Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2018 г. N 14АП-3034/18

г. Вологда

16 мая 2018 г.

Дело N А05-16617/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 08 мая 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 16 мая 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.М.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Семьиной Ю.С. по доверенности от 18.12.2017, индивидуального предпринимателя Аншукова Ю.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 февраля 2018 года по делу N А05-16617/2017 (судья Болотов Б.В.),

установил:

индивидуальный предприниматель Аншуков Юрий Александрович (ОГРНИП 304290333400128, ИНН 292300128030; место жительства: 164553, Архангельская область, Холмогорский район, деревня Анашкино) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014; место нахождения: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Советов, дом 26; далее - инспекция) от 28.08.2017 N 07-17/4420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело N А05-16617/2017).

Также предприниматель обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.08.2017 N 07-17/50025 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело N А05-16620/2017).

Определением суда от 15 января 2018 года дела N А05-16620/2017, А05-16617/2017 объединены в одно производство для их совместного рассмотрения. Объединенному делу присвоен номер А05-16617/2017.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28 февраля 2018 года по делу N А05-16617/2017 в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 28.08.2017 N 07-17/50025 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано. Признано недействительным решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, с инспекции в пользу индивидуального предпринимателя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Предпринимателю из федерального бюджета возвращено 1700 руб. государственной пошлины, уплаченной по чеку-ордеру от 05.12.2017.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции отменить решение в части удовлетворенных требований предпринимателя и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью. В обоснование жалобы ссылается на то, что применение расчетного метода в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ) недопустимо, поскольку налогоплательщик находился на специальном режиме налогообложения - упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с применением кассового метода учета, при котором расходами признаются затраты после их фактической оплаты, которая не подтверждена; суд первой инстанции, признавая решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 недействительным, не учел, что убыток в сумме 295 704 руб. за 2014 год исключен, поэтому расходы за 2015 год подлежали уменьшению на данную сумму.

Представитель инспекции в судебном заседании апелляционную жалобу поддержал, довод о неверном учете суммы убытка - 295 704 руб. просил не рассматривать.

Предприниматель в отзыве и в судебном заседании с доводами жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей инспекции, предпринимателя, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 2014 и 2015 годах применял УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе камеральной налоговой проверки декларации по УСН за 2014 год инспекция пришла к выводу о завышении предпринимателем в указанной декларации полученного убытка на 295 776 руб. в результате неправомерного включения в расходы платежей по договорам, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Держава" (далее - ООО "Держава").

В связи с данными обстоятельствами инспекция составила акт налоговой проверки от 07.07.2017 N 07-17/4600 и приняла решение от 28.08.2017 N 07-17/50025 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшила убытки, исчисленные предпринимателем по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2014 год в сумме 295 776 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки декларации по УСН за 2015 год инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель при исчислении налога за 2015 год неправомерно завысил сумму убытка, полученного в 2014 году, на 295 704 руб. (по эпизоду с ООО "Держава"), кроме того, неправомерно включил в расходы платежи по договорам с обществом с ограниченной ответственностью "Матрица" (далее - ООО "Матрица") в сумме 5 474 940 руб.

В связи с этим инспекция составила акт налоговой проверки от 10.07.2017 N 07-17/4610 и приняла решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислила предпринимателю 670 506 руб. налога по УСН, 152 774 руб. 09 коп. пеней, привлекла к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 47 916 руб. 60 коп.

Решением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы от 02.11.2017 N 07-10/2/17182 Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решения инспекции от 28.08.2017 N 07-17/50025, 07-14/4420 оставило без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции, предприниматель обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 28.08.2017 N 07-17/50025 отказал, решение от 28.08.2017 N 07-17/4420 признал недействительным.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с соответствующим заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ в проверяемых периодах предприниматель применял специальный налоговый режим УСН, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 2 статьи 346.18 данного Кодекса предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, поименованные в пункте 1 статьи 134.16 названного Кодекса, в том числе на материальные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 указанного Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Подпунктами 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам отнесены затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 346.16 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в пункте 5 Постановления N 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).

Следовательно, для реализации права на уменьшение налогооблагаемой базы по УСН налогоплательщик обязан представить налоговому органу первичные документы, оформленные в установленном законодательством порядке, подтверждающие реальность произведенных финансово-хозяйственных операций.

