Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2018 г. N 09АП-16429/18

город Москва

26 апреля 2018 г.

дело N А40-76951/17

Резолютивная часть постановления оглашена 24.04.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.04.2018.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Лепихин Д.Е., Сумина О.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Негас"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2018

по делу N А40-76951/17, принятое судьей Суставовой О.Ю.

по заявлению АО "Негас" (ОГРН 1027739177212)

к ИФНС России N 6 по г. Москве (ОГРН 1047706070840)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

при участии:

от заявителя - Сергиевский М.Ю. по доверенности от 11.01.2018;

от заинтересованного лица - Корнеева Л.А. по доверенности от 22.05.2017, Ковалева Е.А. по доверенности от 24.04.2018;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2018 в удовлетворении заявленных требований АО "Негас" (с учетом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным (незаконным) решения ИФНС России N 6 по г. Москве от 21.11.2016 N 19-10/1081 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 829.714 руб., налога на добавленную стоимость в размере 537.872 руб., штрафа в размере 256.531 руб., пени в сумме 174.995 руб., отказано.

Общество не согласилось с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители общества и инспекции в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО "Негаз" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015., о чем составлен акт от 30.09.2016 N 19-10/959 и вынесено решение от 21.11.2016 N 19-10/1081, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафных санкций в размере 256.531 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 829.714 руб., НДС - 537.872 руб., НДФЛ - 109.016 руб., начисленные по названным налогам пени в общем размере 220.448 руб. (по налогу на прибыль - 49.337 руб., НДС - 125.658 руб., НДФЛ - 45.453 руб.).

Основанием для принятия инспекцией решения послужил вывод о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС и учете в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, затрат на горюче-смазочные материалы, связанные с эксплуатацией транспортных средств. При этом инспекция исходила из того, что представленные обществом путевые листы в силу их недостоверности, неполноты и противоречивости не подтверждают приобретение им горюче-смазочных материалов именно для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.

Решением УФНС России по г. Москве от 02.02.2017 N 21-19/013830 решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности доначисления обществу НДС и налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов, поскольку обществом не подтверждена правомерность и обоснованность произведенных расходов.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество, не являющееся специализированной автотранспортной организацией, в проверяемом периоде использовало в своей хозяйственной деятельности собственные транспортные средства: головная организация АО "Негас" (Москва) - 2 легковых автомобиля; филиал в г. Пенза - 11 транспортных средств.

Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов обществом учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 - 2015, уплаченный контрагентам НДС в составе налоговых вычетов за данный период.

В подтверждение понесенных затрат АО "Негас" представлены путевые листы легкового и грузового автомобиля, составленные по унифицированной форме N 3 и N 4-с, оформленные на разный срок, не превышающий месяца (несколько дней, неделя и т.д.), заявки на выделение автотранспорта, расшифровки работы автобуса, справки учета работы автомобилей на технологическом процессе (Урал-4320, КАМАЗ, МАЗ, автокран), акты расходования горюче-смазочных материалов (ГСМ), акты на списание ГСМ, карточки счета 10.03 "топливо".

Инспекция по итогам проверки пришла к выводу о необоснованном отражении в составе расходов затрат на приобретение горюче-смазочных материалов и завышении налоговых вычетов на суммы уплаченного поставщикам НДС, ввиду того, что данные документы производственный характер поездок автотранспортных средств не подтверждают.

Рассмотрев повторно материалы дела, выслушав представителей, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

В ходе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующий субъект несет затраты, которые включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в случае, если затраты отвечают признакам, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика на содержание служебного автомобильного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Однако упоминание в главе 25 Налогового кодекса названных затрат в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы по налогу на прибыль, само по себе не означает возможности признания их оправданными, если не соблюдаются требования п. 1 ст. 252 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. п. 1, 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии со ст. 313 названного Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

При этом первичные документы должны составляться, таким образом, и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно судить об обоснованности произведенных расходов (письмо Минфина России от 30.11.2012 N 03-03-07/51).

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, является путевой лист.

Унифицированная форма путевого листа утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Инспекцией установлено, что форма N 3 "путевой лист легкового автомобиля" и форма N 4-с "путевой лист грузового автомобиля", утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", распространяются на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы в виде горюче-смазочные материалы, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-014/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129).

