Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2018 г. N 14АП-8462/17

г. Вологда

03 мая 2018 г.

Дело N А05-13713/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 03 мая 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Самодова А.В. по доверенности от 18.12.2017 N 02-08/16408, Контиевского С.Л. по доверенности от 18.12.2017 N 02-04/16404,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 августа 2017 года по делу N А05-13713/2015 (судья Меньшикова И.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Техснаб" (ОГРН 1022901003916, ИНН 2903005532; место нахождения: город Новодвинск, улица Декабристов, дом 42; далее - общество, ООО "Техснаб") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014; город Новодвинск, улица Советов, дом 26; далее - МИФНС N 3, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными пунктов 3.1, 3.2, 3.3 решения от 30.06.2015 N 09-13/385 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и пунктов 1-10 требования от 20.10.2015 N 1112.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 04 марта 2016 года по делу N А05-13713/2015 решение инспекции от 30.06.2015 N 09-13/385 признано недействительным в части начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафа по эпизодам реализации помещений и услуг аренды индивидуальному предпринимателю Левкину В.Г.

Требование инспекции об уплате налогов, пеней, штрафов от 20.10.2015 N 1112 также признано недействительным в части, соответствующей недействительной части решения от 30.06.2015 N 09-13/385.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 июня 2016 года по делу N А05-13713/2015 указанное решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2016 года по делу N А05-13713/2015 решение Арбитражного суда Архангельской области от 04.03.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2016 по делу N А05-13713/2015 отменены в части признания недействительными решения инспекции от 30.06.2015 N 09-13/385 и требования от 20.10.2015 N 1112 о доначислении налога на прибыль организаций и НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с реализацией ООО "Техснаб" индивидуальному предпринимателю Левкину Василию Георгиевичу нежилых помещений по договору купли-продажи недвижимости от 19.12.2013.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При этом суд кассационной инстанции указал на то, что судом не получили надлежащей правовой оценки изложенные в решении налогового органа выводы о том, что согласованные действия взаимозависимых лиц - общества и предпринимателя Левкина В.Г. не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели своей целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по налогу на прибыль и НДС при реализации нежилых помещений по цене, которая существенно ниже рыночной стоимости спорных помещений. В результате сделки увеличился убыток общества по налогу на прибыль, на который налогоплательщик вправе в будущем уменьшить налоговую базу.

Кассационный суд отметил, что судами оставлено без внимания, что применение в сделке купли-продажи помещений цены, которая меньше рыночной, ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации недвижимого имущества на таких условиях; данный факт с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего целью получения налоговой экономии.

По итогам нового рассмотрения материалов настоящего дела Арбитражным судом Архангельской области принято решение от 09 августа 2017 года по делу N А05-13713/2015, которым вновь признаны недействительными решение инспекции от 30.06.2015 N 09-13/385 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Техснаб", и требование об уплате налогов, пеней, штрафов от 20.10.2015 N 1112 в части начисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду реализации помещений индивидуальному предпринимателю Левкину В.Г. На МИФНС N 3 возложена обязанность устранить нарушение прав ООО "Техснаб".

Налоговый орган с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

ООО "Техснаб" в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, в том числе по налогу на прибыль и НДС за 2011 - 2013 годы, инспекцией составлен акт от 15.05.2015 N 09-13/368 (том 1, листы 82 - 139), а также с учетом возражений налогоплательщика (том 2, листы 1 - 3), принято решение от 30.06.2015 N 09-13/385 (том 1, листы 12 - 43), в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 243 825 руб. за неуплату налога на прибыль за 2013 год, в виде штрафа в размере 245 733 руб. за неуплату НДС за 1-й квартал 2012 года - 4-й квартал 2013 года.