Непредставление таких документов либо предоставление фиктивных документов, составленных формально и не подтверждающих реальность отраженных финансово-хозяйственных операций, является основанием для отказа в реализации права на получение налоговой выгоды, если налоговый орган подтвердил, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Как следует из материалов дела, в подтверждение права на уменьшение расходов по контрагенту - ООО "Держава" в 2014 году заявитель представил инспекции договоры на выполнение работ от 11.11.2014 N АЮ-1111-1, от 20.11.2014 N АЮ-2011-1, от 01.11.2014 N АЮ-01111-1, квитанции к приходным кассовым ордерам (далее - ПКО), чеки контрольно-кассовых машин (далее - ККМ), счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ.

По указанным договорам ООО "Держава" обязалось выполнить подготовительные работы: вырубку бетона из арматурного каркаса, очистку и обеспыливание поверхности, на объекте - трехэтажном многоквартирном жилом доме, расположенном по адресу: Архангельская область, село Холмогоры.

Из актов о приемке выполненных работ от 20.11.2014 N 1, от 30.11.2014 N 1, от 10.11.2014 N 1 следует, что работы осуществлены указанным обществом в период с 01.11.2014 по 30.11.2014.

В ходе рассмотрения дела суд перовой инстанции из пояснений предпринимателя установил, что работы заключались в приведении голов свай к проектному положению по вертикали и последующей вырубке бетона, а также очистке и обеспыливанию поверхности.

Из разрешения на строительство от 21.11.2014 N RU 29525000-145, протокола допроса свидетеля (предпринимателя) от 28.03.2017 судом первой инстанции выяснено, что работы по забивке свай начались после получения разрешения на строительство, закончились 11.12.2014. Из журнала производства работ следует, что забивка свай начата 11.12.2014, окончена 26.12.2014.

Согласно договору аренды транспортного средства с экипажем от 30.10.2014, заключенному с предпринимателем Пушкиным В.А., последний обязался представить сваебойную машину и свои услуги по забивке свай. Работы по указанному договору приняты по акту на выполнение работ-услуг от 11.12.2014 N 44.

Таким образом, судом установлено, что представленные заявителем документы составлены ранее, чем выполнены и приняты работы по забивке свай, поэтому суд пришел к верному выводу о том, что доводы инспекции о неподтвержденности наличия реальных хозяйственных отношений с ООО "Держава" являются обоснованными.

Кроме того, суд первой инстанции выяснил, что предприниматель в ходе рассмотрения дела не оспаривал то, что представленные документы не подтверждают выполнение ООО "Держава" в указанный в них период спорных работ, пояснял, что работы выполнялись позднее.

Вместе с тем предприниматель не представил ни в суд, ни инспекции каких-либо доказательств выполнения данных работ ООО "Держава".

В ходе проведения камеральной проверки инспекция установила, что ООО "Держава" зарегистрировано в Санкт-Петербурге 18.07.2011, снято с учета 22.01.2016, обособленных подразделений, представительств, филиалов не имело, сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов за 2014 год не представляло, недвижимого имущества, транспортных средств и земельных участков в его собственности не зарегистрировано.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции предприниматель пояснил, что данное юридическое лицо ему порекомендовал Игорь Волков, но с представителем организации он не встречался, документы привозил руководитель среднего звена (бригадир) Алексей, фамилии которого заявитель не знает. При допросе в инспекции (протокол от 28.03.2017) заявитель затруднился ответить, какая конкретно организация была привлечена к работе по вырубке бетона из арматурного каркаса, однако указал, что нашел ее по объявлению в газете, возможно "Губерния", сотрудники не местные, не холмогорские, договор заключали на месте.

Оценив указанные обстоятельства и документы в совокупности и взаимосвязи по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно установил, что они не подтверждают факт выполнения работ ООО "Держава", а также возможность выполнения данным обществом спорных работ.

В материалы дела не представлены доказательства фактического привлечения к выполнению работ каких-либо иных подрядчиков (физических или юридических лиц), при этом у предпринимателя имелись собственные работники, которые могли выполнить работы своими силами. Не представил предприниматель и доказательств фактической оплаты выполненных работ, поскольку представленные им чеки ККМ не зарегистрированы за ООО "Держава".

