганскому поднятию в размере 0,4665, в то время как размер рассчитанного налоговый орган коэффициента Кз по всему Заграничному участку недр в целом составляет 0,5306 (без учета изменений по государственным экспертизам).

Основанием для указанного расчета, по мнению заявителя, являются следующие выводы:

1) в соответствии с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон) под "участком недр", в том числе для целей налогообложения, следует понимать тот участок (геометризированный блок), который предоставлен пользователю в виде горного отвода;

2) оформленные к лицензиям горноотводные акты, включая топографические планы, на которых обозначены участки горных отводов, являются неотъемлемыми частями лицензий, что, в совокупности с фактом отсутствия единого горноотводного акта, свидетельствует о том, что у общества в рамках спорных лицензий имеется три самостоятельных участка недр, предоставленных в виде горного отвода;

3) в государственном балансе запасов полезных ископаемых учет нефти ведется в разрезе каждого месторождения, что в совокупности с положениями пункта 5 статьи 342 НК РФ, устанавливающих необходимость рассчитывать степень выработанности на основании данных государственного баланса, доказывает необходимость рассчитывать показатель степени выработанности отдельно в отношении каждого горного отвода (так как границы горного отвода повторяют контуры месторождения).

Инспекция при перерасчете налоговых обязательств налогоплательщика исходила из того, что под "участком недр" в целях исчисления НДПИ понимается территория, границы которой определены в лицензии на право пользования участком недр, соответственно, при расчете степени выработанности налогоплательщик обязан учитывать показатели начальных извлекаемых запасов нефти на всей территории, определенной в лицензии, включая все горные отводы, входящие в эту территорию.

Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 342 НК РФ для определения налоговой ставки по НДПИ при добыче нефти необходимо рассчитать коэффициент Кз, размер которого зависит от показателя степени выработанности конкретного участка недр.

Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве до 01.01.2017 определения термина "участок недр" в силу статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к отраслевому законодательству, то есть к Закону о недрах.

Согласно абз. 1 ст. 7 Закона в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.

Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придается статус геологического отвода (абз. 5 ст. 7 Закона).

Соответственно, участок недр в силу указанных выше положений статьи 7 Закона предоставляется недропользователю либо в виде горного отвода, либо в виде геологического отвода. При этом, оформление впоследствии уточненных границ горных отводов, указанных в горноотводных актах, не изменяют предоставленные в соответствии с лицензией границы участков недр.

В соответствии с ч. 3 ст. 11 Закона лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 12 Закона лицензия на право пользования недрами в качестве неотъемлемой составной части содержит указание границ участка недр, предоставляемого в пользование.

Следовательно, лицензия является документом, закрепляющим фундаментальное право недропользователя по ведению добычи и проведению геологических работ на участке недр и определяющим территорию, на которой предоставляемые права осуществляются.

В свою очередь, оформляемые впоследствии горноотводные акты, на которые ссылается налогоплательщик, как на определяющие границы участка недр, имеют специальное назначение, связанное не с удостоверением прав недропользователей в отношении предоставляемого участка недр, а с соблюдением требований безопасного ведения работ при недропользовании, что подтверждается следующим.

Согласно Инструкции, утвержденной постановлением Федерального горнопромышленного надзора от 11.09.1996 N 35 (далее - Инструкция) при определении границ горного отвода учитываются пространственные контуры месторождения нефти, газа или теплоэнергетических вод, положение участка строительства и эксплуатации подземных сооружений, границы безопасного ведения горных работ, зоны охраны от вредного влияния горных разработок и другие факторы, влияющие на состояние недр и земной поверхности в связи с процессом геологического изучения и использования недр.

В свою очередь, фиксация границ участка недр в соответствии с лицензией на право пользования недрами на нормативном уровне не ставится в зависимость от каких-либо географических особенностей, либо территориального расположения месторождений и других объектов разработки.

В связи с этим, оформление горноотводных актов не может изменять или дополнять границы участка недр, установленного в лицензии до тех пор, пока соответствующие изменения не внесены, соответственно, в саму лицензию на право пользования недрами и в лицензионное соглашение.

Для подобной процедуры (изменение границ участка недр) предусмотрен специальный порядок, установленный постановлением Правительства Российской Федерации от 03.05.2012 N 429 "Об утверждении Положения об установлении и изменении границ участков недр, предоставленных в пользование", который соблюден Обществом не был.

Судом также учтено, что территориальные подразделения Ростехнадзора, занимающиеся оформлением границ горного отвода и утверждением горноотводных актов, не уполномочены устанавливать границы участка недр.

Следовательно, горноотводные акты не могут удостоверять границы участка недр в силу того, что такие документы оформляются и выдаются органами государственной власти, не имеющими полномочий в части удостоверения границ участка недр.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда, что положения Закона и других нормативных актов в области недропользования, при регулировании отношений, возникающих в области геологического изучения, использования и охраны недр, исходят из того, что территория участка недр определяется непосредственно в лицензии (в качестве приложения), при ее оформлении, а не устанавливается в горноотводном акте.

Следовательно, для целей налогообложения под участком недр следует понимать территорию, границы которой установлены в лицензии на право пользования недрами.

Суд при принятии решения обоснованно учел изменение с 01.01.2017 налогового законодательства в виде дополнения статьи 336 НК РФ пунктом 3, согласно которому под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы.

Указанное изменение фактически зафиксировало в НК РФ ранее имеющийся в отраслевом законодательстве термин "участок недр".