Кроме того, ООО "Техснаб" предложено уплатить 1 219 127 руб. налога на прибыль за 2013 год, 1 228 663 руб. НДС за 1-й квартал 2012 года - 4-й квартал 2013 года, соответствующие пени, а также уменьшить остаток неперенесенного убытка на 31.12.2013 на 2 225 287 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 24.09.2015 (том 1, листы 46 - 49) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции оставлена без изменения.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

В пунктах 2.1.1, 2.2.1 оспариваемого решения ответчик указал на занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС по реализации обществом индивидуальному предпринимателю Левкину В.Г. (взаимозависимому лицу) нежилых помещений N 3, 11, расположенных по адресу: г. Новодвинск, ул. Добровольского, д. 6.

В частности, по договору купли-продажи недвижимости от 19.12.2013 общество продало индивидуальному предпринимателю Левкину В.Г. названные нежилые помещения за 2 008 000 руб. с учетом НДС, в том числе, помещения N 3 общей площадью 155,2 кв. м за 1 241 600 руб., помещение N 11 общей площадью 95,8 кв. м за 766 400 руб.

При определении стоимости названных объектов недвижимости общество руководствовалось отчетом ООО "Архангельское общество оценщиков" от 12.12.2013 N Н-46/12/13 (том 5, листы 141-152).

Инспекция в ходе проверки установила и отразила в своем решении, что согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, и имеющейся у нее информации, Левкин В.Г. является единственным учредителем и руководителем общества, зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 09.09.2004 и в 2012-2013 годах применял специальные налоговые режимы (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли и упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы"), что свидетельствует о том, что сделка по купле-продаже нежилых помещений совершена между взаимозависимыми лицами и направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

На основании статьи 95 НК РФ инспекцией в ходе проверки принято постановление от 29.10.2014 N 09-13/71 о назначении экспертизы по оценке стоимости недвижимого имущества. Согласно заключению независимого эксперта-оценщика ООО "Финансовая экспертиза" от 18.11.2014 (том дела 2, листы 84-136), рыночная стоимость нежилого помещения N 3 на дату реализации (19.12.2013) составляла 5 996 000 руб., а нежилого помещения N 11- 3 829 000 руб.

Указанная в заключении эксперта от 18.11.2014 рыночная стоимость объектов недвижимости принята налоговым органом в целях определения налоговых обязательств общества

В связи с этим, а также принимая во внимание тот факт, что сделка по продаже объектов недвижимости носила убыточный для общества характер, налоговый орган сделал вывод о занижении обществом на 6 624 576 руб. дохода от реализации нежилых помещений при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела после частичной отмены судебных актов постановлением кассационной инстанции от 29.09.2016 в рассматриваемой части проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, в том числе заключение эксперта от 18.11.2014 и отчет оценщика от 12.12.2013 N Н-46/12/133, в судебном акте отметил, что не может признать корректной для целей налогообложения цену, установленную экспертом в заключении от 18.11.2014, поскольку его вывод основан на информации не о заключенных в отношении нежилых помещений сделках, а о предложениях к продаже. При этом оснований не согласиться с выводами оценщика, изложенном в отчете ООО "Архангельское общество оценщиков" от 12.12.2013 N Н-46/12/13, не имеется. Отметил также, что преимущества отчета от 12.12.2013 N Н-46/12/13 перед заключением эксперта от 18.11.2014 также не усматривает.

Суд первой инстанции указал, что из обстоятельств спора не следует, что сделка по продаже предпринимателю Левкину В.Г. спорных помещений имела своей целью получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, при рассмотрении настоящего спора апелляционная инстанция исходит из следующего.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 названного Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 9 Постановления N 53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Существенное отклонение цены реализации имущества может поставить под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях в случае, если в ходе проверки налоговым органом установлены обстоятельства, порочащие деловую цель сделки и позволяющие сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.

В рассматриваемом случае сторонами не отрицается тот факт, что общество и предприниматель Левкин В.Г. являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия Левкина В.Г. в обществе составляет более 25 процентов, Левкин В.Г. является руководителем общества. Сделка по продаже объектов недвижимости для общества в проверяемый период носила разовый характер и являлась для него убыточной. Фактически Левкин В.Г., являющийся индивидуальным предпринимателем и учредителем общества, как владел и пользовался спорными помещениями до 19.12.2013, так и продолжал ими владеть и пользоваться после сделки.