Таким образом, организации вправе применять как самостоятельно разработанные формы путевых листов, так и унифицированные формы, но при условии, что выбранные в качестве первичных формы путевых листов утверждены в учетной политике компании. При этом самостоятельно разработанные формы путевых листов могут использоваться организациями в качестве первичных лишь при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, к которым, в частности, относится такой реквизит, как содержание факта хозяйственной жизни.

Для обоснования учета расходов на горюче-смазочные материалы в целях исчисления налога на прибыль в путевом листе необходимо указывать информацию о конкретном месте следования транспортного средства, поскольку отсутствие данной информации не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля, не может подтверждать расходы на приобретение горюче-смазочные матералы.

Учетной политикой АО "Негас" на 2013 - 2015 установлено, что в качестве первичного документа по учету работы в автомобильном транспорте применяются утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 унифицированные формы путевых листов, содержащие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".

При исследовании путевых листов органом налогового контроля установлено, что в них сведения о маршруте следования автотранспорта либо отсутствуют (путевые листы, оформленные головной организацией АО "Негас" - Москва, либо содержат общие формулировки, такие как "по городу", "по городу и области", не раскрывающие содержание хозяйственной операции (путевые листы, оформленные филиалом в г. Пенза.

Таким образом, путевые листы оформлены с несоблюдением утвержденных учетной политикой общества требований по их заполнению, поскольку в них отсутствует обязательный к отражению реквизит - содержание факта хозяйственной жизни.

Целью составления путевого листа является, в том числе подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Путевой лист, не содержащий информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, использование горюче-смазочных материалов в служебных целях не подтверждает.

Заявки на выделение транспортных средств, расшифровки учета работы автобуса, справки учета работы большегрузов на технологическом процессе, на которые указывает общество в обоснование понесенных затрат на топливо, производственный характер маршрута следования также не подтверждают, так как в них отражена общая информация как о цели поездки ("производственные вопросы", "решение служебных вопросов", "ремонт оборудования"), так и месте назначения (например, "НПП - Терновка - Арбеково", "НПП - Пенза I - Пенза IV - Пролетарская", "служебная езда по городу").

Кроме того, заявки, расшифровки, справки в учетной политике организации в качестве первичных документов по учету работы транспортных средств не утверждены. Указанные документы оформлены ненадлежащим образом (заявки на выделение транспорта не содержат даты их составления, даты их утверждения директором филиала; справки учета работы автотранспорта также не содержат даты составления и утверждения, указания на маршрута следования транспортных средств отсутствует; в расшифровках имеются множество несоответствий).

Следовательно, оформленные с указанными недостатками документы, на которые ссылается заявитель, отсутствующую в путевых листах информацию о месте следования автомобилей не восполняют. Содержащиеся в заявках, расшифровках, справках сведения не соотносятся с данными путевых листов и между собой.

В этой связи представленные непосредственно в судебные заседания расшифровки с подробным описанием маршрута следования автомобилей, а также приказы на оформление заявок для целей использования транспортных средств доказательствами обоснованности расхода горюче-смазочные материалы служить не могут.

Акты расходования горюче-смазочных материалов, акты на списание и карточки счета 10.03 "топливо", на которые заявитель ссылается в подтверждение спорных затрат, не свидетельствуют о направленности осуществленных расходов на цели производственной деятельности, поскольку из данных документов определить место поездки (цель поездки), а, соответственно, использование горючего в производственной деятельности не представляется возможным.

Довод общества о том, что действующим законодательством на не специализированные транспортные организации обязанность по отражению в путевых листах маршрута следования в целях подтверждения расходов на горюче-смазочных материалов не возлагается, не согласуется с официальной позицией Министерства финансов Российской Федерации.

Довод Заявителя о том, что в соответствии с приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" маршрут следования транспортного средства не входит в ряд обязательных реквизитов путевого листа, в связи с чем данный реквизит отражать необязательно, является несостоятельным, противоречащим положениям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ и учетной политике организации, так как именно данный реквизит отражает факт хозяйственной операции и ее связь с деятельностью организации.

Довод заявителя о том, что свидетельством использования служебного транспорта работниками филиала в г. Пенза в производственных целях могут служить коллективный договор, Правила внутреннего трудового распорядка, трудовые договоры, заключенные с должностными лицами организации, судом не принимается, как необоснованный, поскольку в данных документах информация о перечне автомобилей, примерном маршруте их следования и цели перевозки применительно к конкретным хозяйственным операциям не закреплена.

Довод общества о том, что из протоколов допросов водителя (28.07.2016 N 19-08/1997) и водителя (от 06.07.2016 N 19-08/1955) использование транспортных средств в производственной деятельности головной организации АО "Негас" подтверждается, противоречит показаниями свидетелей, из пояснений которых следует, что в ежедневных путевых листах, являвшихся основанием для составления путевых листов за месяц, маршрут следования не указывался (том 17 л.д. 42-45, 46-49).

Довод заявителя о подтверждении понесенных затрат на приобретение горюче-смазочных материалов представленными в материалы дела счетами-фактурами, товарными накладными, отчетами об объемах произведенных заправок автомобилей, платежными документами и т.д. является необоснованным, поскольку из данных документов сделать вывод о том, что выданное на заправочных станциях топливо использовалось Заявителем в производственных целях невозможно. Тот факт, что приобретение горюче-смазочных материалов документально подтверждено само по себе не свидетельствует об обоснованности таких затрат.

Довод АО "Негас" о непредставлении налоговым органом доказательств осуществления спорных затрат вне связи с производственной деятельностью организации также судом также не принимается, поскольку обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов и вычетов по НДС первичной документацией лежит на налогоплательщике.

На основании установленных в рамках проверки обстоятельств инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что оформленные ненадлежащим образом путевые листы (отсутствие маршрута следования и иные противоречия) в соответствии с требованиями действующего законодательства не могут подтверждать осуществленные расходы на горюче-смазочных материалов в целях исчисления прибыли, поскольку из данных документов не представляется возможным установить связь спорных расходов с производственной деятельность Общества. В этой связи включение в состав налоговых вычетов уплаченного поставщикам топлива НДС, при отсутствии доказательств использования горюче-смазочных материалов в облагаемых налогом операциях, является неправомерным.

Кроме того, в ходе проверки выявлены иные нарушения при заполнении путевых листов, не позволяющие в своей совокупности достоверно установить обоснованность заявленных расходов.

В большинстве путевых листов, оформленных на автомобили, такой реквизит как "движение горючего", а именно "марка горючего", "выдано литров", "остаток при выезде, л", "остаток при возвращении", "расход по норме", "расход фактический", либо не заполнен, либо заполнен ненадлежащим образом, в связи с чем фактический расход бензина не подтвержден.

В ряде путевых листов не заполнен реквизит "работа водителя и автомобиля", "выезд из гаража", "возвращение в гараж".

В некоторых путевых листах не сходятся переходящие показания спидометра.

Кроме того, в ходе проверки установлено одновременное нахождение водителя в рейсах на разных транспортных средствах.

В декабре 2015 в расходы списаны горюче-смазочные материалы с подотчетного лица с 22.11.2015 по 25.12.2015 находящегося на больничном (том 17 л.д. 51-52, 55).

При сопоставлении бухгалтерских документов (в частности, акта на списание горюче-смазочных материалов N ПМ000000004 от 30.04.2014, карточки счета 10.03 за апрель 2014, оборотно-сальдовой ведомости по счету 10.03) выявлено не соответствие в части количества списания горюче-смазочных материалов по водителям (согласно ведомости 10.03 списание ГСМ (л) по водителю Чепикову М.И. произведено в количестве 1.378 л. в сумме 48.284, 79 руб., по водителю Тележникову В.И. - в количестве 326 л. в сумме 11.092, 85 руб., а по данным акта количество горюче-смазочных материалов (литров), подлежащее списанию по водителю Чепикову М.И., составило 558, 42 л., по водителю Тележникову В.И. - 1.378 л.

По факту выявленных противоречий заявитель указывает на допущение обществом технических ошибок, которые на правильность учета расходов на горюче-смазочных материалов при налогообложении прибыли как в текущем налоговом периоде, так и в последующих налоговых периодах, не повлияли.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом установлено, что представленные первичные документы не позволяют рассчитать и проконтролировать факт расхода обществом горюче-смазочных материалов в производственных целях.

Учитывая изложенное, налоговым органом обоснованно признано неправомерным включение в состав расходов затрат на горюче-смазочные материалы в целях исчисления налога на прибыль и завышении налоговых вычетов НДС по операциям приобретения топлива.

Несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком путевых листов, данные обстоятельства в совокупности с иными подлежат оценке судом в целях установления наличия (отсутствия) обоснованности применяемой налогоплательщиком налоговой выгоды.

Доводам налогового органа и общества судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2018 по делу N А40-76951/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин О.С. Сумина