Довод налогоплательщика об установлении нового правового регулирования судом не принимается, поскольку изменения, внесенные Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ в статью 336 НК РФ, приняты в целях уточнения законодательства о налогах и сборах и согласованности норм НК РФ с нормами отраслевого законодательства.

Ссылка на положение статьи 31 Закона о ведении государственного баланса в разрезе каждого месторождения судом не принимается, поскольку ни Закон, ни иные нормативные акты в сфере недропользования не отождествляет месторождение с понятием "участок недр", в связи с чем существующий порядок ведения государственного баланса не свидетельствует о том, что отдельные объекты добычи приравниваются к "участку недр".

Также не принимается ссылка налогоплательщика на судебную практику Верховного суда Российской Федерации в виду установления в указанных им судебных актах иных обстоятельств.

Учитывая изложенное, судом установлено, что заявитель неправомерно при определении степени выработанности и коэффициента Кз учитывал показатели начальных извлекаемых запасов нефти и накопленной добычи нефти только в границах участка недр, определенных в гороноотводных актах, исключая иные территории указанные в лицензиях, что противоречит положения статьи 342 НК РФ и Закона, в связи с чем, начисление недоимки по оспариваемым решениям за ноябрь и декабрь 2013 года в размере 7 848 980 р. является правомерным.

Основания для переоценки указанных выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы Общества повторяют позицию заявителя в суде первой инстанции, не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними и не влияют на правильность принятого решения.

Таким образом, судом установлено, что оспариваемые решения от 28.11.2016 N 52-16-15/2803 в части недоимки в размере 2 860 244 р. и пеней, N 52-16-15/2804 в части недоимки в размере 2 482 800 р. и пеней, N 52-16-15/2805 в части недоимки в размере 2 083 055 р. и пеней, N 52-16-15/2806 в части недоимки в размере 2 317 726 р. и пеней, N 52-16-15/2807 в части недоимки в размере 3 215 635 р. и пеней, N 52-16-15/2808 в части недоимки в размере 2 659 338 р. и пеней, N 52-16-15/2809 в части недоимки в размере 3 374 524 р., N 52-16-15/2810 в части недоимки в размере 3 595 108 р. и пеней, N 52-16-15/2811 в части недоимки в размере 3 733 464 р. и пеней, N 52-16-15/1369 в части недоимки в размере 3 656 226 р., пеней и штрафа, N 52-16-15/1370 в части недоимки в размере 3 731 535 р., пеней и штрафа, N 52-16-15/1371 в части недоимки в размере 4 728 910 р., пеней и штрафа являются незаконными, в остальной части являются законными и обоснованными.

Налоговый орган в апелляционной жалобе обратил внимание суда апелляционной инстанции на неверный расчет налога судом первой инстанции, что повлекло, по мнению налогового органа, ошибочность признания судом решений инспекции недействительными в части расчета налога за ноябрь 2013 года в размере 222 103 руб., за декабрь 2013 года в размере 204 041 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Согласно пункту 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является неправильное применение норм материального права.

Расчет ставки НДПИ по нефти предусмотрен подпунктом 9 пункта 2 статьи 342 НК РФ.

Согласно статьи 342 НК РФ для налоговых периодов 2013 года расчет налоговой ставки и суммы налогов, подлежащей уплате:

для налогового периода ноябрь 2013 года: 470 (налоговая ставка)*11,5525 (коэффициент Кц)*1 (коэффициент Кв)*0,5306 (коэффициент Кз)*1 (коэффициент Кдв)*11055,500 (количество нефти)= 31 850 735 руб. (сумма налога по Заграничному участку недр в целом);

для налогового периода декабрь 2013 года: 470 (налоговая ставка)*11,9630 (коэффициент Кц)*1 (коэффициент Кв)*0,5306 (коэффициент Кз)*1 (коэффициент Кдв)*9878,500 (количество нефти)= 29 471 091 руб. (сумма налога по Заграничному участку недр в целом).

Согласно налоговым декларациям представленным заявителем в налоговый орган Общество указало сумму налога по лицензии N СМР 01637 НЭ от 29.11.2011 за ноябрь 2013 года - 27 538 858 руб., за декабрь 2013 года - 25 507 845 руб.

Таким образом, на эпизод связанный с определением термина "конкретный участок недр" приходится следующая сумма налога:

по налоговому периоду ноябрь 2013 года - 4 311 877 руб. (31 850 735- 27 538 858);

по налоговому периоду декабрь 2013 года - 3 963 246 руб. (39 471 091 - 25 507 845).

Проверив произведенный судом первой инстанции расчет налога, апелляционная коллегия, полагает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части признания решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2016 N52-16-15/1370 недействительным в части расчета налога в размере 222 103 руб. (4 311 877 руб. - 4 089 775 руб.) по налоговому периоду ноябрь 2013 года и в части признания решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2016 N52-16-15/1371 недействительным в части расчета налога в размере 204 041 руб. (3 963 246 руб. - 3 759 205 руб.) по налоговому периоду декабрь 2013 года, в остальной части решение суда подлежит оставлению без изменения.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Изменить решение Арбитражного суда города Москвы от 24.11.2017 по делу N А40-105880/17 в части признания решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2016 N52-16-15/1370 недействительным в части расчета налога в размере 222 103 руб. по налоговому периоду ноябрь 2013 года и в части признания решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2016 N52-16-15/1371 недействительным в части расчета налога в размере 204 041 руб. по налоговому периоду декабрь 2013 года.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 24.11.2017 по делу N А40-105880/17 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

О.С. Сумина

Судьи

Т.Т. Маркова М.В. Кочешкова