В рассматриваемом случае фактически спор сводится к определению рыночной стоимости спорных объектов по состоянию на 19.12.2013, то есть на дату совершения сделки.

Как отмечалось ранее, в данном случае инспекция в ходе проверки исходила из того, что сделка общества с Левкиным В.Г. не была обусловлена разумными экономическими причинами, а имела своей целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по налогу на прибыль и НДС при реализации объектов недвижимости по цене, которая существенно ниже рыночной стоимости спорных объектов.

В постановлении кассационной инстанции от 29.09.2016 отмечено, что поскольку между сторонами имелся спор относительно рыночной стоимости спорных нежилых помещений и ими в материалы дела были представлены различные экспертные заключения, полученные во внесудебном порядке, суды в целях устранения противоречий в выводах экспертов вправе были назначить судебную экспертизу для определения рыночной стоимости нежилых помещений.

С учетом изложенного, определением апелляционного суда от 28 декабря 2017 года в связи с удовлетворением ходатайства налогового органа по настоящему делу назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью "Лукрум-Аудит" Озеровой Ирине Александровне.

Согласно заключению эксперта от 26.01.2018 (том 8, листы 144-167), по состоянию на 19.12.2013 рыночная стоимость помещения N 3 составляла 5 786 148 руб., а помещения N 11 - 3 495 341 руб.

Апелляционная инстанция считает эти выводы эксперта объективными и отражающими реальную рыночную стоимость указанных выше объектов недвижимости.

Оснований сомневаться в выводах эксперта не имеется.

Доводов несогласия с изложенными выводами не приведено и сторонами при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции.

В связи с этим, определение налоговых обязательств общества по эпизоду реализации 19.12.2013 предпринимателю Левкину В.Г. расположенных по адресу: г. Новодвинск, ул. Добровольского, д. 6, помещения N 3 общей площадью 155,2 кв. м и помещение N 11 общей площадью 95,8 кв. м следует определять исходя из рыночной стоимости, составляющей для помещения N 3 - 5 786 148 руб., для помещения N 11 - 3 495 341 руб.

Следовательно, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения налогового органа решения от 30.06.2015 N 09-13/385 и пунктов 1-10 требования от 20.10.2015 N 1112 по указанному эпизоду в части начисления налога на прибыль, НДС и соответствующих им пеней и штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ в полном объеме.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований понесенные инспекцией судебные расходы на проведение судебной экспертизы, по правилам статьи 110 АПК РФ относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 августа 2017 года по делу N А05-13713/2015 отменить в части признания недействительными принятых Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу

решения от 30.06.2015 N 09-13/385 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду реализации помещений индивидуальному предпринимателю Левкину В.Г. в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих им пеней, а также штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащих исчислению исходя из рыночной стоимости нежилого помещения N 1 в размере 5 786 148 руб., нежилого помещения N 11 - 3 495 341 руб.

пунктов 1-10 требования от 20.10.2015 N 1112 в указанной части.

В удовлетворении требований в указанной части обществу с ограниченной ответственностью "Техснаб" отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 августа 2017 года по делу N А05-13713/2015 оставить без изменения.

Перечислить с депозитного счета Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда обществу с ограниченной ответственностью "Лукрум-Аудит" на расчетный счет N 40702810504010101757 (отделение N 8637 ПАО "Сбербанк России" г. Архангельск, БИК 041117601, корр. счет 30101810100000000601) 30 000 рублей, поступивших на счет суда по платежному поручению от 19.12.2017 N 246401 за проведение экспертизы.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Техснаб" (ОГРН 1022901003916, ИНН 2903005532; место нахождения: город Новодвинск, улица Декабристов, дом 42) в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014; город Новодвинск, улица Советов, дом 26) 30 000 рублей в возмещение расходов на проведение экспертизы.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина