Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2018 г. N 12АП-772/18

г. Саратов

03 мая 2018 г.

Дело N А12-31669/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 мая 2018 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Смирникова А.В.,

судей Землянниковой В.В., Комнатной Ю.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Храмовой Д.М.

при участии в судебном заседании представителя общества с ограниченной ответственностью "БРК" Санина А.С., действующего на основании доверенности от 09.01.2018, представителей инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда Агамалян С.Н., действующей на основании доверенности от 17.10.2017 N 1, Кравца И.А., действующего на основании доверенности от 10.10.2017 N 10, Леднева В.Г., действующего на основании доверенности от 22.12.2017 N 11, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области Леднева В.Г., действующего на основании доверенности от 29.12.2017 N 364,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "БРК"

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12 декабря 2017 года по делу N А12-31669/2017 (судья Кострова Л.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "БРК" (400005, г. Волгоград, ул. Коммунистическая, д. 64А, ОГРН 1023403851965, ИНН 3445049824)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (400005, г. Волгоград, ул. 7 Гвардейской, д. 12, ОГРН 1043400395631, ИНН 3444118585), Управлению Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр. им. В.И. Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551)

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "БРК" (далее - ООО "БРК", общество, заявитель, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - ИФНС России по Центральному району г. Волгограда, налоговый орган, инспекция) от 16.06.2017 N 08-12/2847 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 92 321 388 руб., начисления пени в сумме 12 353 802,72 руб.

Решением суда первой инстанции от 12 декабря 2017 года в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

ООО "БРК" не согласилось с принятым судебным актом и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования общества.

ИФНС России по Центральному району г. Волгограда в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление) в судебном заседании возражал против доводов апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Из материалов дела следует, что 27.12.2016 ООО "БРК" в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль за 1 квартал 2016 год, в которой общество отразило прибыль в сумме 44 353 840 руб.

04.08.2016 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 1 квартал 2016 года (корректировка N 2), в которой общество отразило внереализационные расходы в сумме 457 225 717 руб., убыток составил 383 858 966 руб.

27.12.2016 ООО "БРК" в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 1 квартал 2016 год (корректировка N 3), в которой отражены убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде), в сумме 362 099 289 руб.

ИФНС России по Центральному району г. Волгограда проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, по результатам которой составлен акт от 10.04.2017 N 08-12/16155.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отражении ООО "БРК" в налоговой декларации убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде), в размере 362 099 289 руб., которые не были отражены в первичной и предшествующих корректировочных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 3 месяца 2016 года.

16.06.2017 инспекцией по результатам рассмотрения акта проверки и иных материалов камеральной налоговой проверки принято решение N 08-12/2847 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 92 321 388 руб., начислены пени в размере 12 353 802,72 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 16.06.2017 N 08-12/2847, ООО "БРК" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Волгоградской области.

Решением УФНС России по Волгоградской области от 10.08.2017 N 802 решение инспекции от 16.06.2017 N 08-12/2847 оставлено без изменения.

ООО "БРК", полагая, что решение ИФНС России по Центральному району г. Волгограда от 16.06.2017 N 08-12/2847 является незаконным, нарушает права и законные интересы общества, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции основывался на том, что налогоплательщик не вправе совершить перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств прошлых налоговых периодов, в настоящее время у ООО "БРК" отсутствует право на учет таких убытков в текущем налоговом периоде.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктами 2, 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида; расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Из материалов дела следует, что на основании договоров об открытии кредитной линии от 26.12.2005 N 1-1-2-714, от 30.11.2006 N 1-1-2-873, заключенных между КБ "Москоммерцбанк" (ОАО), АО "Казкоммерцбанк" и ООО "БРК", обществу предоставлены кредитные средства в общей сумме 40 000 000 долларов США.

В связи с неисполнением ООО "БРК" обязательств по данным договорам КБ "Москоммерцбанк" (ОАО), АО "Казкоммерцбанк" обратились в суд общей юрисдикции с иском о взыскании задолженности и обращения взыскания на заложенное имущество.