Суд первой инстанции отклонил доводы заявителя о подтверждении факта оплаты, отразив, что ПКО без указанных чеков ККМ не могут служить доказательством несения расходов, поскольку в соответствии с пунктом 4.1 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" кассовые документы могут оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании фискальных документов, предусмотренных абзацем двадцать седьмым статьи 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа", то есть фискальных данных, представленных по установленным форматам в виде кассового чека, бланка строгой отчетности и (или) иного документа, предусмотренного законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники, на бумажном носителе и (или) в электронной форме, в том числе защищенные фискальным признаком.

С учетом изложенного суд перовой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявитель не представил доказательств, подтверждающих наличие реальных финансово-хозяйственных отношений с ООО "Держава" либо с иным лицом при выполнении заявленных работ, а также наличие фактических расходов по их оплате. В связи с этим оснований для признания недействительным решения инспекции от 28.08.2017 N 07-17/50025 суд не усмотрел, в данной части заявления отказал.

Решение суда по указанному эпизоду инспекцией не оспаривается.

При проверке налоговой декларации за 2015 год инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель неправомерно включил в расходы платежи по договорам с ООО "Матрица" в сумме 5 474 940 руб.

В подтверждение расходов на приобретение газобетона и клея у ООО "Матрица" предприниматель представил договоры купли-продажи, товарные чеки, чеки ККМ.

Из пояснений заявителя в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции установлено, что заключением договоров и поставкой товара занимался его знакомый Рашев Николай, закупка осуществлялась за его счет с последующим возмещением расходов после реализации квартир, документы по взаимоотношениям с ООО "Матрица" переданы данным знакомым.

На представленных предпринимателем в ходе проверки документах отсутствуют подписи представителей ООО "Матрица". В ходе проведения камеральной проверки инспекцией установлено, что данное общество отрицает как наличие каких-либо договорных отношений с предпринимателем, так и реализацию товара юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, в том числе газобетона предпринимателю (письмо от 12.12.2012, справка от 23.06.2017, протокол допроса свидетеля от 05.09.2017 N 22/7949), а также наличие сотрудников, подписавших товарные чеки (Пашкова А.И., Куримова Е.С., Прижарина А.А.), что подтверждается также данными Федерального информационного ресурса (сведения о физических лицах за 2015 год) и применением ККМ, модель которой исключена из государственного реестра.

Таким образом, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что представленные предпринимателем документы не подтверждают наличие финансово-хозяйственных отношений с ООО "Матрица", более того, получены не от данного контрагента, а от знакомого.

Вместе с тем из материалов дела следует, что газобетон и клей приобретались для строительства дома, который разрешением от 03.06.2015 введен в эксплуатацию. Завершение строительства и реализация квартир в построенном доме инспекцией не оспариваются.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В данном случае инспекция признала представленные в обоснование понесенных расходов документы, оформленные от имени ООО "Матрица", в том числе документы по оплате, ненадлежащими, однако по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным способом сумму расходов не определила, что привело к необоснованному исчислению налога в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

Вместе с тем необходимость использования газобетонных блоков предусмотрена рабочей документацией, фактическое использование газобетона следует из журнала производства работ и представленных предпринимателем фотоматериалов.

Согласно расчету инспекции примерный расход газобетона на дом составил 461,5704 куб. м, данный объем определен без учета объема, требуемого для строительства внутренних перегородок из газобетона, вентиляционных шахт, технических подполий, верхнего пояса (том 7, лист 53). Газобетон поставлялся предпринимателю обществом с ограниченной ответственностью "Ринком" (далее - ООО "Ринком") и общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО "Аркос-М"). ООО "Ринком" в 2015 году поставило 358,8 куб. м газобетона, в 2016 году - 130,68 куб. м. ООО "Аркос-М" газобетон предпринимателю в 2015 году не поставляло (том 7, лист 62).