Определением Пресненского районного суда г. Москвы от 02.03.2010 по делу N 2-458/10 между КБ "Москоммерцбанк" (ОАО), АО "Казкоммерцбанк" и ООО "БРК" утверждено мировое соглашение, согласно которому стороны определили общий размер задолженности по договору об открытии кредитной линии от 26.12.2005 N 1-1-2-714 по состоянию на 02.03.2010 равным 10 674 107,95 долларов США, включая сумму невозвращенного кредита и начисленных процентов; определили общий размер задолженности по договору об открытии кредитной линии от 30.11.2006 N 1-1-2-873 по состоянию на 02.03.2010 равным 24 264 912,95 долларов США, включая сумму невозвращенного кредита и начисленных процентов, согласовали присоединение суммы начисленных по состоянию на 02.03.2010 процентов за пользование кредитами к основному долгу по каждому их договоров для целей последующего начисления процентов; определили доли участия каждого из Банков в кредитовании ООО "БРК", то есть причитающиеся каждому из Банков денежные средства в составе зафиксированной задолженности ООО "БРК"; согласились сохранить действие условий кредитных договоров, в части не противоречащей условиям мирового соглашения, до полного исполнения ООО "БРК" своих обязательств (в том числе и условие о пене в размере 0,2% от суммы неисполненного денежного обязательства за каждый день просрочки - п. 12.2 кредитных договоров); установили ставку за пользование суммой подтвержденной задолженности по каждому из договоров в размере 14,5% годовых с 02.03.2010 и согласовали условие об уплате таких процентов ежемесячно 27 числа и в последнюю отчетную дату. ООО "БРК" обязалось погасить зафиксированную задолженность и уплатить согласованные проценты в срок не позднее 02 марта 2013.

Определением Арбитражного суда Волгоградской области от 11 ноября 2011 года по делу N А12-11822/2010 в отношении ООО "БРК" введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден Левин В.В

В связи с неисполнением обществом обязательств, установленных мировым соглашением, КБ "Москоммерцбанк" (ОАО), АО "Казкоммерцбанк" обратились в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлениями о включении в реестр требований кредиторов ООО "БРК".

Определением Арбитражного суда Волгоградской области от 20 февраля 2012 года по делу N А12-11822/2010 требования АО "Казкоммерцбанк" в размере 1 038 032 532,54 руб. основного долга, 225 358 221,17 руб. процентов за пользование основным долгом (кредитными средствами), 122 607 246,18 руб. пени, и требования КБ "Москомерцбанк" (ОАО) в размере 39 486 878,02 руб. основного долга, 9 081 624,98 руб. процентов за пользование основным долгом (кредитными средствами), 5 052 197,08 руб. пени признаны обоснованными и включены в третью очередь реестра требований кредиторов ООО "БРК".

При подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2016 года (корректировка N 3) налогоплательщиком отражены убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде), в сумме 362 099 289 руб. (АО "Казкоммерцбанк" - 225 358 221,17 руб. проценты за пользование основным долгом (кредитными средствами), 122 607 246,18 руб. пени, КБ "Москомерцбанк" (ОАО) - 9 081 624,98 руб. проценты за пользование основным долгом (кредитными средствами), 5 052 197,08 руб. пени).

Инспекция в ходе камеральной проверки пришла к выводу о том, что налогоплательщик не вправе совершить перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств в период совершения ошибок.

Суд первой инстанции признал данный довод налогового органа обоснованным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с данным выводом суда первой инстанции.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Положения данного пункта должны применяться с учетом положений абзаца 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48 указал, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из содержания приведенных норм следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период возможен лишь после совершения перерасчета налоговых обязательств в периодах совершения ошибок.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что для переноса ООО "БРК" не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период налогоплательщику необходимо было учесть данные убытки в период их возникновения, то есть в 2012 году.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

05.05.2017 ООО "БРК" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год, в которой отразило убыток в сумме 361 361 141 руб., уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1 квартал 2016 года (корректировка N 4), в которой отразило убытки прошлых периодов в сумме 544 969 360 руб., в том числе перенесённый с 2012 года убыток прошлых лет в сумме 361 361 141 руб., не учтённый обществом ранее при исчислении налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей, предусматривающем, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета и по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме.

Пунктом 9.1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации.

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При этом документы, полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В рассматриваемом случае ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда, получив после составления акта камеральной проверки от 10.04.2017 N 08-12/16155 уточненные налоговые декларации ООО "БРК" за 2012 год и 1 квартал 2016 года, в нарушение требований статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации не прекратила проведение предыдущей декларации за 1 квартал 2016 года и не приступила к проверке деклараций, представленных налогоплательщиком 05.05.2017.

Поскольку уточненные налоговые декларации были поданы до окончания дополнительных мероприятий налогового контроля и до вынесения оспариваемого решения, т.е. до окончания камеральной налоговой проверки уточнённой декларации N 3, и налоговому органу об этом было известно, инспекция должна была учесть данные указанных деклараций, а так же произведенную налогоплательщиком уплату сумм налога и пени, в связи с подачей уточненных деклараций.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 01 ноября 2016 года по делу N А12-2273/2016.

Однако, налоговый орган при вынесении решения по результатам камеральной проверки уточнённой декларации N 3 не учёл, что в ходе данной проверки налогоплательщиком был осуществлён перерасчет налоговых обязательств и учёт убытков в периоде их возникновения - в 2012 году (подана уточнённая декларация по налогу на прибыль за 2012 год), после чего осуществлён перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет (за 2012 год) на текущий налоговый период (1 квартал 2016 года), т.е. налогоплательщиком были полностью выполнены указанные выше требования пункта 1 статьи 54 и пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 54 и пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и необходимости начисления в связи с этим налога противоречит указанным обстоятельствам.

При этом суд апелляционной инстанции признает необоснованной ссылку суда первой инстанции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, поскольку в указанном постановлении изложена правовая позиция относительно выездной налоговой проверки, к которой пункт 9.1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации неприменим.

Также, из оспариваемого решения налогового органа следует, что сведения, указанные налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (корректировка N 3), проверены инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и признаны документально неподтвержденными ввиду непредставления обществом доказательств того, что спорные убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде), не были учтены ООО "БРК" при исчислении налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды, а также того, что данные расходы не были учтены именно в заявленном размере.

ИФНС России по Центральному району г. Волгограда также указала, что то обстоятельство, что сумма основного долга и начисленных на нее процентов в соответствии с определением Пресненского районного суда г. Москвы от 02.03.2010 подлежала выплате не позднее 02.03.2013, не свидетельствует о том, что налогоплательщиком не учитывались проценты на сумму основного долга, зафиксированного вышеуказанным судебным актом в налоговой отчетности, представляемой после принятия Пресненским районным судом г. Москвы определения от 02.03.2010.

Суд первой инстанции признал выводы налогового органа обоснованными.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции ошибочными.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что вывод о принятии налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах к учету суммы процентов по мировому соглашению с КБ "Москоммерцбанк" и АО "Казкоммерцбанк", основан исключительно на том, что в ранее поданных декларациях за период с 2010 по 2012 годы сумма внереализационного расхода сходна с суммой, указанной налогоплательщиком в уточненных декларациях за 2012, 2016 годы.

Суд первой инстанции, соглашаясь с данным доводом, основывался на непредставлении налогоплательщиком доказательств обратного.

Апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае судом первой инстанции неверно распределено бремя доказывания обстоятельств, имеющих значение для дела.

По правилам части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае именно ИФНС России по Центральному району г. Волгограда должна была доказать, что отраженные в уточненных декларациях за 2012 год, 1 квартал 2016 годы суммы процентов, были учтены налогоплательщиком ранее.

При этом в ходе проверки инспекцией не предприняты меры по установлению принятия либо непринятия налогоплательщиком к учету соответствующих расходов. Налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды инспекцией должным образом не исследованы, пояснения у налогоплательщика не запрошены.

Сопоставимость сумм внереализационного расхода, заявленного в декларациях за 2010-2012 годы с данными уточненных деклараций за 2012, 2016 годы, не является доказательством повторного учета соответствующих расходов.

Апелляционный суд признает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что в соответствии с определением Пресненского районного суда г. Москвы от 02.03.2010 уплата процентов производится ежемесячно 27 числа и в последнюю дату погашения, что позволяло налогоплательщику относить в состав внереализационных расходов начисленные на каждый месяц проценты.

Суд первой инстанции необоснованно указал, что сумма процентов должна отражается в отчетности того налогового периода, к которому она относится в соответствии с графиком погашения процентов, и такие проценты должны были отражаться начиная с 27.04.2011.

Исходя из условий утвержденного судом общей юрисдикции мирового соглашения сумма основного долга и начисленных на нее процентов должна быть выплачена в одну дату - до 02.03.2013.

График индивидуальных платежей по мировому соглашению определением Пресненского районного суда г. Москвы от 02.03.2010 не утверждался.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что в силу положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации пени, начисленные Арбитражным судом Волгоградской области при включении требований в реестр требований кредиторов ООО "БРК" (122 607 246,18 и 5 052 197,08 руб.), не могли быть учтены налогоплательщиком ранее даты принятия соответствующего судебного акта в рамках дела о банкротстве. Доказательств признания указанных пеней и учёта их обществом - должником ранее принятия Арбитражным судом Волгоградской области соответствующего судебного акта налоговым органом не добыто и суду не представлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение ИФНС России по Центральному району г. Волгограда не может быть признано законным, поскольку в ходе проверки налоговым органом не установлена действительная налоговая обязанность ООО "БРК", не учтены сведения, содержащие в представленных до принятия оспариваемого решения обществом уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2012 год, 1 квартал 2016 года.

В связи с изложенным решение суда первой инстанции не может быть признано законным и подлежит отмене с вынесением нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 12 декабря 2017 года по делу N А12-31669/2017 отменить.

Принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 16.06.2017 N 08-12/2847 об отказе привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 92 321 388 руб., пени в сумме 12 353 802,72 руб.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа путём подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий судья

А.В. Смирников

Судьи

В.В. Землянникова Ю.А. Комнатная