Поскольку разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено 03.06.2015, строительство велось в 2015 году, объем поставок материала ООО "Ринком" в 2015 году был ниже требуемого для строительства объема. Кроме того, по утверждению заявителя, приобретенный газобетон использовался для строительства второго дома в селе Холмогоры, а также для реконструкции гостиницы.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии задвоения документов по приобретению материала для строительства и о необходимости применения расчетного метода для определения расходов.

Суд первой инстанции применил данные о закупке газобетона и клея на сумму 4 616 160 руб., определил, что сумма единого налога составит 265 908 руб. 15 коп. ((28 782 635 - 17 990 244 - 4 616 160 - 4 403 510)/100х15), то есть меньше размера исчисленного минимального налога за налоговый период (287 826 руб.), в связи с этим пришел к выводу о том, что решение инспекции от 28.08.2017 N 07-17/4420 подлежит признанию недействительным.

При этом суд первой инстанции, определяя расчетным методом размер налоговых обязательств, уменьшил расходы, отраженные в налоговой декларации (4 699 214 руб.), на сумму убытка (295 704 руб.), исключил из доходов 4 403 510 руб. убытка за 2014 год, в связи с этим представитель инспекции довод о неправомерном неисключении 295 704 руб. убытка в судебном заседании апелляционного суда не поддерживал.

Вместе с тем ни предприниматель, ни представитель инспекции в суде апелляционной инстанции не смогли пояснить, каким образом определены расходы в сумме 4 616 140 руб.

В связи с тем, что работы по строительству дома выполнены с использованием спорных материалов, что не отрицается ответчиком, и заявитель понес реальные затраты, то его налоговые обязательства по единому налогу по УСН по данному виду расходов подлежали установлению налоговым органом расчетным путем.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Инспекция должна была определить размер налога исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, применить в соответствии со статьей 31 НК РФ расчетный метод для определения объективного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Однако налоговый орган спорный вид расходов предпринимателя расчетным путем не определил.

Поскольку положениями указанного Кодекса применение расчетного метода возложено на налоговый орган, инспекция такой метод не применила, ее выводы в оспариваемом решении о завышении расходов на сумму 5 474 940 руб. по контрагенту ООО "Матрица" не свидетельствуют о занижении налога, исчисленного с указанной суммы расходов, на 821 241 руб. (5 474 940 руб. х 15 % = 821 241 руб.).

При таких обстоятельствах доначисление налога по УСН в указанном размере (с учетом уменьшения на сумму минимального налога), а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному налогу по эпизоду непринятия в состав расходов затрат на приобретение строительных материалов по взаимоотношениям заявителя с ООО "Матрица" не соответствует реальному размеру налоговых обязательств предпринимателя.

В связи с тем, что судом установлено завышение убытка за 2014 год на сумму 295 704 руб. и, как следствие, неверное включение указанной суммы в расходы 2015 года, налог, исчисленный с указанной суммы расходов, составит 44 355 руб. 60 коп. С учетом определенной налогоплательщиком суммы минимального налога, подлежащего уплате за 2015 год (287 826 руб.), правомерное доначисление инспекцией налога в сумме 44 355 руб. 60 коп. не приведет к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Ссылки инспекции на то, что к спорным правоотношениям не могут быть применены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так как между предпринимателем и контрагентами отсутствуют реальные финансово-хозяйственные отношения, противоречат указанной норме и разъяснениям, изложенным в пункте 8 Постановления N 57, поэтому обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Не являются обоснованными и непринятые судом доводы инспекции о том, что в рамках УСН факт оплаты является основным условием признания расходов понесенными, поскольку таких ограничений положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не содержат, представленные заявителем документы признаны в ходе проверки ненадлежащими.

Суд первой инстанции верно указал, что возможность применения расчетного метода при исчислении УСН законодательством не запрещена, так как аналогичный подход изложен в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа в постановлении от 24.03.2016 по делу N А44-1975/2015.

Изложенная апеллянтом в жалобе судебная практика апелляционным судом не принимается, поскольку рассмотренные ситуации не тождественны. По данному делу строительство объекта, необходимость приобретения материалов и их использование подтверждены, завышения объема материала не установлено, поэтому инспекция, признавая документы налогоплательщика ненадлежащими, должна была установить реальные налоговые обязательства.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции от 28.08.2017 N 07-17/4420.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 февраля 2018 года по делу N А05-16617/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина